Continuando en la línea seguida en este numero de la Newsletter, cuyos contenidos hemos querido dedicar, principalmente, a cuestiones relacionadas con la declaración de la Renta, comentamos a continuación dos temas que, a nuestro entender, conviene tener presentes: (i) el tratamiento fiscal de las subvenciones de publicas y (ii) las nuevas reglas de cuantificación de las rentas derivadas de deuda subordinada y participaciones preferentes.
TRATAMIENTO EN EL IRPF DE LAS SUBVENCIONES PÚBLICAS
Las subvenciones públicas que eventualmente pueda percibir un contribuyente pueden dar lugar a renta gravable en su IRPF, aunque la calificación de dicha renta no será en todos los casos la misma. Veamos a continuación como, atendiendo a su finalidad, las subvenciones percibidas pueden ser calificadas como rendimientos del trabajo, de actividades económicas o como ganancias patrimoniales.
1.- Calificación como Rendimientos del Trabajo
Se califican como rendimientos del trabajo las subvenciones públicas que persiguen una función social, teniendo como finalidad paliar o aliviar la situación económica del perceptor. Entre ellas, se incluyen las siguientes:
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Ayudas públicas dirigidas a adquisición de libros de texto y material didáctico e informático complementario.
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Ayudas públicas para comedor
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Ayudas para transporte escolar
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Cheques guardería
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Ayudas de Integración y Emergencia Social, destinadas a sufragar gastos de alimentos, luz y agua.
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Ayudas públicas para asistencia en domicilio, la prestación estará exenta siempre que se haya reconocido por la Administración competente la situación de dependencia y la ayuda efectivamente ha sido concedida a través de la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia. En otro caso, cualquier otra prestación de tipo social que no corresponda a los términos anteriormente descritos, aún concedidas en relación situación de dependencia, implicará una mayor capacidad económica en el mismo, y constituirá una renta sujeta al impuesto del beneficiario de la misma.
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Ayudas públicas dirigidas a las mujeres que sufren violencia de género y que se encuentran en una situación de dependencia económica del agresor, careciendo de rentas y con dificultades para obtener un empleo.
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Ayudas económicas de acompañamiento por la participación en el programa de recualificación profesional de las personas que agoten su protección por desempleo, establecidas para promover la transición al empleo estable y la recualificación profesional de las personas desempleadas (PREPARA) .Estas ayudas se van a enmarcar dentro de medidas de apoyo a los trabajadores desempleados, por lo que atendiendo a sus características y finalidad, se deben calificar como rendimientos del trabajo personal.
Estas subvenciones públicas se incluirán en la declaración del IRPF dentro de los rendimientos de trabajo personal.
2.- Calificación como Rendimientos de Actividades Económicas
Se calificarán como rendimientos de actividades económicas las subvenciones cuando las mismas se concedan a empresarios o profesionales vinculándose al ejercicio de la actividad económica desarrollada distinguiéndose:
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a) Las destinadas a sustituir ingresos del ejercicio tendrán el tratamiento de subvenciones corrientes y se consideran un mayor ingreso de la actividad económica.
b) Si la obtención de la subvención pública está ligada a un elemento patrimonial afecto a la actividad se tratará como subvención de capital y deben imputarse como ingreso de la actividad económica en la misma proporción que la amortización de los bienes de inmovilizado financiados con las mismas. Por ejemplo las subvenciones públicas al denominado “Programa de Incentivos al Vehículo Eficiente (PIVE)” si son percibidas por empresarios o profesionales, para la adquisición de vehículos que vayan a tener la consideración de afectos a la actividad, se integran como mayor ingreso en el rendimiento de la actividad económica.
Estas subvenciones públicas se incluirán en la declaración de IRPF en el apartado correspondiente a la actividad económica o profesional.
3.- Calificación como Ganancia de Patrimonio
Se calificaran las subvenciones públicas como ganancia de patrimonio en los siguientes casos:
a) Cuando su obtención está ligada a un elemento patrimonial no afecto a actividad económica.
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Subvenciones por adquisición o rehabilitación de vivienda habitual (casilla 263).
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Subvenciones por la reparación de defectos estructurales en la vivienda habitual (casilla 263).
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Ayudas públicas para el pago del IBI (casilla 266).
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Ayudas públicas derivadas del Plan Renove de los bienes de los que se trate (electrodomésticos, calderas, ventanas, aire acondicionado etc. (casilla 266).
