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Concepto de criptomoneda

La Unión Europea define las monedas virtuales como una representación digital de valor no emitida ni garantizada por un banco central ni por una autoridad pública, no necesariamente asociada a una moneda establecida legalmente, que no posee el estatuto jurídico de moneda o dinero, pero es aceptada por personas físicas o jurídicas como medio de cambio y que puede transferirse, almacenarse y negociarse por medios electrónicos.

Las criptomonedas están presentes en la economía mundial y su crecimiento es imparable, existiendo actualmente más de 2.500 tipos de monedas virtuales. Ello requiere un marco jurídico internacional, como ya han propuesto algunos países y organismos multilaterales, pero también legislaciones nacionales sectoriales.

Las criptomonedas, basadas en tecnología blockchain, tienen características específicas muy diferentes a las monedas convencionales, lo que genera cierta incertidumbre, en especial entre las autoridades de los diversos países, lo que ha conducido a su prohibición en algunos de ellos.

Su creación, la falta de control de las autoridades monetarias, la ausencia de cotización y tipo de cambio oficial y el anonimato de sus titulares, ponen a estas monedas en el punto de mira de las autoridades bancarias y tributarias, así como de las instituciones encargadas de la prevención del fraude, actividades delictivas y blanqueo de capitales.

En nuestro país la única regulación de estas monedas es la que se refiere a prevención del fraude, actividades delictivas y blanqueo de capitales, resultado de la transposición de las Directivas de la Unión Europea.

La tributación de las operaciones relacionadas con estas monedas debería encontrarse regulada en leyes y reglamentos. Ante esta ausencia, se ha conformado a través de la doctrina emanada de la Dirección General de Tributos.

Impuesto sobre el Valor Añadido

Las criptomonedas como medio de pago

La entrega de criptomonedas que realizan los Exchange o casas de cambio dedicadas a la compra y venta de criptomonedas –entrega de criptomonedas a cambio de euros- percibiendo por ello una comisión, constituye una operación sujeta y exenta del IVA, en virtud de lo establecido en el artículo 20.Uno.18º letras h) y i) de la LIVA. Así lo ha dispuesto la DGT al considerar que las monedas virtuales actúan como medio de pago, por lo que se incluyen dentro del concepto "otros efectos comerciales" al que hace alusión el artículo 135.1.d) de la Directiva IVA.

El IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios para el desarrollo de la actividad será no deducible.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

Adquisición de criptomonedas como inversión

La compraventa de criptomonedas, siempre que las mismas no se realicen en el ámbito de una actividad económica, genera una ganancia o pérdida patrimonial cuantificándose por la diferencia entre el valor de transmisión y de adquisición.

Para determinar los valores de adquisición y transmisión se tendrán en cuenta las comisiones satisfechas a las casas de cambio, siempre que las mismas guarden relación directa con las operaciones realizadas. A estos efectos, el importe de las comisiones se adicionará al importe satisfecho en la adquisición para conformar el valor de adquisición y se restará del importe real satisfecho en la transmisión para conformar el valor de transmisión.

En el caso en que se posean criptomonedas homogéneas adquiridas en distintas casas de cambio, en diferentes años y a valores de adquisición también diferentes y se produzca una venta parcial, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial se aplicará el criterio FIFO, considerándose transmitidas las adquiridas en primer lugar a los efectos de determinar la antigüedad y su valor de adquisición.

Las ganancias o pérdidas generadas se integran en la base imponible del ahorro y se imputarán en el ejercicio en el que tenga lugar la alteración patrimonial, la cual se entenderá producida con la entrega de las monedas virtuales o la orden de venta, con independencia del momento en el que se reciba el precio. Ello sin perjuicio de que pudiera resultar de aplicación la regla especial de imputación temporal de operaciones a plazo o con precio aplazado del art. 14.2 c) de la Ley.

Cuando en lugar de la venta de criptomonedas a cambio de euros, lo que se produce es el intercambio de una moneda virtual por otra (por ejemplo se intercambian bitcoins por ripples), esta operación tributa como una permuta, computándose como ganancia o pérdida patrimonial la diferencia entre el valor de adquisición del bien transmitido y el mayor de los dos siguientes:

• a) Valor del mercado del bien entregado.
• b) Valor de mercado del bien recibido.

Dado que las criptomonedas carecen de cotización oficial, el valor de mercado será el precio que acordarían para su venta sujetos independientes en el momento de la permuta.

Hay que tener en cuenta que la desaparición o pérdida de la cuenta de criptomonedas de la plataforma o sitio web en el que se encontraban depositados no da lugar a una pérdida patrimonial computable a efectos del IRPF, salvo que el derecho de crédito resulte judicialmente incobrable. No obstante, podrá imputarse dicha pérdida en el ejercicio en el que hubiese transcurrido el plazo de un año desde que se iniciara el procedimiento judicial (distinto al concurso) para la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho. En este caso, puesto que se trata de una pérdida patrimonial no derivada de una transmisión, deberá integrarse en la base imponible general del Impuesto.

Impuesto sobre Sociedades - Contabilidad de las criptomonedas

En el método de estimación directa, la base imponible del Impuesto sobre sociedades se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la Ley del impuesto, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. De acuerdo a lo anterior, es necesario determinar cómo deben de contabilizarse las operaciones realizadas con criptomonedas.

