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La ventaja principal del régimen es que las personas que opten por su aplicación son residentes en España y contribuyentes en el IRPF, pero tributan conforme a la normativa del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRPF), es decir a un tipo impositivo significativamente inferior y solo tributaran por la renta obtenida en España.

Se podrá aplicar el régimen durante el período impositivo en el que el contribuyente adquiera su residencia fiscal en España y los cinco siguientes.

¿Quiénes pueden acogerse al régimen?

Pueden optar por el régimen especial los trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, siempre que cumplan determinados requisitos:

• No haber sido residente en España durante los 5 períodos impositivos anteriores a aquel en el que se produzca su desplazamiento a territorio español.

• Que el desplazamiento a España se produzca, como consecuencia de un contrato de trabajo), adquisición de la condición de administrador, realización de actividad emprendedora o como profesional altamente cualificado empresas emergentes o que lleve a cabo actividades de formación, investigación, desarrollo e innovación, percibiendo por ello una remuneración que represente en conjunto más del 40% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal.

• Que no se obtengan rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.

También pueden optar por el régimen los familiares del contribuyente desplazados a territorio español cumpliendo determinados requisitos.

¿Cómo se ejercita la opción y cuál es la documentación necesaria?

La aplicación del régimen requiere que el contribuyente ejercite la opción. Para ello tendrá que presentar el modelo 149 en el plazo de 6 meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social o en la fecha de inicio de la actividad que conste en un documento justificativo.

En el caso de familiares desplazados, la opción se realiza igualmente mediante la presentación del modelo 149 en el plazo máximo de 6 meses desde la fecha de su entrada en territorio español o en el plazo previsto para el contribuyente principal si fuera mayor, y siempre con posterioridad a la comunicación de la opción por este último.

Entre la documentación a aportar se deberá adjuntar documentación que acredite la causa del desplazamiento (contrato de trabajo, carta de desplazamiento, informe ENISA, autorización de residencia, etc.). La oficina gestora expedirá un documento acreditativo en un plazo máximo de diez días hábiles.

¿Cómo se presenta declaración en el IRPF?

Los contribuyentes que apliquen este régimen están obligados a presentar y suscribir la declaración por el IRPF en el modelo 151 de forma electrónica a través de Internet dentro del mismo plazo que en cada ejercicio se apruebe, con carácter general, para la declaración del IRPF.

¿Cuáles son las principales consecuencias fiscales y limitaciones del régimen?
El contribuyente tributa por las rentas obtenidas en España conforme a las reglas del IRNR, pero mantiene la condición de residente fiscal a efectos de otros impuestos, como el ISD, tributando por obligación personal. No está obligado a presentar el modelo 720 ni se computan los ejercicios de aplicación del régimen a efectos del impuesto de salida. Solo pueden desarrollarse determinadas actividades económicas (emprendedora, servicios a empresas emergentes, I+D+i). Se gravan acumuladamente las rentas obtenidas en territorio español durante el año natural. No es posible la compensación entre rentas. No se aplican las normas sobre rentas exentas en el IRNR, excepto los rendimientos del trabajo en especie, que sí se consideran exentos.

A la hora de aplicar escalas de gravamen se distinguen dos bloques:

- Dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en fondos propios, los intereses y demás rendimientos derivados de la cesión a terceros de capitales propios, y las ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales. Se aplica una escala cuyos tipos impositivos oscilan entre el 19 y el 28 por ciento.

- Resto de rentas (por ejemplo, rendimientos del trabajo, de la actividad económica, etc.). Hasta 600.000 euros tributan al 24% y el resto al 47%.

Resumen comparativo

Una cuestión práctica que genera dudas frecuentes es la del tratamiento contable del IVA soportado no deducible en las cuotas de un arrendamiento financiero o leasing.

 El origen de la cuestión radica en la diferente naturaleza del IVA soportado según el momento en que se devenga. Cuando una empresa adquiere un bien mediante arrendamiento financiero, el activo se registra inicialmente por el valor razonable del bien o el valor actual de los pagos mínimos del arrendamiento, sin incluir las cuotas de IVA repercutidas por el arrendador. Sin embargo, en muchos casos parte del IVA soportado no es deducible (por ejemplo, en bienes de uso mixto o actividades exentas).

La duda surge entonces: ¿ese IVA no deducible debe añadirse al coste del activo o reconocerse como gasto del periodo?