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Ayudas públicas para la instalación de rampas, ascensores, aunque se instalen para mejorar la movilidad (casilla 266).
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Ayudas públicas al denominado “Programa de Incentivos al Vehículo Eficiente (PIVE)” Si los beneficiarios son contribuyentes del IRPF que no realizan ninguna actividad económica son una ganancia patrimonial. (casilla 266).
Estas subvenciones públicas si bien están ligadas a un elemento patrimonial no derivan de transmisión y por tanto deben ser incluidas en la declaración de IRPF en el apartado G1 de la página 9 del modelo 100 de la declaración del IRPF “Otras ganancias y pérdidas patrimoniales que no derivan de la transmisión de elementos patrimoniales”.
b) Cuando su obtención no está ligada a un elemento patrimonial, y no se califica como rendimiento del trabajo o de la actividad económica, como por ejemplo:
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Renta básica de emancipación (casilla 265)
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Bonos culturales. Aunque las ayudas se instrumenten mediante entrega de los bonos para su descuento en productos y servicios culturales, su tratamiento es el de ganancia patrimonial. (266)
Sin perjuicio de lo expuesto, la normativa del IRPF establece la exención de determinadas subvenciones y ayudas públicas, a las que se refieren el artículo 7 y la Disposición Adicional quinta de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Además no tendrán la consideración de renta sujeta al Impuesto aquellas ayudas económicas que se concedan por gastos de enfermedad no cubiertos por el Servicio de Salud o Mutualidad correspondiente, que se destinen al tratamiento o restablecimiento de la salud.
LAS NUEVAS REGLAS ESPECIALES DE CUANTIFICACIÓN DE RENTAS DERIVADAS DE DEUDA SUBORDINADA O DE PARTICIPACIONES PREFERENTES (REAL DECRETO-LEY 6/2015, DE 14 DE MAYO)
El pasado viernes, 15 de mayo, se publicó en el BOE el Real Decreto-ley 6/2015, de 14 de mayo, en el que se adoptan medidas de carácter tributario que afectan a los contribuyentes afectados por la comercialización de deuda subordinada y participaciones preferentes.
Es importante resaltar que las modificaciones que afectan al ámbito del IRPF – referidas al establecimiento de reglas especiales de cuantificación de rentas derivadas de deuda subordinada o de participaciones preferentes- serán de aplicación con efecto retroactivo a 1 de enero de 2013, por lo que afectan a la declaración de la renta de 2014.
I. Contribuyentes que hayan percibido compensaciones, a partir de 1 de enero de 2013, en virtud de los acuerdos celebrados con las entidades emisoras de la deuda subordinada o de las participaciones preferentes:
La situación de hecho estándar en la que se encuentran estos contribuyentes se muestra a través del siguiente ejemplo:
Originariamente se adquieren participaciones preferentes por un valor de adquisición de 18.500.
Los primeros años se cobraron los cupones anuales. Cupón anual 1.200 € / anuales.
Posteriormente las participaciones preferentes fueron canjeadas por obligaciones o por acciones, cuya valoración era de 15.000 €.
Estas nuevas obligaciones o acciones han sido transmitidas por los contribuyentes. El valor de transmisión es de 13.000 €.
Finalmente, se alcanza un acuerdo con la entidad financiera por el que esta compensa al contribuyente con una determinada cantidad, 5.000 €.
La tributación que corresponde a todas estas operaciones con anterioridad antes de la modificación que estamos comentando es la siguiente:
Cobro de cupones: Estos cupones son rendimientos del capital mobiliario. Se integraron 1.200 € anuales en la base imponible del ahorro.
Canje o conversión: El canje genera siempre un rendimiento del capital mobiliario, negativo en estos casos, por la diferencia entre el valor de los nuevos títulos (sean obligaciones u acciones) y el de las participaciones preferentes originales. Este Rendimiento se integra en la base imponible del ahorro.
Valor de las nuevas acciones u obligaciones |
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15.000 |
(-) Valor de adquisición de las preferentes |
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18.500 |
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Rendimiento |
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-3.500 |
Venta de las nuevas obligaciones o acciones:
Precio venta nuevas acciones u obligaciones |
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13.000 |
(-) Valor de las nuevas acciones u obligaciones |
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15.000 |
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Renta |
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-2.000 |
Aquí habrá que distinguir los siguientes supuestos:
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Si los nuevos títulos han sido obligaciones la renta generada por su transmisión será un rendimiento del capital mobiliario que se integrará en la base imponible del ahorro.