La Consulta 38-14 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) -única emitida hasta el momento- establece cuál es el tratamiento contable de las monedas virtuales. El ICAC resuelve que con base a lo establecido en el Plan General de Contabilidad de 2007 (PGC), las monedas virtuales se deberán reconocer como un Inmovilizado Intangible en la medida que cumplan con los requisitos de la NRV 5ª del PGC, salvo si las monedas se han adquirido con la finalidad de realizar una actividad económica de compraventa, en cuyo caso deberán clasificarse como Existencias según la NRV 10ª del PGC.

No obstante, hay que señalar que esta consulta fue emitida con anterioridad a una nueva redacción del PGC de diciembre del 2016, según la cual "los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida y, por lo tanto, deberán ser objeto de amortización sistemática. (…) Cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de diez años". Está nueva redacción del PGC entra en contradicción con la realidad económica de las criptomonedas, pues se trata de bienes no fungibles, que no se consumen ni deprecian por su uso, y por ende no se puede establecer una amortización sistemática y racional en función de su vida útil. En consecuencia, no parece que las monedas virtuales debieran contabilizarse como inmovilizado intangible, pero habrá que esperar un pronunciamiento del ICAC al respecto.

De otro lado, la DGT emitió con posterioridad a la Consulta del ICAC, la Consulta Vinculante V1029-15 de marzo de 2015, según la cual considera que las monedas virtuales actúan como medio de pago, por lo que se incluyen dentro del concepto "otros efectos comerciales", posición que no parece estar alineada con la Consulta del ICAC.

Nuevamente observamos la necesidad de una legislación específica de estas monedas tanto en el ámbito tributario como en el contable.

Impuesto sobre el Patrimonio

Dada la condición de medio de pago de las monedas virtuales, deberán declararse en el Impuesto sobre el Patrimonio junto con el resto de bienes titularidad de la persona física, valorándose por su valor de mercado a 31 de diciembre, es decir, por su valor equivalente en euros en dicha fecha.

Impuesto sobre Actividades Económicas

La actividad de compra y venta y la de minado de criptomonedas quedará sujeta al IAE cuando las mismas se lleven a cabo en el ámbito de una actividad empresarial. Ahora bien, no encontramos en las Tarifas del Impuesto epígrafes específicos que contemplen dichas actividades, por lo que para su encuadramiento habrá de atenderse a lo dispuesto por la DGT.

De este modo, procede clasificar de forma provisional la compra y venta de criptomonedas a través de máquinas de vending en el epígrafe 969.7 de la sección primera "Otras máquinas automáticas". Sin embargo, si dicha actividad (la de compra y venta) se realiza a través del desarrollo y explotación de una aplicación web propia, aclara la DGT que deberá clasificarse en el epígrafe 831.9 de la sección primera de las tarifas "Otros servicios financieros n.c.o.p.". En este mismo epígrafe deberá encuadrarse según el Centro Directivo la actividad de moneda de criptomoneda.

Declaración en el Modelo 720 sobre bienes y derechos situados en el extranjero

El Anteproyecto de Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de Transposición de las Directivas (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, y 2017/1852, del Consejo de 10 de octubre de 2017, relativa a los mecanismos de resolución de litigios fiscales en la Unión Europea, y de modificación de diversas normas tributarias, introduce la obligación de informar sobre la propiedad de criptomonedas en el extranjero en el Modelo 720.

A estos efectos, deberán declararse las criptomonedas contenidas en los monederos de los Exchange que tengan su domicilio fiscal en el extranjero.

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Gobierno, sindicatos y empresarios han acordado prorrogar un mes, hasta el 31 de marzo, la regulación actual de los expedientes de regulación temporal de empleo (Erte) de pandemia, periodo en el cual deberán transitar hacia el nuevo modelo establecido en la reforma laboral. 

En este mes de transición mantendrán las condiciones de protección a los trabajadores, pero se rebajarán en 20 puntos las exoneraciones a las cuotas que pagan las empresas a la Seguridad Social.

Así quedan las exoneraciones:

Pasan del 80% al 60% para las empresas donde hay planes de formación, mientras que donde no se desarrollen estos planes pasan del 40% al 20% si tienen 10 o más trabajadores y del 50% al 30% en el caso de 10 o menos trabajadores. La exoneración para los Erte de fuerza mayor será del 90%.

Durante este mes de tránsito, las empresas deberán solicitar el cambio a un Erte por causas económicas, técnicas, organizativas o de producción (Etop) o de fuerza mayor "de acuerdo con la nueva redacción de los artículos 47 y 47 bis de la reforma laboral".

Los ajustes ETOP y por fuerza mayor tendrán nuevas condiciones y se crea el nuevo Mecanismo Red que incluirá ERTE para crisis económicas coyunturales y sectoriales.

La reforma laboral ha aprobado un nuevo diseño administrativo para los expedientes de regulación de empleo (ERTE) tras su utilización masiva durante la pandemia. Con este nuevo esquema las empresas ven ampliadas las posibilidades de suscribir esta herramienta y se prioriza la reducción de la jornada sobre la suspensión de empleo y, en teoría, esta última sobre el despido, en casos de crisis económicas o de la propia empresa.

Las condiciones especiales de los ERTE por la pandemia terminaban el 28 de febrero, pero el Gobierno acordó con patronal y sindicatos prorrogar hasta el 31 de mayo las actuales condiciones de los ERTE Covid.

En términos generales, antes de la reforma --que entró en vigor el 31 de diciembre, salvo algunas cuestiones incluidas varias referidas a los ERTE-- la normativa laboral incluía dos tipos de ajustes temporales de empleo: los conocidos en el argot jurídico como ETOP (que se producían por razones económicas, técnicas, organizativas o de producción), que eran la inmensa mayoría de los que se producían. Y, en segundo lugar, los ERTE por fuerza mayor que, a diferencia de los anteriores, seguían necesitando del permiso de la autoridad laboral y estaban limitados a empresas que se veían afectadas por situaciones extremas como incendios de sus instalación, inundaciones o similar. Hasta que llegó la pandemia, y el Gobierno incluyó el Covid-19 como causa mayor. Desde entonces, el Ejecutivo y los interlocutores sociales han ido pactando prórrogas de estos ERTE adecuados al Covid variando sus requisitos y ayudas en cada acuerdo.

Ahora, la reforma laboral, ha aprobado un diseño definitivo de dichas herramientas que modifica estas dos modalidades de ERTE ETOP y de fuerza mayor y crea un tercer tipo de ajustes temporales de empleo: el mecanismo RED, para cuando exista una crisis económica generalizada y coyuntural (ERTE cíclicos) o cuando haya algún sector afectado por algún tipo de transición o reconversión (ERTE sectorial).

Según todo esto, estas son las principales nuevas características de los modelos de ERTE que habrá de forma definitiva a partir del próximo 1 de abril:

ERTES ETOP

Se mantienen como los ajustes generales y, previsiblemente seguirán siendo más comunes y las empresas los adaptarán cuando tengan problemas económicos, técnicos, organizativos o de producción. Si bien se acortan y simplifican los procedimientos y plazos de su tramitación administrativa. Estos ERTE deben seguir negociándose con la representación legal de los trabajadores.

No obstante, el periodo de consultas para negociar estos ERTE se reduce de 15 a 7 días en empresas con menos de 50 trabajadores; además el plazo para constituir la comisión negociadora pasa de 7 a 5 días. En el caso de no existir representación legal de los trabajadores en la empresa, el plazo para constituir la comisión representativa baja de 15 a 10 días. Además, la empresa podrá prorrogar la vigencia del ERTE, durante su vigencia, siempre y cuando mantenga previamente un periodo de consultas de cinco días como máximo con la comisión negociadora.

ERTE por fuerza mayor de carácter temporal

Se mantiene la obligatoriedad para la empresa de solicitar a la autoridad laboral correspondiente (autonómica o nacional) la autorización de este ERTE, acreditando en esta petición las pruebas de que se produce la situación de fuerza mayor. Al mismo tiempo, la empresa debe informar a la representación de los trabajadores. Como novedad, se incorpora a la ley ordinaria una medida adoptada durante la pandemia: la autoridad laboral deberá resolver la solicitud en el plazo de cinco días, reconociendo o no la existencia de la fuerza mayor. Y, si transcurriera dicho plazo sin respuesta, operará el silencio administrativo positivo y el ERTE quedará automáticamente autorizado.

Otras novedades comunes a los ERTE (ETOP y de Fuerza mayor)

En la modalidad de ERTE de reducción de jornada (también pueden ser de suspensión temporal del empleo) esta podrá recortarse entre el 10% y el 70% de la jornada. Y, como novedad, la norma establece prioridad de los ERTE de reducción de jornada sobre los de suspensión de los contratos. En esta línea, y como se ha hecho con los ERTE Covid, la ley recoge también la posibilidad de que las empresas puedan sacar o incluir a los trabajadores del ajuste según las necesidades. Eso sí, para afectar o desafectar a los empleados la empresa deberá informar también previamente a los representantes de los trabajadores y a las oficinas del Servicio Público de Empleo (SEPE).

En ambos tipos de ERTE se mantendrá la prohibición de que los trabajadores de las empresas con uno de estos ajustes hagan horas extraordinarias, externalicen actividades o hagan nuevas contrataciones, a no ser que no haya nadie en la compañía para realizar las tareas externalizadas o las de nueva contratación.

En el caso de los ERTE ETOP, las exoneraciones empresariales serán del 20%, condicionadas a la realización de acciones formativas, y en el caso de los de fuerza mayor, del 90%. En ambas modalidades estas ayudas estarán vinculadas al mantenimiento del empleo durante los seis meses posteriores al ajuste y las empresas verán aumentado el crédito disponible para la formación.

Nuevo Mecanismo Red

La reforma laboral incluyó la creación de una tercera modalidad de ERTE, que entrará en vigor el próximo 1 de abril. Es el denominado Mecanismo Red. Se trata de unos ajustes que se regirán por los ERTE ETOP y de fuerza mayor del artículo 47 del Estatuto de los Trabajadores con algunas particularidades. La primera y más importante es que su activación dependerá del Gobierno que tendrá que autorizarlos en un Consejo de Ministros.

Esta nueva modalidad incluirá dos subtipos de ajustes temporales de empleo: los cíclicos, que se activarán cuando la coyuntura económica y podrán durar como máximo un año. La segunda clase de ERTE del Mecanismo Red será la modalidad sectorial, que se activará por parte del Ejecutivo cuando así lo necesite un sector de actividad concreto que atraviese una crisis provocada por causas internas o externas y necesite pasar por procesos de reconversión o recualificación de sus trabajadores. En este caso tendrán también una duración de un año, pero podrán tener hasta dos prórrogas de seis meses cada una.

Por otro lado, el Tribunal Supremo avala que las empresas suban el SMI con la absorción de los pluses de antigüedad con el fin de complementar el sueldo del trabajador para llegar a esa cifra.

De esta manera, los complementos por antigüedad que cobrarán los trabajadores no se sumarán al incremento del SMI, sino que quedarán incluidos dentro de este, siempre que el convenio no diga lo contrario.

El Supremo ha confirmado así una sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que falló a favor de la Associació Empresarial D'Economía Social (AEES) en 2019 y reconoció que la subida del SMI podía hacerse complementando el monto faltante al sueldo ya establecido.

En ese caso, aludía a los trabajadores del Nivel 11 (peones) del VII Convenio Colectivo de Trabajo del sector de Talleres para Personas con Discapacidad Intelectual de Cataluña. El Tribunal Superior de Justicia de Cataluña interpretó que la subida debía realizarse sumando al SMI específico de esa categoría los trienios que fuera cumpliendo el trabajador y añadir a esa cantidad el importe necesario hasta alcanzar el correspondiente al SMI general de 2019, establecido entonces en 12.600 euros anuales, en 14 pagas de 900 euros.

Los sindicatos reclamaron esa decisión, aunque finalmente el Supremo ha avalado la anterior sentencia. El Alto Tribunal ha señalado en su sentencia que si se estimaran las tesis de los sindicatos "la revisión del SMI tendría un efecto multiplicador sobre todos los convenios colectivos cuyos salarios bases fueran inferiores al SMI, que se convertiría, de este modo, en salario base, o salario fijo por unidad de tiempo para todos los trabajadores, cuyos salarios base convenio o pactados contractualmente fueran inferiores al SMI de cada año, lo cual modificaría radicalmente su naturaleza jurídica".

También añade que se "vulneraría el papel de la negociación colectiva como espacio natural para la fijación de los salarios" y dejaría en manos del Gobierno la decisión sobre "el importe de los salarios base o por unidad de tiempo, al margen de lo pactado en convenios colectivos o contratos de trabajo".

Así lo ha declarado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en la tan esperada sentencia que resuelve el asunto C-788/19, dictada y publicada el pasado 27 de enero de 2022.

Con ella, finaliza la lucha iniciada por la AEDAF en el año 2013, contra la nueva obligación informativa de declaración de bienes y derechos situados en el extranjero, al declararla contraria al Derecho Comunitario.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia declara que en relación con la legislación del 720:

• España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del principio de libre circulación de capitales al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas», sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción.

• España también ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de la libre circulación de capitales al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos poseídos en el extranjero. Esta sanción puede acumularse con multas de cuantía fija que se aplican a cada dato o conjunto de datos omitidos, incompletos, inexactos o falsos que deban incluirse en el «modelo 720». La obligación de presentación del «modelo 720» y las sanciones derivadas del incumplimiento o del cumplimiento imperfecto o extemporáneo de dicha obligación, que no tienen equivalente en lo que respecta a los bienes o derechos situados en España, establecen una diferencia de trato entre los residentes en España en función del lugar de localización de sus activos.

• El legislador español incumplió asimismo las obligaciones que le incumben en virtud de la libre circulación de capitales al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado.

Por tanto, las consecuencias que la normativa tributaria anuda a la falta de presentación del modelo 720 o a su presentación incorrecta -tanto la imprescriptibilidad de las rentas del art. 39.2 de la LIRPF, como las cuantiosas sanciones previstas- son contrarias al Derecho de la UE, lo que implica su expulsión del ordenamiento jurídico.

Así las cosas, le toca ahora al Legislador modificar la normativa, hoy inaplicable, para adaptarla a los principios comunitarios. Esperemos que esto ocurra más pronto que tarde y que no tengamos que vivir otro episodio como el de la Plusvalía Municipal, en el que se ha tardado varios años en modificar una regulación que ya se sabía que era inconstitucional.

Reclamación de lo pagado

Sin duda, con este pronunciamiento del TJUE las liquidaciones que se encontrasen impugnadas y pendientes de resolución, deberán declararse nulas, por lo que los contribuyentes no estarán obligados pagarlas.

Distinto es el caso de aquellas que hubiesen alcanzado firmeza, para las que una posible vía de reclamación podría ser la reclamación de responsabilidad patrimonial del estado legislador por la aprobación de una norma contraria al Derecho Comunitario. Normativa que, dicho sea de paso, también se encuentra, actualmente, pendiente de pronunciamiento del TJUE ya que, con la reforma acontecida en 2015 y el endurecimiento de los requisitos para su acceso, también puede ser declarada contraria a Derecho Comunitario. Otra posible vía de impugnación a explorar podría ser acudir al procedimiento especial de revisión de actos nulos de pleno derecho del artículo 217 de la LGT.

El Tribunal de Justicia de la Comunidad Valencia, en su sentencia de 20 de enero de 2021, considera que el derecho a compensar pérdidas patrimoniales en IRPF será transmisible mortis causa conforme a las reglas generales del derecho común, que establecen la sucesión tanto en los derechos como en las obligaciones que no se extingan por la muerte, siendo los sucesores del causante sujetos pasivos, a todos los efectos, tanto de las obligaciones tributarias como de los derechos de igual naturaleza, subrogándose en la misma situación jurídica que ocupaba dicho causante.

En esta sentencia se resuelve el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana de 31 de enero de 2020 que desestimó la solicitud de rectificación de una autoliquidación de IRPF del ejercicio 2015.

La contribuyente presentó una solicitud de rectificación de su autoliquidación de IRPF 2015 alegando que había cometido un error en la declaración de la ganancia patrimonial derivada de unas acciones adquiridas «mortis causa» de su madre, de la que era única heredera. Este error consistió en no compensar las pérdidas patrimoniales que arrastraba la declaración de IRPF de la causante, solicitando por ello la rectificación de la autoliquidación y la devolución de la cantidad ingresada indebidamente.

La Agencia Tributaria y el TEAR de la Comunidad Valenciana niegan la solicitud de compensación solicitada por la contribuyente, por considerar que se trata de pérdidas de la madre a compensar en su propia declaración del IRPF, ya que no son susceptibles de transmisión sucesoria.

Disconforme con el criterio administrativo, la contribuyente interpone demanda ante el Tribunal Superior de Justicia de Valencia, planteando en su escrito el derecho a compensar en la base liquidable del IRPF las pérdidas patrimoniales de las acciones que le fueron transmitidas «mortis causa» por su madre, habiendo autoliquidado de tales acciones el saldo neto de las ganancias patrimoniales sin compensarlas con las pérdidas que tales acciones arrastraban de ejercicios anteriores, recalcando que, en calidad de heredera única de su madre, sucedió en todos sus bienes, derechos y obligaciones, tanto las ganancias como las pérdidas patrimoniales, debiendo beneficiarse como heredera de tal compensación.

La cuestión sobre la que debe pronunciarse el Tribunal es determinar si cabe rectificar en una autoliquidación en la que se declararon unas ganancias patrimoniales, procedentes de unas acciones heredadas, con las pérdidas patrimoniales a compensar por la causante de la actora, debiendo decidir si es posible en el IRPF de 2015 de la actora la compensación entre las ganancias declaradas y las pérdidas arrastradas de la declaración de la causante.

Para resolver esta cuestión el Tribunal acude a la normativa fiscal aplicable a este caso concretamente al artículo 11.5 LIRPF que establece que las ganancias y pérdidas patrimoniales serán atribuibles a los contribuyentes titulares de los bienes y derechos de que provengan, con remisión al artículo 7 de la Ley 19/1991, que regula la titularidad de los elementos patrimoniales, que remite a las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en los preceptos de la legislación civil.

Por su parte, y de una manera más general el artículo 39.1 de la Ley General Tributaria (Sucesores de personas físicas) dispone que:

«1. A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia».

La Administración tributaria invoca esta norma y el mencionado artículo 11.5 LIRPF para indicar que las pérdidas patrimoniales no compensadas solo pertenecen al contribuyente que las haya obtenido, siendo este la madre de la fallecida, negando su posible transmisión mortis causa a la actora por no tratarse de una obligación tributaria.

Para el Tribunal esta es una interpretación extremadamente restrictiva y muy poco equitativa, pues viene a indicar que solo son transmisibles mortis causa las obligaciones tributarias de un contribuyente, negando asimétricamente la transmisión de sus derechos, además de no tomar en consideración la legislación civil explícitamente mencionada por el artículo 39.1 de la LGT.

Pues bien, el Tribunal acudiendo a la legislación civil, determina que, si la actora sometió a gravamen del IRPF las ganancias patrimoniales de las acciones heredadas de su madre, por la misma razón podía compensar las pérdidas patrimoniales de esas acciones, pues la recurrente sucedió a su madre en sus derechos y obligaciones, posibilitando tal compensación el artículo 50 LIRPF.

Para el Tribunal resulta patente que la actora erró al realizar su autoliquidación del IRPF de 2015, puesto que debió someter a tributación las acciones heredadas de su madre y la ganancia patrimonial que suponían, entendida como el saldo neto, lo que debió incluir por compensación las pérdidas arrastradas desde 2012 en la base liquidable.

Por tanto, el Tribunal concluye que el derecho a compensar será transmisible mortis causa conforme a las reglas generales del derecho común, que establecen la sucesión tanto en los derechos como en las obligaciones que no se extingan por la muerte, siendo los sucesores del causante sujetos pasivos, a todos los efectos, tanto de las obligaciones tributarias como de los derechos de igual naturaleza, subrogándose en la misma situación jurídica que ocupaba dicho causante.

Estamos ante una sentencia firme —ya que no ha sido recurrida ante el Tribunal Supremo— favorable para el contribuyente, que recoge un argumento que entendemos hasta la fecha no había sido utilizado por ningún otro tribunal. Es un argumento novedoso que puede suponer una puerta abierta para recuperar pérdidas patrimoniales pendientes de compensar de contribuyentes ya fallecidos por parte de sus herederos en sus declaraciones de IRPF.

Todo lo anterior dicho con las cautelas que implica estar ante la jurisprudencia de un tribunal menor que no vincula a los órganos de la administración. No obstante, el argumento contenido en ella, consideramos que merece la pena ser tenido en cuenta en procedimientos de comprobación o a la hora de recurrir una autoliquidación, o incluso en la impugnación de autoliquidaciones ya presentadas, especialmente en la Comunidad Valenciana, donde el Tribunal Económico Administrativo Regional debería tener en cuenta en sus resoluciones la jurisprudencia de su Tribunal Superior de Justicia.

Recientemente, la Dirección General de Tributos (DGT) ha emitido una consulta vinculante -V2889-21, de 17 de noviembre, que supone un avance importante en relación con el controvertido tema de la tributación de la disolución del condominio en el ITP y AJD.

Con esta consulta, la DGT, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, clarifica algunos aspectos de este tipo de operaciones.

Para comenzar, se recuerda que la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad no es una transmisión patrimonial propiamente dicha, sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.

Partiendo de esta premisa, se distingue entre los supuestos de disolución sin excesos de adjudicación, no sujetos a Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) pero sí a la cuota gradual-documentos notariales de Actos Jurídicos Documentados (AJD), y supuestos de disolución con excesos de adjudicación, en los que la regla general es la sujeción a TPO aunque existe una regla especial que determina la sujeción a AJD en lugar de a TPO, cuando se cumplan determinados requisitos:

• Indivisibilidad del bien o desmerecimiento por su división.

• Adjudicación a uno de los comuneros.

• Compensación al comunero que recibe de menos por parte del comunero al que se adjudica el exceso.

Nos situamos así en el caso de los condominios sobre inmuebles, en los que, en los últimos años, la cuestión se ha complicado aún más por la consideración, por parte de la Administración, de varias comunidades -tantas como inmuebles- en lugar de una sola que englobe todos los inmuebles.

En el caso planteado en la consulta, tres hermanos adquieren un inmueble al 33% mediante aceptación y adjudicación de herencia y mediante adquisición del usufructo a la madre y otros cinco inmuebles mediante aceptación y adjudicación de las herencias de los padres con porcentajes distintos. Se desea asignar propiedades a cada uno de ellos al 100% de forma que se van a formar tres lotes equivalentes teniendo en cuenta los tantos por ciento de propiedades y el valor de las mismas.

Pues bien, lo relevante de la posición adoptada por la DGT es que, aunque considera la existencia de varias comunidades de bienes, asume la tesis del Tribunal Supremo, manifestada en sentencia de 30 de octubre de 2019, que considera que, en la disolución de comunidades de bienes sobre bienes indivisibles, lo relevante para aplicar el supuesto de no sujeción a TPO es que las prestaciones de todos los comuneros sean equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, pudiendo concurrir dichos requisitos en la formación de lotes equivalentes y proporcionales a adjudicar a cada comunero.

En definitiva, lo relevante de la jurisprudencia del TS, que secunda en esta consulta la DGT, puede sintetizarse en lo siguiente:

• Lo relevante es el cumplimiento de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad.

• El supuesto de no sujeción también es aplicable a la disolución simultanea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de bienes a unos de los comuneros que compensa a los demás o mediante la formación de lotes proporcionales y equivalentes.

• La compensación puede ser en metálico, mediante la asunción de deudas de otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes. En este último caso, solo tributa por TPO la transmisión de bienes privativos de un comunero a otro, pero no la de bienes que ya estaban en condominio.

En base a todo lo anterior, la Dirección General de Tributos concluye que “En el caso planteado, existirán tantas comunidades de bienes como inmuebles haya en común, ya que no se trata de ninguna comunidad hereditaria (las herencias no están yacentes, sino adjudicadas) en la que, para poder disolver cada comunidad se van a formar lotes equivalentes al tanto por ciento que posee cada comunero, lotes que les serán adjudicados a cada uno de ellos, por lo que los excesos de adjudicación que resulten en la disolución de cada comunidad, excesos inevitables, aunque la compensación no sea en dinero sino en otros inmuebles que tienen en común, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo anteriormente expuesta, no estarán sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Por tanto, la disolución de cada comunidad tributará únicamente por la modalidad de actos jurídicos documentados.”

Ya son varias las sentencias que confirman la tesis sostenida por muchos contribuyentes en base a la cual, durante el tiempo que duró el estado de alarma en el que se decretó el cese o cierre temporal de determinadas actividades, no procede liquidar IAE, por lo que la devolución de ingresos indebidos resulta procedente.

En estos términos se ha pronunciado el Juzgado de lo contencioso-administrativo número 3 de Alicante, en sentencia de 5 de junio de 2021, rec. 803/2020, en un supuesto en el que la empresa recurrente, dedicada a juegos de Casino, se había visto obligada a suspender sus actividades entre el 14 de marzo y el 21 de junio de 2021 como consecuencia del estado de alarma declarado como consecuencia de la situación de emergencia desencadenada por la crisis sanitaria del COVID-19.

Entiende la entidad actora que durante este periodo de tiempo -99 días- no se pudo desarrollar la actividad por imposición normativa, por lo que las liquidaciones de IAE deben minorarse en la parte proporcional correspondiente a los días en los que el establecimiento tuvo que permanecer cerrado.

Las pretensiones de la parte son acogidas por el órgano judicial, el cual entiende que, si el hecho imponible del tributo es la realización de una actividad, en la medida en que la misma no se ha podido llevar a cabo, no se ha producido hecho imponible, y, en consecuencia, no se ha puesto de manifiesto una capacidad económica gravable. En este sentido, se considera que no es necesario que exista una norma ad hoc que contemple ese supuesto de hecho concreto, de hecho, dada la excepcionalidad de la situación, hubiera sido bastante improbable que dichas circunstancias pudieran preverse de antemano. Por ello, se acude al propio sentido común y a principios generales, como el de justicia tributaria, para llegar a tal conclusión. Tampoco admite el juzgado en cuestión que fuese necesaria la notificación previa de baja en la actividad para no liquidar dicho periodo temporal, ya que dicha baja podría haber causado otros perjuicios al contribuyente -como la pérdida de bonificaciones asociadas al ejercicio de una actividad o consecuencias en el IVA-.

También se ha pronunciado en el mismo sentido el TSJ de Extremadura, en sentencia de 2 de diciembre de 2021, rec. 197/2021, al considerar, en un supuesto similar, que la Administración debió tener en cuenta la situación excepcional y adaptar la liquidación a ella reduciendo proporcionalmente los días de cierre obligado de la actividad. Entiende este Tribunal que no es preciso que se haya regulado una reducción específica para el IAE como consecuencia de la pandemia y el cierre forzoso de la actividad, porque principios como el de capacidad económica y equitativa distribución de la carga tributaria obligan a una reducción de la cuota.

Adicionalmente, es de destacar que esta sentencia cita, expresamente, la contestación de la propia AEAT a esta cuestión en el compedio de preguntas frecuentes que tiene publicado en su página web y que dice lo siguiente:

¿Se tiene derecho a la devolución de parte de la cuota pagada en el ejercicio si se suspende temporalmente el ejercicio de la actividad como consecuencia del COVID-19?

Sí. Tienes derecho a que se te devuelva parte de la cuota.

Si cesas en el ejercicio de tu actividad las cuotas del Impuesto sobre actividades económicas son prorrateables por trimestres naturales, excluido aquél en el que se produzca el cese.

¿Cómo se solicita la devolución de la parte proporcional de las cuotas pagadas por el IAE ?

Se debe solicitar la devolución de la parte de la cuota correspondiente a los trimestres naturales en los que no se ha ejercido la actividad cumplimentando un formulario.

También se puede presentar un escrito en las oficinas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en Correos o los demás lugares contemplados en el artículo 16 de la Ley 39/2015.

Termina el Tribunal afirmando que “si hay un derecho a que te devuelvan lo pagado, con más razón tiene que existir el derecho a no pagar más de lo que corresponde, atendiendo a la suspensión temporal de la actividad como consecuencia del COVID”.

La tercera de las sentencias que queremos resaltar, y la más reciente, es una sentencia del Juzgado de lo contencioso-administrativo nº 3 de Valencia de 11 de enero de 2021, rec. 344/2021, que declara la procedencia de la devolución de ingresos indebidos ex artículo 221 de la LGT, por el periodo expresado en el que no se ha ejercido la actividad y, por tanto, no se ha producido el hecho imponible.

Interesa destacar que esta sentencia admite la adecuación del procedimiento de devolución de ingresos indebidos siendo el plazo de reclamación de 4 años, aun cuando las liquidaciones hayan alcanzado firmeza, lo que nos lleva a pensar que las liquidaciones de 2020 que aun no hayan sido impugnadas están aun todavía en plazo de hacerlo.

Esta revalorización de las pensiones para el año 2022 supone la subida del 2,5% para las contributivas y de las Clases Pasivas del Estado de acuerdo con la inflación media del ejercicio anterior correspondiente a diciembre 2020 a noviembre 2021 y el incremento del 3% de las pensiones no contributivas, de las pensiones mínimas, las prestaciones familiares para mayores de 18 años y el Ingreso Mínimo Vital.

Asimismo, se ha aprobado una paga compensatoria del 1,6% por la desviación de inflación que se produjo el año pasado a los pensionistas y a los beneficiarios del Ingreso Mínimo Vital.