El ICAC se acaba de pronunciar sobre dicha cuestión determinando que el IVA no deducible devengado con posterioridad al registro inicial del activo no debe incorporarse al coste del inmovilizado, sino contabilizarse como gasto del ejercicio en que se produce el devengo.

Este criterio no es novedoso ya que, lo que en realidad hace el ICAC es confirmar un criterio sentado anteriormente en una Resolución de 1992.

Aplicación práctica al leasing

En un contrato de leasing, el IVA se devenga periódicamente en cada cuota. Por tanto, aunque las cuotas estén pactadas desde el inicio, el IVA de cada una se devenga de forma independiente y con posterioridad al registro del inmovilizado.

Por ello, el ICAC considera que no procede modificar la valoración inicial del activo por estas cuotas de IVA, aunque no sean deducibles.

Cada importe de IVA soportado no deducible debe registrarse como gasto del ejercicio correspondiente, en una cuenta del grupo 6 (por ejemplo, “Otros tributos”).

De esta forma, el valor del inmovilizado permanece inalterado desde el momento de su reconocimiento inicial, reflejando de forma adecuada el coste económico del bien sin incluir elementos de naturaleza fiscal devengados con posterioridad.

Obligación de información en la memoria

Finalmente, el ICAC recuerda que, aunque el IVA no deducible no se capitalice en el valor del bien, la empresa debe reflejar en la memoria de las cuentas anuales toda la información significativa relacionada con el tratamiento contable aplicado, especialmente si las cantidades son relevantes o si afectan de manera sustancial a los resultados del ejercicio.

Este requisito se enmarca en el principio de imagen fiel de las cuentas, piedra angular de la contabilidad, que exige que los estados financieros reflejen la verdadera situación económica y patrimonial de la empresa.

El Pleno del Tribunal Constitucional, en una sentencia reciente aun no publicada, ha desestimado una cuestión de inconstitucionalidad promovida por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana sobre la regulación de los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades, para aquellas sociedades con cifra de negocios superior a 10 millones de euros.

 En el proceso judicial que da origen a la cuestión de inconstitucionalidad, una gran empresa reclamaba el perjuicio financiero sufrido por haber abonado a Hacienda en concepto de pagos fraccionados una cantidad mayor al impuesto definitivo.

La empresa alegaba la vulneración del principio de capacidad económica, recogido en el artículo 31 CE, ya que lo abonado en concepto de pagos fraccionados resultaba superior a lo que debía abonar la sociedad al hacer la liquidación del impuesto definitivo.

La sentencia razona que el método cuestionado no grava rentas “irreales” ni “ficticias”, sino que hace una medición razonable de la renta en términos reales (no estimados), netos (no brutos) y actuales (del ejercicio en curso).

La sentencia concluye que es una forma razonable de cuantificación porque el resultado contable es fiel reflejo de los beneficios de la entidad. Subraya que los pagos fraccionados son un tipo de pago a cuenta que se aplica también en otros tributos como el IRPF. Son una obligación tributaria autónoma y provisional respecto de la obligación tributaria principal.

Lo cierto es que, a pesar del fallo de la sentencia, la cuestión dista mucho de ser pacífica, ya que al menos 5 magistrados han anunciado la formulación de voto particular.

Como muchos de ustedes ya sabrán, en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP) se aplica el llamado “límite conjunto a la confiscatoriedad”, basado en que la suma de las cuotas íntegras del IRPF y del IP no puede ser superiores al 60% de la base del IRPF, de modo que si lo fuesen se reduciría la cuota del IP hasta respetarse dicho límite, sin que la reducción pueda exceder del 80% de la cuota del IP.

Con la aplicación de este límite lo que se pretende es evitar que el IP se convierta en un impuesto confiscatorio. El clásico problema que se plantea en el IP es que existen patrimonios relevantes que no generan rentas, de ahí que se haya establecido este mecanismo para evitar que para hacer frente a la cuota del impuesto el contribuyente tenga que vender, en muchas ocasiones, parte de su patrimonio.

Hasta ahora, este límite únicamente se aplicaba a los contribuyentes residentes en territorio español, no admitiéndose su aplicación a no residentes que no tributan por obligación personal, sino por obligación real.

Recientemente el Tribunal Supremo se ha pronunciado en dos sentencias, de 29 de octubre de 2025, rec. 4701/2023, y de 3 de noviembre de 2025, rec. 7626/2023, en las que concluye que dicho límite conjunto IP-IRPF no solo resulta de aplicación a contribuyentes residentes (que tributan por obligación personal), sino que también debe aplicarse a contribuyentes no residentes, aunque estos últimos tributen por obligación real.