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Si los nuevos títulos han sido acciones la renta generada por su transmisión será una pérdida patrimonial. Esta pérdida se integrará:
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En la base imponible del ahorro si ha transcurrido más de un año desde que se adquirió la misma con el canje.
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En la base imponible general si ha transcurrido menos de un año.
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Percepción de la compensación derivada del acuerdo: Esta compensación generará un rendimiento del capital mobiliario que se integrará en la base imponible del ahorro.
Rendimiento |
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+5.000 |
Como puede observarse el resultado económico global de las operaciones de compra-venta y compensación generan un resultado conjunto de:
Cantidades percibidas por el contribuyente:18.000
Valor de transmisión final |
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13.000 |
Compensación |
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5.000 |
(-) Cantidades satisfechas por el contribuyente: |
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(-)18.500 |
Valor de adquisición inicial |
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18.500 |
Resultado global |
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-500 |
No obstante, desde el punto de vista fiscal Este resultado de – 500 se descompone en tres rentas:
Rendimiento capital mobiliario (BIA) |
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-3.500 |
Rendimiento capital mobiliario (BIA) o Pérdida patrimonial (BIA ó BIG) |
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-2.000 |
Rendimiento capital mobiliario (BIA) |
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+5.000 |
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Total |
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-500 |
En el caso de que estas tres rentas se integren en la base imponible del ahorro por ser rendimientos del capital o pérdidas patrimoniales a más de un año, pueden compensarse íntegramente unas con otras, desde el 1 de enero de 2014, en virtud de lo establecido en la nueva disposición adicional trigésima novena de la Ley incorporada por el Real Decreto-ley 8/2014, de 4 de julio.
No obstante, en el caso de que los títulos recibidos a cambio de las participaciones preferentes hubiesen sido acciones y estas se hubiesen transmitido antes de un año, la pérdida patrimonial se integra en la base imponible general por lo que no puede compensarse con estas otras rentas.
La modificación introducida establece que los contribuyentes que hayan percibido estas compensaciones podrán optar por dar a estas rentas cualesquiera de los siguientes tratamientos:
1ª alternativa: Declarar un único rendimiento del capital mobiliario a integrar en la base imponible del ahorro en el momento de percibir la compensación por la diferencia entre:
Compensación + valor de transmisión final de obligaciones o acciones
(-) La inversión inicial en preferentes
En el ejemplo anterior:
5.000 + 13.000 |
(-) 18.500 |
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-500 |
En este caso, si el contribuyente ya hubiese declarado las rentas derivadas del canje y de la venta presentará autoliquidación complementaria sin sanción, ni intereses, ni recargo alguno.
2ª alternativa:
Aplicar las normas generales del Impuesto anteriormente expuestas. No obstante, cuando se trate de compensaciones percibidas en 2013 o 2014, se podrá minorar el rendimiento del capital mobiliario derivado de la compensación + 5.000, en el importe de la pérdida patrimonial de la base imponible general derivada de la venta de acciones en menos de un año - 2.000, que no haya podido ser compensada a través del procedimiento general de integración y compensación de rentas.
II. Contribuyentes titulares de deuda subordinada o participaciones preferentes cuyos contratos hayan sido declarados nulos mediante sentencia judicial:
En estos casos, los contribuyentes habrán ido declarando todas las operaciones anteriores. Al declararse judicialmente la nulidad de sus contratos estos quedan sin efecto restituyéndose mutuamente las partes sus prestaciones.
Al quedar sin efecto estas operaciones también debe deshacerse su tributación mediante la presentación de las correspondientes solicitudes de rectificación de sus autoliquidaciones con solicitud, en su caso, de la devolución de ingresos indebidos.
De forma excepcional se establece que esta devolución podrá solicitarse aunque se trate de ejercicios prescritos. Esta previsión resultará aplicable sobre todo en el caso de las autoliquidaciones en las que se consignaron los cupones cobrados durante los primeros años.
Para posibilitar la aplicación de estas reglas especiales el contribuyente presentará el formulario, que a estos efectos estará disponible en la sede electrónica de la AEAT, en el que se hará constar la opción elegida para la nueva cuantificación de las rentas derivadas de deuda subordinada y de participaciones preferentes, apartados 1 o 2 de la disposición adicional cuadragésima cuarta de la Ley del IRPF, así como las declaraciones de IRPF afectadas por la misma.