Destacamos los siguientes aspectos de este Real Decreto:

• Con efectos 21 de enero de 2022, la cuantía de la brecha de género queda fijada en 28 euros/mensuales.
• El tope máximo de la base de cotización en cada uno de los Regímenes de la Seguridad Social que lo tengan establecido, queda fijado, a partir del 1 de enero de 2022, en la cuantía de 4.139,40€/mes.
• Como tope mínimo las cuantías del salario mínimo interprofesional vigente en cada momento, incrementadas en un sexto, salvo disposición expresa en contrario.
• EL IPREM para 2022 queda fijado en 6.948,24€/ año(19,30€/día y 579,02€/mes). ) En los supuestos en que la referencia al salario mínimo interprofesional ha sido sustituida por la referencia al IPREM, la cuantía anual del IPREM será de 8.106,28 euros cuando las correspondientes normas se refieran al salario mínimo interprofesional en cómputo anual, salvo que expresamente excluyeran las pagas extraordinarias; en este caso, la cuantía será de 6.948,24 euros.
• En los supuestos de la prestación por cuidado de menores afectados por cáncer u otra enfermedad grave, se amplía hasta los 23 años la edad de la persona que precisa cuidado directo, continuo y permanente por padecer una enfermedad grave siempre y cuando esa enfermedad haya sido diagnosticada antes de alcanzar la mayoría de edad. Se establece que en los supuestos de separación o divorcio el derecho a la prestación económica será reconocido al progenitor, guardador o acogedor con quien conviva la persona enferma.

Prestaciones familiares. Se modifican cuantías y el límite de ingresos:

• La cuantía de la asignación económica en el supuesto de hijo menor de 18 años de edad o de menor a cargo afectado por una discapacidad en un grado igual o superior al 33 %, será en cómputo anual de 1.000,00 euros

• La cuantía de la asignación económica en el supuesto de hijo mayor de 18 años a cargo con un grado de discapacidad igual o superior al 65%, será en cómputo anual de 5.012,40 euros

• La cuantía de la asignación económica para el supuesto de hijo a cargo mayor de 18 años, con un grado de discapacidad igual o superior al 75% y que necesite el cuidado de otra persona para vestirse, desplazarse, comer o análogos, será en cómputo anual de 7.519,20 euros (626,60 euros/mensuales).

 TSJ Madrid 2-11-21, 

La trabajadora presta servicios como comercial en una empresa en virtud de un contrato eventual por circunstancias de la producción. Realiza una entrevista de trabajo  y, tras la misma, se le envía un contrato de trabajo indefinido para su incorporación desde el 17-6-2019, con una retribución anual de 16.856,31 € brutos. Por este motivo, la trabajadora presenta su baja voluntaria  en la empresa el 13-6-2019 con efectos del día siguiente. Sin embargo, dos días después, la futura empleadora le comunica la no incorporación a su nuevo puesto de trabajo por la existencia de malas referencias.

La trabajadora presenta demanda por los daños y perjuicios causados por el incumplimiento del precontrato, al no poder percibir el desempleo y causar baja voluntaria en la empresa. Sostiene que la indemnización comprende, no solo el valor de la pérdida que haya sufrido, sino también el de la ganancia que haya dejado de obtener. Por ambas cuestiones, solicita el abono del salario anual que figuraba en el precontrato y ascendía a 16.856,31 euros anuales.

El TSJ considera  que, en el caso en cuestión, existía una promesa en firme de contratación de la trabajadora, con todas las condiciones laborales que conllevaba (antigüedad, categoría, salario, jornada, etc.) y con fecha de inicio de la relación laboral. Se trata de un verdadero contrato de trabajo de ejecución futura o precontrato que, aunque no está regulado en el ET, sí es admitido por la doctrina jurisprudencial.

El incumplimiento del precontrato se traduce en una reclamación de daños y perjuicios (CC arts.1101 a 1107). El daño emergente  consiste en los salarios dejados de percibir a causa de la renuncia al empleo que venía desempeñando, y que se cuantifican en 51,09 euros diarios (18.649,27 euros anuales, según Convenio). Para el cálculo se parte como si la baja voluntaria no se hubiera producido, y tomando ese salario hasta el 25-08-19, fecha en que la trabajadora se incorporó a otra empresa. De este modo, la cuantía dejada de percibir asciende a 3.627,60 euros y es la indemnización que se reconoce.

Por el contrario, no se estima la pretensión de tener en cuenta el lucro cesante en base a la prestación de desempleo que no pudo percibir. La razón es que no cabe computar, en el mismo período, los salarios dejados de percibir y el abono en abstracto de la prestación de desempleo, por ser ambos incompatibles. Además, faltan los datos familiares necesarios para cuantificar la prestación que podría haber percibido.

• Resolución disponiendo la inscripción en el Registro y publicación del Acuerdo de la Comisión Negociadora del Convenio Colectivo del sector de la Construcción y Obras Públicas de Cantabria, respecto del Calendario Laboral para el año 2022.

PDF (BOC-2022-521 - 247 Kb)

• Resolución disponiendo la inscripción en el Registro y publicación del Acuerdo de la Comisión Negociadora del Convenio Colectivo del sector de la Fabricación de Artículos Derivados del Cemento de Cantabria, respecto del Calendario Laboral para el año 2022.

PDF (BOC-2022-523 - 248 Kb)

• Resolución disponiendo la inscripción en el Registro y publicación del Acuerdo de la Comisión Negociadora del Convenio Colectivo del sector del Comercio de Detallistas de Alimentación de Cantabria, por el que se aprueban las Tablas Salariales para el año 2022.

PDF (BOC-2022-526 - 201 Kb)

• Resolución disponiendo la inscripción en el Registro y publicación del Acuerdo de la Comisión Negociadora del Convenio Colectivo del sector de Hostelería de Cantabria, por el que se aprueban las Tablas Salariales para el año 2021.

PDF (BOC-2022-527 - 216 Kb)