Según el Tribunal Supremo, no debe ofrecerse un trato diferenciado para obligados tributarios por obligación personal y por obligación real.

Según el TS restringir solo a residentes la posibilidad de aplicar el límite vulnera la libre circulación de capitales de la UE y considera que la diferencia de trato entre residentes y no residentes es discriminatoria y no está justificada. Por ello, admite que un no residente pueda aplicar el límite conjunto usando como referencia las rentas sometidas a IRPF en su país de residencia (no necesariamente en España), siempre que sea razonable y verificable.

A esta conclusión llega el TS partiendo de la jurisprudencia del TJUE en relación con la libre circulación de capitales, particularmente, de la doctrina sentada en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Aún reconociendo que la libre circulación de capitales puede admitir algunas excepciones, el Tribunal de Justicia ha declarado que las diferencias de trato solo pueden autorizarse cuando afecten a situaciones que no sean objetivamente comparables. De este modo, el hecho de que en la legislación estatal se dé un trato diferente a los sujetos pasivos en función de su residencia, cuando se encuentren en una situación comparable, puede bastar para tipificar una restricción de la libre circulación de capitales

En esta línea, considera el TS que nos encontramos ante situaciones comparables, ya que tanto en el caso del residente nacional como en el del residente comunitario se gravan los mismos bienes y se encuentran en la misma situación que no es otra que la acumulación de renta y patrimonio. Y ello con independencia de si la tributación es por obligación personal o por obligación real.

Los no residentes abonan, por tanto, el Impuesto sobre la renta de los no residentes (por las rentas de fuente española que puedan generar los bienes en España), el IP por los bienes que tienen en España y, además, en sus respectivos países de residencia un impuesto equivalente al IRPF, correspondiente a las rentas que generen estos y/u otros bienes de su titularidad.

Por tanto y dado que nos encontramos ante situaciones comparables, la diferencia de trato no está justificada y es discriminatoria.

Aunque la jurisprudencia comentada se refiere al Impuesto sobre el Patrimonio, no son pocas las voces que abogan por su extensión al ámbito de otros impuestos, como el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, en el que también se aplica el límite conjunto.

El volumen de operaciones y el importe neto de la cifra de negocios (INCN) son dos magnitudes que se utilizan, habitualmente, en el ámbito contable y fiscal, pero con diferencias conceptuales y de cálculo relevantes.

Volumen de operaciones: se utiliza principalmente en el ámbito del IVA para determinar umbrales y regímenes especiales. A título de ejemplo:

• Criterio de caja. Pueden aplicar el régimen especial del criterio de caja en IVA los sujetos pasivos del impuesto cuyo volumen de operaciones durante el año natural anterior no supere  2.000.000€.

• Gran empresa. Esta magnitud también determinará la condición de Gran Empresa (si es superior a 6.010.121,04€), a efectos de obligaciones fiscales.    

Importe neto de la cifra de negocios (INCN): es una magnitud clave en la contabilidad mercantil y fiscal, utilizada para determinar el tamaño de la empresa, obligaciones contables y fiscales, y la aplicación de incentivos fiscales.

¿Cómo se calcula el volumen de operaciones?

Comprende el importe total de todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas.

No se incluyen en el volumen de operaciones, entre otros:

• las entregas ocasionales de bienes inmuebles,

• las entregas de bienes de inversión,

• las operaciones financieras, exentas o no del IVA, y las operaciones exentas relativas al oro de inversión. Estas operaciones no se incluirán en el volumen de operaciones cuando no sean habituales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

¿Qué consecuencias tiene superar la cifra de volumen de operaciones?

Superar la cantidad de 6.010.121,04€ de volumen de operaciones durante un año natural, implica pasar tener la consideración de Gran Empresa y tiene las siguientes consecuencias:

• Presentación del modelo 036 para comunicar a la AEAT la condición de Gran Empresa.

• Presentación de liquidaciones de IVA con periodicidad mensual. Modelo 303.

• Presentación del modelo de retenciones con periodicidad mensual. Modelo 111.

• Quedan obligados al SII (Suministro Inmediato de Información)-Llevanza de libros registros de IVA a través de la sede electrónica de la AEAT. Exonera de la obligación de presentar modelo 347 (operaciones con terceras personas) y el modelo 390 (Declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido).

¿Qué es el importe neto de la cifra de negocios y cómo se calcula?

El importe neto de la cifra de negocios es una magnitud contable y mercantil que representa los ingresos obtenidos por la empresa en sus actividades ordinarias.

A grandes rasgos se calcula:

INCN= importe de las ventas y prestaciones de servicios + otros ingresos derivados de la actividad ordinaria - devoluciones, rappels, descuentos comerciales y por pronto pago concedidos fuera de factura.

¿Cómo influye el INCN en el Impuesto sobre Sociedades?

El importe neto de la cifra de negocios es determinante para la aplicación de incentivos fiscales y regímenes especiales.

• Incentivos a Empresas de Reducida Dimensión (ERD): Se considera que una empresa es de reducida dimensión cuando el INCN  del año anterior haya sido inferior a 10 millones de euros.

• Aplicación de tipos de gravamen reducidos:

  • ERD: aplican tipo de gravamen del 24%

  • Micropymes (INCN <1.000.000): Hasta 50.000 € tributan al 21% y el resto de BI al 22%.

• Tributación mínima en el IS: Se aplica a contribuyentes cuyo INCN sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, entre otros.

• Obligación de auditar cuentas: las sociedades mercantiles cuyo INCN superó durante 2 ejercicios continuados los 5.700.000 euros, si concurre con otro de los requisitos establecidos en la norma.

• Posibilidad de formular cuentas abreviadas: si el INCN no supera ocho millones de euros.

• Límites a la compensación de BINs: Dependen del INCN en los 12 meses anteriores:

• Inferior a 20 millones €: 70%

• Entre 20 y 60 millones €: 50%

• Superior a 60 millones €: 25%

•  Límites a la deducción para evitar la doble imposición (DDI): empresas con un INCN de al menos 20 millones €, el límite es del 50% sobre la cuota íntegra positiva.

El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ha dictado una resolución relevante para quienes comparten cuentas bancarias con familiares: retirar dinero de una cuenta indistinta donde había fondos privativos del fallecido puede considerarse aceptación tácita de la herencia, dando lugar a la obligación de pagar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD).

El TEAC lo resume de manera muy clara: hay aceptación tácita cuando la persona llamada a heredar realiza actos que solo podría hacer si fuera heredero, como disponer de fondos que pertenecían exclusivamente al fallecido.

¿Qué ocurrió en el caso?

Un contribuyente figuraba como cotitular de dos cuentas bancarias junto con su hermano, ya fallecido. Antes del fallecimiento se habían ingresado en esas cuentas importes procedentes de fondos de inversión y acciones que eran exclusivamente del causante.

Además, dentro del año anterior al fallecimiento, se había llevado a cabo una extinción de condominio sobre un inmueble del que el causante era copropietario. Como consecuencia de esa operación, el contribuyente recibió un importe que no quedó acreditado que hubiera sido compensado económicamente al fallecido, de manera que, a efectos fiscales, la Administración lo consideró una adición a la masa hereditaria.

El día siguiente al fallecimiento, el cotitular retiró prácticamente todo el dinero y lo transfirió a sus propias cuentas. Años después, cuando ya se había iniciado la inspección, devolvió parte de esas cantidades y formalizó una renuncia notarial a la herencia.

La Administración consideró que la retirada de esos fondos implicaba una aceptación tácita y, por tanto, que el contribuyente era heredero y debía tributar por el ISD. El TEAC confirma plenamente este criterio.

El TEAC considera que hay aceptación tácita porque:

• Los fondos retirados tenían carácter privativo del fallecido.

• La transferencia a cuentas personales supone un acto de disposición y no un simple acto de administración.

• No puede calificarse como un movimiento inocuo: el dinero pasó del patrimonio del causante al del cotitular.

Por ello, el TEAC concluye que el contribuyente aceptó tácitamente la herencia, siendo irrelevante que luego intentara renunciar, ya que la aceptación, aunque sea tácita, es irrevocable.

¿Qué implicaciones fiscales tiene esto?

1. Se genera el hecho imponible del ISD: quien acepta, aunque no lo pretendiera, pasa a ser heredero y debe tributar por la totalidad de los bienes que le correspondan.

2. La renuncia posterior no tiene efectos frente a Hacienda: si se produce tras una aceptación tácita, no permite evitar el impuesto.

3. Los bienes que fueron del causante dentro del año anterior al fallecimiento pueden adicionarse a la herencia si no se justifica que se compensó económicamente al fallecido, como ocurrió con la extinción de condominio.

Ejemplo práctico: