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En el Consejo de ministros extraordinario celebrado el pasado sábado, 25 de junio, se aprobó el Real Decreto-Ley 11/2022., de 25 de junio, por el que se adoptan y se prorrogan determinadas medidas para responder a las consecuencias económicas y sociales de la guerra en Ucrania, para hacer frente a situaciones de vulnerabilidad social y económica, y para la recuperación económica y social de la isla de La Palma (BOE 26-06-2022).

Esta norma contiene un paquete de medidas que busca proteger a los sectores más vulnerables, así como paliar los efectos de la guerra y las tensiones inflacionistas en los ciudadanos y las empresas del país.

El Real decreto-ley entra en vigor al día siguiente de su publicación, es decir, el 27 de junio de 2022, aunque algunas medidas se regulan con efectos a partir del 1 de julio de 2022.

A continuación, detallamos las medidas que afectan al ámbito tributario y otras medidas de interés.

Bonificación de carburante hasta 31 de diciembre 2022 (Artículo 1, apartado Tres)

• Se modifican los apartados 2 y 3 del artículo 15 del Real Decreto-Ley 6/2022, de 29 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes en el marco del Plan Nacional de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la guerra en Ucrania.

Se prorroga hasta 31 de diciembre de 2022 la bonificación extraordinaria de 20 céntimos por litro de combustible que empezó a funcionar el 1 de abril y estaba prevista su finalización el 30 de junio.

Beneficiarios de la bonificación: personas y entidades que adquieran los productos entre los días 1 de abril y 31 de diciembre de 2022, ambos incluidos, a los colaboradores en la gestión de esta bonificación.

Imposibilidad de que el aumento de costes energéticos sea causa de despido en las empresas que reciban ayudas directas (Artículo 1, apartado 10).

• Modificación del artículo 44 del Real Decreto-Ley 6/2022, de 29 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes en el marco del Plan Nacional de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la guerra en Ucrania.

En las empresas beneficiarias de las ayudas directas previstas en el RD-l 6/2022, el aumento de los costes energéticos no podrá constituir causa objetiva de despido hasta el 31 de diciembre de 2022. El incumplimiento de esta obligación conllevará el reintegro de la ayuda recibida. Asimismo, las empresas que se acojan a las medidas de reducción de jornada o suspensión de contratos reguladas en el artículo 47 del Estatuto de los Trabajadores por causas relacionadas con la invasión de Ucrania y que se beneficien de apoyo público no podrán utilizar estas causas para realizar despidos.

Aumento del ingreso mínimo vital un 15% (Artículo 1, apartado Once)

• Modificación del artículo 45 del Real Decreto-Ley 6/2022, de 29 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes en el marco del Plan Nacional de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la guerra en Ucrania.

Para las mensualidades de abril a diciembre de 2022, se reconocerá un incremento extraordinario del 15 por ciento al importe mensual que tenga establecido cada beneficiario individual o unidad de convivencia en los mencionados meses (incluyendo los complementos mensuales reconocidos y excluyendo los importes correspondientes a periodos previos, así como a otros conceptos de periodicidad no mensual que hubieran podido acumularse).

Será también de aplicación a las solicitudes de esta prestación que hayan sido presentadas a la fecha de la entrada en vigor de este real decreto-ley, pero no hayan sido resueltas, así como a aquellas que se presenten con posterioridad, siempre que los efectos de su reconocimiento no sean posteriores a 1 de diciembre de 2022.

Limitación de la actualización de la renta en los alquileres (Artículo 1, apartado Trece)

• Modificación del artículo 46 del Real Decreto-Ley 6/2022, de 29 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes en el marco del Plan Nacional de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la guerra en Ucrania.

Se prorroga la limitación extraordinaria de la actualización anual de la renta de los contratos de arrendamiento de vivienda que impide subidas superiores al 2 por ciento.

A través de esta medida, la persona arrendataria de un contrato de alquiler de vivienda habitual cuya renta deba ser actualizada porque se cumpla la correspondiente anualidad de vigencia de dicho contrato, desde la entrada en vigor del real decreto-ley hasta el 31 de diciembre de 2022, podrá negociar con el arrendador el incremento que se aplicará en esa actualización anual de la renta, estableciéndose que, en ausencia de pacto, la renta del contrato no podrá actualizarse por encima de la variación experimentada por el Índice de Garantía de Competitividad, un índice situado actualmente en el 2% y que no puede superar ese porcentaje de acuerdo con su definición.

Bono social de la electricidad (Artículo 1, apartado Quince)

• Modificación de la disposición adicional quinta del Real Decreto Ley 6/2022, de 29 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes en el marco del Plan Nacional de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la guerra en Ucrania.

Se prorrogan hasta el 31 de diciembre de 2022 los descuentos del bono social aplicables a los consumidores domésticos de energía eléctrica.

Medidas en materia de transportes

• Ayudas directas al transporte de viajeros (Artículos 2 y 3)

Se establece un sistema de ayudas directas, correspondiente al ejercicio 2022, para la concesión de apoyo financiero a las comunidades autónomas y entidades locales que presten servicio de transporte colectivo urbano o interurbano, así como los entes locales supramunicipales que agrupen varios municipios.

Los importes que perciban las comunidades autónomas y las entidades locales con cargo al crédito extraordinario que se autoriza deberán destinarse exclusivamente a financiar la prestación del servicio de transporte público urbano o interurbano y, en todo caso, a compensar a los operadores de transporte por la merma de ingresos que ha supuesto la implantación de la medida, consistente en comprometerse a una reducción del precio de los abonos de transporte y títulos multiviaje, excluido el billete de ida y vuelta, de los servicios de transporte terrestre de su competencia en un porcentaje del 30% para el período comprendido entre el 1 de septiembre y 31 de diciembre de 2022. En el caso de los abonos anuales adquiridos antes de la entrada en vigor de este real decreto, las administraciones competentes podrán determinar si habilitan o no, un procedimiento de devolución proporcional correspondiente al 30% de cuatro meses.

• Reducción del precio de abonos y títulos multiviaje por parte de Renfe Viajeros S.M.E. S.A. (Artículo 10)

Descuentos del 50% a los títulos multiviaje de los servicios ferroviarios prestados en la Red Ferroviaria de interés General administrada por ADIF y ADIF AV, declarados como obligación de servicio público por cualquier administración competente, que se vendan entre el 1 de septiembre de 2022 y el 31 de diciembre de 2022.

A estos efectos, se entiende como título multiviaje cualquier título monomodal emitido por el operador que explote los servicios, y que conceda el derecho a realizar más de dos viajes. Quedan excluidos los títulos de viaje multimodales y los de ida y vuelta.

• Reducción del precio de los títulos multiviaje en las concesiones de transporte regular de viajeros por carretera competencia de la Administración General del Estado (Artículo 11)

Los concesionarios de transporte regular de viajeros por carretera competencia de la Administración General del Estado deberán reducir al 50% los títulos multiviajes de más de dos viajes, excluido, por tanto, el billete de ida y vuelta, que a fecha de entrada en vigor del real decreto-ley (27 de junio de 2022) estén ofreciendo a sus clientes.

Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica (Artículos 14 y 17)

Se modifica el artículo 6 de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, en relación con el Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica, para determinar que, cuando se realicen operaciones entre personas o entidades vinculadas, conforme a lo dispuesto en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, el precio pactado entre las partes, a efectos de calcular la base imponible del Impuesto, no podrá ser inferior al valor de mercado. Para determinar el valor de mercado se deberá aplicar cualquiera de los métodos recogidos en la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades..

Adicionalmente, el artículo 17 establece el mantenimiento de la suspensión durante todo 2022 del Impuesto del Valor de la Producción de Energía Eléctrica (IVPEE).

Tipo del 0,5% para el Impuesto sobre la Electricidad (Artículo 17)

Se prorroga la aplicación del tipo impositivo del 0,5% del Impuesto Especial sobre la Electricidad; medida ésta cuya vigencia concluye también el 31 de diciembre de 2022. Adicionalmente, se considera necesario prorrogar la suspensión temporal del Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica. Esta medida se aprueba con efectos, 1 de julio de 2022.

Prórroga, hasta el 31 de diciembre de 2022, del tipo del 4% a mascarillas, etc. (Artículo 17)

Se prorroga, hasta el 31 de diciembre de 2022, la aplicación del tipo del 4 por ciento del IVA a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de las mascarillas quirúrgicas desechables referidas en el Acuerdo de la Comisión Interministerial de Precios de los Medicamentos, de 12 de noviembre de 2020. Esta medida se aprueba con efectos, 1 de julio de 2022.

Tipo de IVA del 5% entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de energía eléctrica (Artículo 18)

Con efectos desde el 1 de julio de 2022 y vigencia hasta el 31 de diciembre de 2022, se aplicará el tipo del 5 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de energía eléctrica efectuadas a favor de:

• • Titulares de contratos de suministro de electricidad, cuya potencia contratada (término fijo de potencia) sea inferior o igual a 10 kW, con independencia del nivel de tensión del suministro y la modalidad de contratación, cuando el precio medio aritmético del mercado diario correspondiente al último mes natural anterior al del último día del período de facturación haya superado los
• • Titulares de contratos de suministro de electricidad que sean perceptores del bono social de electricidad y tengan reconocida la condición de vulnerable severo o vulnerable severo en riesgo de exclusión social.

Medidas por la erupción de La Palma (Artículos 25, 26, 27)

Se prorrogan varias de las medidas de apoyo a la isla de La Palma para afrontar la reconstrucción tras la erupción del volcán Cumbre Vieja.

• • Prórroga de aplazamiento del pago de cuotas a la Seguridad Social (art.27) se prorrogan los aplazamientos especiales establecidos por el RDL 20/2021 y ya prorrogados por el rdl 2/2022, que podrán solicitarse en relación con el pago de las cuotas que se devenguen entre los meses de junio a agosto de 2022, en el caso de las empresas, y entre los meses de julio y septiembre de 2022, en el caso de los autónomos.
• • Prórroga de ERTEs y prestación por cese de actividad (arts. 25 y 26): se extienden durante seis meses más, hasta el 31 de diciembre de 2022, la aplicación de las medidas relativas a los ERTE de fuerza mayor temporal y a las prestaciones por cese de actividad para autónomos puestas en marcha o prorrogadas en el RDL 2/2022 para ayudar a los afectados por la erupción volcánica: la prestación por cese de actividad para los que se hayan visto obligados a cesar en su actividad, la prestación extraordinaria por cese de actividad para los afectados por una suspensión temporal de su actividad como consecuencia de los daños ocasionados por la erupción y la prestación extraordinaria cese de actividad para aquellos que hayan visto afectadas sus actividades a raíz de los daños sufridos por la erupción.

Suspensión de desahucios (Artículo 29)

Se amplía hasta el 31 de diciembre de 2022 varias medidas impulsadas en los últimos reales decretos-leyes sobre desahucios:

• • Ampliación hasta el 31 de diciembre de 2022 de las medidas de protección que se aprobaron para aquellos hogares vulnerables que se enfrenten a procedimientos de desahucio de su vivienda habitual, con la acción coordinada de los órganos judiciales y de los servicios sociales competentes, incluidos aquellos hogares afectados por procedimientos de lanzamiento de su vivienda habitual, que no se deriven de contratos de arrendamiento, cuando existan personas dependientes, víctimas de violencia sobre la mujer o menores de edad a cargo.

  En este último supuesto, se establece la posibilidad de que el juez, previa valoración ponderada y proporcional del caso concreto, tenga la facultad de suspender el lanzamiento, cuando los propietarios de estos inmuebles sean personas físicas o jurídicas titulares de más de 10 viviendas, solicitando informe a los servicios sociales competentes con objeto de que puedan valorar la situación de vulnerabilidad económica e identificar las medidas a aplicar para dar respuesta a dicha situación. En estos casos, siempre se tendrán en cuenta los casos que ya se regularon en los que la suspensión nunca podrá dictarse y son:

  • a) Cuando la vivienda sea la residencia habitual o segunda residencia del propietario.
  • b) Cuando se haya producido en un inmueble de propiedad de una persona física o jurídica que lo tenga cedido por cualquier título válido en derecho a una persona física que tuviere en él su domicilio habitual o segunda residencia debidamente acreditada.
  • c) Cuando la entrada o permanencia en el inmueble se haya producido mediando intimidación o violencia sobre las personas.
  • d) Cuando existan indicios racionales de que la vivienda se esté utilizando para la realización de actividades ilícitas.
  • e) Cuando se trate de inmuebles destinados a vivienda social y ya se hubiera asignado la vivienda a un solicitante.
  • f) Que la entrada en el inmueble se haya producido con posterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto-ley.

  En caso de que no se ofrezca una solución habitacional en los tres meses siguientes desde la emisión del informe de los servicios sociales, los propietarios del inmueble tendrán derecho a solicitar una compensación siempre que se acredite el perjuicio económico ocasionado.

• • Se extiende el plazo durante el que los arrendadores y titulares de la vivienda afectados por la suspensión extraordinaria prevista en el citado Real Decreto-Ley 11/2020, de 31 de marzo, podrán presentar la solicitud de compensación prevista en la disposición adicional segunda del Real Decreto Ley 37/2020, de 22 de diciembre. Dicho plazo era de un mes desde la finalización de la vigencia de las medidas. Con la ampliación hasta el 31 de diciembre de 2022 prevista para estas medidas, el nuevo plazo en el que se podrá presentar dicha solicitud queda fijado hasta el 31 de enero de 2023.

Ayuda a personas físicas de bajo nivel de ingresos y patrimonio, que sean asalariados, autónomos o desempleados (Art. 31)

Se establece una ayuda de 200 euros de cuantía en pago único.

Beneficiarios: las personas físicas que en la fecha de entrada de vigor de la norma (27 de julio de 2022) realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad, o sean desempleados inscritos en la oficina de empleo, sean beneficiarios o no de la prestación o subsidio por desempleo.

Requisitos:

• • que en 2021 hubieran percibido ingresos inferiores a 14.000 euros anuales, y tuvieran un patrimonio inferior a 43.196,40 euros anuales.
• • tener residencia legal y efectiva en España en la fecha de entrada en vigor del real decreto-ley, y haberla tenido de forma continuada e ininterrumpida durante al menos el año inmediatamente anterior a dicha fecha.

No tendrán derecho a la ayuda quienes a 27 de junio de 2022 perciban:

• • el ingreso mínimo vital, o
• • pensiones abonadas por el Régimen General y los Regímenes especiales de la Seguridad Social o por el Régimen de Clases Pasivas del Estado.
• • quienes perciban prestaciones análogas a las anteriores reconocidas a los profesionales no integrados en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones por situaciones idénticas a las previstas para la correspondiente pensión de la Seguridad Social.

Solicitud: se presentará en la Sede Electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, rellenando el formulario electrónico que a tal efecto se ponga a disposición por la misma hasta el 30 de septiembre de 2022, y en el que, necesariamente, deberá figurar la cuenta bancaria en la que se desee que se realice el abono.

Transcurrido el plazo de tres meses desde la finalización del plazo de presentación del formulario sin haberse efectuado el pago, la solicitud podrá entenderse desestimada.

Las sociedades, así como el resto de personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica, y también ciertos profesionales, reciben las notificaciones de Hacienda por vía electrónica. A estos efectos: 

• Pueden seleccionar hasta 30 días naturales al año (denominados comúnmente “días de cortesía”) durante los cuales Hacienda no puede efectuarles ninguna notificación.  

• Esto es sumamente útil, ya que se puede hacer coincidir dichos días de cortesía con el período vacacional. De esta forma, el responsable fiscal de la empresa puede marchar de vacaciones con la tranquilidad de no recibir ninguna sorpresa de Hacienda mientras está disfrutando de ellas. 

No obstante, las personas físicas reciben las notificaciones de Hacienda en papel, que es el sistema de notificación que se aplica por defecto (salvo que se opte expresamente por la notificación electrónica). Y en este caso no es posible solicitar días de cortesía, por lo que Hacienda le puede intentar notificar en cualquier momento, incluso a mitad de sus vacaciones. 

Si durante las vacaciones de este verano recibe alguna notificación o intento de notificación por parte de Hacienda y, precisamente por su ausencia, se le pasa algún plazo legal, verifique dichas notificaciones y vea si puede recurrirlas (por ejemplo, si Hacienda ha cometido algún error o ha efectuado la notificación vulnerando sus derechos). Por ejemplo:  

• Si no le han encontrado en su domicilio, verifique que Hacienda ha intentado al menos dos notificaciones (la segunda, en los tres días siguientes en horario diferente -si el primer intento se ha realizado antes de las 15 h, el segundo debe hacerse después de esa hora, y viceversa-).  

• También podrá recurrir si puede acreditar que cuando entregaron la notificación en su domicilio ésta no llegó a su conocimiento porque usted estaba de vacaciones y estaba ilocalizable. 

• Por último, también puede ocurrir que el tercero que ha recibido la notificación haya rehusado recogerla. En ese caso, al contrario de lo que sucede cuando quien rehúsa es usted, Hacienda no puede considerar que la notificación ha sido realizada salvo que realice un segundo intento. Si por error Hacienda da por válida dicha única notificación, recurra. 

Inmuebles no arrendados

Estos propietarios tributan por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), y no por el IRPF. Si se trata de personas físicas y el inmueble no se encuentra alquilado ni está afecto a actividades económicas, se aplican las normas de imputación de rentas inmobiliarias previstas en el IRPF, y deben declarar una renta presunta del 2% del valor catastral del inmueble, o del 1,1% cuando el valor catastral haya sido revisado o modificado en el mismo período impositivo o en los diez anteriores. Esta imputación se realiza por el número de días efectivos que el inmueble haya estado a disposición del propietario.

En cuanto al tipo aplicable, depende del país de residencia. Si el titular reside en la UE, Islandia o Noruega, deberá satisfacer el 19% sobre la renta presunta, mientras que el tipo aplicable es del 24% si reside en otro país.

Inmuebles arrendados

En caso de inmuebles arrendados, el no residente también deberá tributar por el IRNR (y no por el IRPF), en los siguientes términos:

• Si reside en otro país de la UE, Islandia o Noruega, podrá deducir los gastos que correspondan según las reglas del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades (según sea persona física o jurídica). Hacienda no les permite aplicar la reducción del 60% prevista en el IRPF para las rentas procedentes del alquiler de vivienda, aunque la UE tiene abierto un procedimiento sobre nuestro país por considerar que dicha restricción es discriminatoria.

• Si el titular no reside en los territorios indicados, no podrá deducir ningún gasto.

Al igual que en la imputación de rentas inmobiliarias, el tipo impositivo será del 19% para residentes en la UE, Islandia o Noruega, y del 24% en los restantes casos.

El Gobierno y los autónomos habrían alcanzado un preacuerdo para la cotización por ingresos reales. Esto se traduce en una reformulación de los tramos de cotizaciones que podría suponer una bajada de cuotas, un cambio en el concepto de rendimiento neto, el mantenimiento de la tarifa plana y el “destope” de las bases de cotización para los mayores de 47 años.

Algunas de las cuestiones en las que el Ministerio habría tomado como referencia las propuestas hechas por ATA serían:

·Una reformulación de la tabla de tramos de cotizaciones de los autónomos para los próximos tres años con cuotas más bajas.

·El mantenimiento de la tarifa plana para los trabajadores por cuenta propia que inician una actividad.

·El destope de las bases máximas de cotización para los mayores de 48 años

·Una reformulación de los que se consideran rendimientos netos en los que sólo se considerarán los ingresos que genera el autónomo por su trabajo.

Líneas generales del principio de acuerdo

Una bajada de las cuotas

A expensas de conocer cómo queda la tabla de tramos de cotización, la Seguridad Social aceptaría los nuevos tramos de cotización propuestos por ATA que, en el 2025, comenzarían con una cuota mínima de 230 euros al mes para los autónomos que ingresen hasta 751 euros al mes y una máxima de 590 para aquellos que obtengan unos rendimientos netos de más de 6.000 al mes. Falta por negociar este mismo cuadro de cotizaciones para el 2023 y el 2024.

Se mantiene la tarifa plana para los nuevos autónomos

La tarifa plana “se mantendría para las nuevas alta, sin ningún tipo de cortapisa”. Al menos durante el primer año. Fuentes de la negociación apuntaron que quizá el segundo año de Tarifa Plan estaría centrado el los autónomos cuyos ingresos estén por debajo del SMI.

El destope de las base máximas de cotización

En estos momentos, los autónomos mayores de 48 años tienen limitada a 2.077,80 euros/mes su base de cotización. Por ley no pueden cotizar por bases superiores a menos que lo hayan hecho antes de los 47 años. Otra de las cuestiones “fundamentales” de la reforma de cotización por ingresos reales es que “se destopa la base para aquellos mayores de 47 años”.

Los ingresos reales serán sólo los rendimientos de la actividad

El preacuerdo establece que los ingresos reales serán sólo los rendimientos netos de la actividad que desarrolle el autónomo y no otros.

El Real Decreto-ley 11/2022, de 25 de junio, publicado el 26 de junio de 2022 incluye la aprobación de una ayuda de 200 euros para rentas bajas. En concreto, la normativa contempla que los asalariados, autónomos y desempleados inscritos en las oficinas de empleo puedan percibir un pago único de 200 euros.

Para recibir esa ayuda, los beneficiarios deben residir en hogares en los que la suma de las rentas que perciban los convivientes sea inferior a 14.000 euros en 2021 y cuyo patrimonio descontando la vivienda habitual no supere los 43.196,4 euros.

Se excluye de esta ayuda a quienes ya cobren el Ingreso Mínimo Vital o reciban pensiones del Régimen General y los Regímenes especiales de la Seguridad Social o por el Régimen de Clases Pasivas del Estado. Para estos colectivos, el Real Decreto-ley contempla medidas concretas como la prórroga del incremento del 15% del Ingreso Mínimo Vital o de las pensiones no contributivas, que implica incrementos anuales superiores a los 200 euros.

El organismo encargado de la gestión de esta ayuda, que requerirá solicitud previa por los beneficiarios, será la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Rebaja del IVA de la luz

La principal novedad fiscal del Real Decreto-ley es la rebaja del IVA de la luz del 10% al 5% hasta el 31 de diciembre de 2022.

La nueva bajada del IVA de la luz se produce en los mismos términos en los que estaba vigente. Es decir, afecta a los consumidores con una potencia contratada inferior o igual a 10 kW, siempre que el precio medio aritmético del mercado mayorista de la electricidad correspondiente al mes anterior al del último día del periodo de facturación haya superado los 45 euros por MWh.

El gravamen del 5% se aplicará también para los consumidores vulnerables severos y en riesgo de exclusión, con independencia de la potencia contratada o del precio de la electricidad.

Bonificación del carburante

Otra de las medidas que se prorrogan en el Real Decreto-ley es la bonificación extraordinaria de 20 céntimos por litro de combustible que empezó a funcionar el 1 de abril y estaba prevista su finalización el 30 de junio, pero se prolonga hasta el 31 de diciembre de 2022.

Subida del Ingreso Mínimo Vital y de las pensiones no contributivas

El Gobierno ha aprobado un aumento transitorio, durante seis meses, del 15% de las nóminas de Ingreso Mínimo Vital y de las pensiones no contributivas de jubilación e invalidez. Este incremento transitorio estará en vigor desde el 1 de julio hasta el 31 de diciembre de este año.

En el caso del Ingreso Mínimo Vital, el incremento se efectúa sobre el conjunto de la nómina, es decir, incluyendo el complemento de ayuda a la infancia en aquellos hogares que lo perciban.

Liquidez para las empresas

El Consejo de Ministros también ha prorrogado durante tres meses los aplazamientos especiales de las cuotas a la Seguridad Social a un interés muy reducido -del 0,5%, siete veces inferior al habitual- para sectores especialmente afectados por la coyuntura económica actual:

• Empresas con trabajadores en alta en el Régimen General de la Seguridad Social y los trabajadores incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos que desarrollen su actividad en el sector del transporte urbano y por carretera (CNAE 4931, 4932, 4939, 4941 y 4942), cuyo devengo tenga lugar entre los meses de agosto a octubre de 2022, en el caso de empresas, y entre los meses de septiembre a noviembre de 2022, en el caso de trabajadores autónomos.
• Empresas y trabajadores incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores del Mar, cuyo devengo tenga lugar entre los meses de julio a septiembre de 2022.
• Las empresas incluidas en el Sistema Especial para Trabajadores por Cuenta Ajena Agrarios y los trabajadores incluidos en el Sistema Especial para Trabajadores por Cuenta Propia Agrarios, cuyo devengo tenga lugar entre los meses de julio a septiembre de 2022, en el caso de empresas, y entre los meses de agosto a octubre de 2022, en el caso de trabajadores autónomos

1.- CONTRATO DE FORMACIÓN EN ALTERNANCIA

El salario del contrato de formación en alternancia en 2022 será el que marque su convenio colectivo para esta modalidad.

En su defecto,

En el caso de jornada completa, el salario del contrato de formación en alternancia en 2022 no podrá ser inferior al 65% sobre la cantidad fijada para el grupo profesional con esas funciones durante el primer año y del 85% durante el segundo año, y en ningún caso podrá ser inferior al 65% u 85% sobre el SMI vigente.

¿Cómo quedaría la nómina y seguros sociales del contrato de formación en alternancia en 2022?

• Salario:

Si no se especifica salario en el Convenio Colectivo, el cálculo del 65% u 85% se realizaría sobre 1.000 €, salario mínimo de 2022 sin las pagas prorrateadas. Al salario mínimo se le deberán sumar los complementos salariales establecidos en Convenio Colectivo o contrato de trabajo.

• Seguros sociales:

En cuanto a los Seguros sociales del contrato de formación en alternancia, la cuantía para 2022 es de 149,03 €.  

Sin embargo, los seguros sociales del contrato de formación en alternancia están bonificados al 100% (75% si la empresa tiene más de 250 trabajadores), por lo que la empresa no tendría que pagar seguros sociales de dicho trabajador durante toda la vigencia del contrato, si cumple los requisitos.

Verificar que se cumplen los siguientes requisitos antes de formalizar el contrato de formación

• El trabajador está inscrito como demandante de empleo, al menos 1 día.
• No tener deuda en la Seguridad Social, ni Hacienda al dar de alta al trabajador, o durante la aplicación de las bonificaciones.
• No haber sido excluidos por cometer infracciones muy graves no prescritas.
• Las contrataciones que se realicen a familiares hasta segundo grado de consanguinidad o afinidad, del empresario, cargos directivos, o miembros de órganos administrativos de una sociedad.
• Contrataciones a trabajadores que hayan estado en la misma empresa durante los 24 meses anteriores con contrato indefinido, o los 6 últimos meses anteriores mediante contrato temporal o de formación.
• Trabajadores que hayan tenido contrato indefinido en otra empresa en los 3 meses previos a la contratación. (No se aplica si la causa del despido fue despido colectivo, o improcedente).
• Empresas que hayan extinguido contratos bonificados por despido reconocido declarado improcedente (por vía judicial), o colectivo, quedarán exentas durante 12 meses de las bonificaciones.

2.- CONTRATO DE PRÁCTICAS

La retribución a percibir por el trabajador será la fijada en convenio para esta modalidad.

En su defecto:

La del grupo profesional y nivel retributivo correspondiente a las funciones desempeñadas. En ningún caso la retribución podrá ser inferior a la retribución mínima establecida para el contrato para la formación en alternancia ni al salario mínimo interprofesional en proporción al tiempo de trabajo efectivo.

• Salario:

El salario del contrato de prácticas a jornada completa en 2022 será como mínimo de 1.000 €, sin pagas extras prorrateadas, es decir 14.000 € anuales. No obstante, habrá que consultar siempre previamente el Convenio Colectivo, para comprobar si fija un salario para su categoría, en cuyo caso se aplicará éste, siempre que no sea inferior al SMI, por supuesto.

• Seguros sociales:

Los seguros sociales para un contrato de prácticas serían de la misma cuantía que los de un trabajador para la misma categoría. No existen bonificaciones.

Condiciones para el contrato en prácticas:

Podrá concertarse con quienes estuvieran en posesión de un título universitario o título de grado medio o superior. Consultar otras formaciones en Real Decreto Ley 32/2021:

• Para suscribir contrato en prácticas no pueden haber pasado más de 3 años desde la terminación de los estudios.
• La duración del contrato no podrá ser inferior a seis meses ni exceder de 1 año. Dentro de estos límites, el convenio de aplicación podrán determinar su aplicación.
• El periodo de prueba no podrá ser superior a un mes.
• Se excluye de este contrato a quien ya haya obtenido experiencia profesional o realizado actividad formativa en la misma actividad dentro de la empresa por un tiempo superior a 3 meses.
• Ninguna persona podrá ser contratada bajo esta modalidad de contratación en la misma o distinta empresa por tiempo superior a los máximos previstos, en virtud de la misma titulación
• La empresa tiene la obligación de elaborar un plan formativo individual, con el contenido de la práctica profesional y de asignar tutor. El contrato deberá incluir el texto del plan formativo individual.
• La retribución será la del grupo profesional y nivel retributivo correspondiente a las funciones desempeñadas. Ya no se aplica un porcentaje. Consultar convenio colectivo.
• No puede realizar horas extras, salvo las de fuerza mayor.
• Al término del contrato deberá certificar el contenido de la práctica realizada

Ej. Tabla comparativa de costes salariales (mínimos) entre el contrato de formación en alternancia y el contrato de prácticas

El pasado 30 de marzo se publicó en el BOE el Real Decreto-ley 6/2022, de 29 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes en el marco del Plan Nacional de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la guerra en Ucrania.

CONTENIDO DEL REAL DECRETO-LEY

Entre otras cuestiones, el RD-Ley 6/2022 establece en su artículo 15 una medida temporal consistente en una bonificación extraordinaria sobre el precio de venta al público de determinados productos energéticos y aditivos.

Esta bonificación será aplicable a aquellos productos adquiridos entre los días 1 de abril y 30 de junio de 2022 en instalaciones de suministro de combustibles y carburantes al por menor o a empresas que realicen ventas directas a los consumidores finales.

La bonificación, regulada en el artículo 21 RDL 6/2022, se hará efectiva mediante un descuento sobre el precio de venta al público, impuestos incluidos, equivalente al importe de la bonificación, que deberán aplicar en cada suministro las citadas instalaciones y empresas. El valor de la bonificación será de 0,20 euros por litro de combustible.

La gestión de esta bonificación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 del RDL 6/2022, la llevarán a cabo los titulares de los derechos de explotación de las instalaciones de suministro de combustibles al por menor (gasolineras), que actuarán como intermediarios entre el Estado y el consumidor final, siendo éste el verdadero beneficiario de la bonificación en el carburante.

Por tanto, desde el 15 de abril de 2022, en los documentos expedidos por las instalaciones de suministro de combustibles y carburantes al por menor o empresas que realicen ventas directas a los consumidores finales por suministros a los que se aplique esta bonificación deberá constar al menos una de las siguientes informaciones:

• El importe de la operación, distinguiendo el precio antes de aplicar el descuento y después de aplicar la bonificación, así como el importe de la bonificación aplicada.

• Referencia expresa a la aplicación de la bonificación recogida en el Real decreto-ley 6/2002.

Los colaboradores en la gestión de la bonificación podrán solicitar la devolución de las bonificaciones efectuadas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 17 del RDL en base al siguiente procedimiento:

El colaborador presentará mensualmente, durante los primeros 15 días naturales de los meses de mayo, junio y julio de 2022, ante la Administración competente, una solicitud de devolución de las bonificaciones efectuadas en el mes anterior.

Además, el apartado 3 del artículo 17 contempla la realización de un anticipo por parte de la AEAT, de tal modo el colaborador podrá solicitar a la Administración competente, con anterioridad al 15 de abril de 2022, un anticipo a cuenta, por el importe máximo de la bonificación que, correspondería al 90% del volumen medio mensual de productos incluidos en el ámbito objetivo de esta bonificación vendidos por dicho colaborador en el ejercicio 2021. El importe del anticipo a cuenta no podrá ser superior a 2.000.000 euros ni inferior a 1.000 euros.

TRATAMIENTO CONTABLE

Pues bien, a raíz del contendido del RDL 6/2022, el ICAC en su consulta 4 publicada en el BOICAC Nº 129, se ha pronunciado sobre el tratamiento contable que debe darse a la bonificación extraordinaria y temporal en el precio de venta al público de determinados productos energéticos y aditivos contenida en dicha RDL, tanto desde el punto de vista del colaborador (gasolineras) como del beneficiario (consumidor final).

Contabilización en los colaboradores (gasolineras)

En relación con la contabilización de la bonificación, el ICAC recuerda en su consulta, que el verdadero beneficiario de la misma es el consumidor final, siendo el colaborador, un mero intermediario entre el Estado y  éste..

Asimismo el ICAC establece que en su  Resolución de 10 de febrero de 2021, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios (RICAC de ingresos) indica en la letra b) del apartado 4 que las subvenciones son conceptos excluidos de la cifra de negocios. No obstante, cuando la subvención se otorgue en función de unidades de producto vendidas y forme parte del precio de venta de los bienes y servicios, su importe estará integrado en la cifra de ventas o prestaciones de servicios a las que afecta, por lo que se computará en el importe neto de la cifra anual de negocios.

Por tanto, el distribuidor registrará un crédito frente a la Hacienda Pública por la bonificación al consumidor final, no teniendo impacto el descuento en su cifra de negocios. Registrando por tanto un ingreso por ventas por el importe cobrado al cliente más el crédito frente a la Hacienda Pública.

En el supuesto previsto en el artículo 21 la bonificación al consumidor final será de 0,15 euros, y si el operador al por mayor de productos petrolíferos incluido en el alcance opta por conceder un descuento adicional al consumidor final de 0,05 euros, éste será menor cifra de negocios.

No obstante, en el caso de que el operador al por mayor satisfaga la prestación patrimonial prevista en el apartado 1 del artículo 21, tendrá que registrar un gasto por naturaleza, si bien sería razonable un tratamiento análogo al del descuento adicional en la medida que la variación ocasionada por este registro sea poco significativa en términos de importancia relativa.

Ejemplo:

Venta de combustible en primera quincena de abril: 30.000 € (IVA incluido)

Bonificación aplicada en primera quincena de abril: 2.500 €

Solicitud de anticipo antes del 15 de abril: 6.000 €

Ventas de combustible en segunda quincena de abril: 45.000 € (IVA incluido)

Bonificación aplicada en primera quincena de abril: 4.000 €

• Por la venta del combustible primera quincena abril:

• Por el cobro de clientes:

• Por el cobro del anticipo:

• Por la venta del combustible segunda quincena abril:

• Por el cobro de clientes:

• Por la regularización del anticipo con Hacienda:

Contabilización en el beneficiario (consumidor final)

A este respecto, el ICAC indica que desde el punto de vista contable, aún teniendo la bonificación que se hace efectiva a través de una reducción del precio del producto la naturaleza de subvención, puede admitirse que dicho importe minore el gasto  ocasionado por este concepto, siempre y cuando de acuerdo con el principio de importancia relativa la variación que ocasione este registro contable sea poco significativa, en línea con lo señalado en la consulta 5 del BOICAC Nº 94/2013 “Sobre el reflejo contable de los desembolsos incurridos por cursos de formación de los trabajadores de una empresa que disfrutan de una bonificación en las cotizaciones de la seguridad social”, o bien la Consulta 1 del BOICAC Nº 122/2020 “Sobre el adecuado tratamiento contable de las decisiones adoptadas por el Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, en relación con los costes a asumir por las empresas en los expedientes de regulación temporal de empleo”.

Ejemplo:

Factura de combustible por importe de 90 € IVA incluido, correspondiente a 37,37 litros. Bonificación de 7,48 €.

1. Tratamiento como subvención

2. Tratamiento como menor gasto

Con carácter general, la base imponible del impuesto estará constituida por el valor del bien que se transmite y, también con carácter general y salvo que sea de aplicación alguna de las reglas especiales que establece la norma, se entiende por “valor” el valor de mercado. Ahora bien, tratándose de transmisiones de inmuebles, desde el 1 de enero de 2022 la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD) está constituida por el valor de referencia, salvo que el valor declarado por los interesados o el precio o contraprestación pactados fuese superior, en cuyo caso se tomará este último.

En la práctica, esta nueva forma de conformar la base imponible del impuesto supone, en la mayoría de los casos, un incremento de tributación.

Además, cuando no exista valor de referencia, o este no pueda ser certificado, la base imponible será la mayor de tres cantidades:

(i) valor declarado,

(ii) precio o contraprestación pactado y

(iii) valor de mercado.

Partiendo de lo anterior, la Dirección General de Tributos (DGT) ha comenzado a resolver algunas consultas vinculantes en las que la aplicación del valor de referencia resulta, ciertamente, conflictivo. Nos referimos a supuestos en los que se adquiere una Vivienda de Protección Pública -o de Protección Oficial- o a las adquisiciones de bienes inmuebles a través de subasta pública. A ellos nos referiremos a continuación.

Adquisición de Viviendas de Protección Pública.

A estas operaciones se refieren las consultas de la DGT V0298-22, de 17 de febrero, referida a una vivienda que tiene la calificación de Vivienda de Protección Pública, la CV 0689-22, de 30 de marzo, en la que se va a adquirir una parcela protegida, o la CV 0690-22, de 30 de marzo, en la que se va a adquirir una Vivienda de Protección Oficial. Todos ellos son supuestos de adquisiciones de vivienda con precio tasado en los que el precio máximo de venta viene fijado por la Comunidad Autónoma o algún organismo oficial.

En ellas, los respectivos consultantes preguntan sobre cuál debe ser el valor atribuido al bien a la hora de liquidar el ITP, si el valor de referencia o el valor de venta máximo fijado en cada caso por el órgano correspondiente.

 La DGT, tras exponer la normativa aplicable concluye que, en estos casos, la vivienda no debe tener un valor de referencia superior al precio máximo de venta fijado administrativamente, ya que este sería su valor de mercado y el valor de referencia no puede superar el valor de mercado.

Sin embargo, en los supuestos planteados en las tres consultas citadas, el valor de referencia supera los precios máximos de venta que se habían fijado. A titulo de ejemplo, en la V0298-22, el precio fijado por la Comunidad de Madrid era de 350.000 euros y el valor de referencia asignado a la vivienda era de 588.0000 euros.

En estos casos, en los que el valor de referencia supera el de mercado, señala la DGT que el contribuyente no está eximido de liquidar por el valor de referencia, ya que, como hemos señalado al comienzo, así lo señala la norma de forma imperativa. Lo que tendrá que hacer el contribuyente, señala el Centro Directivo, es impugnar la autoliquidación presentando una solicitud de rectificación de autoliquidación si considera que dicho valor perjudica sus intereses legítimos.

En definitiva, lo que viene a decir la DGT es que, aun sabiendo que el valor de referencia está mal calculado -o incorrectamente asignado- ya que supera el valor de mercado en estos casos, el contribuyente debe autoliquidar teniendo en cuenta dicho valor porque así lo señala la norma, y, a continuación, rectificar la autoliquidación y liquidar por el valor que corresponda, que será el mayor entre el precio máximo fijado (valor de mercado) y el precio pactado.

Adquisición de inmuebles en subasta

Algo parecido sucede en los casos de adquisición de inmuebles en subasta. A este supuesto se refiere la consulta de la DGT V0453-22, en la que se adquiere un inmueble a través de subasta judicial cuyo valor de tasación es 465.221 euros, su adjudicación por cesión de remate 232.000 euros y el valor de referencia es de 259.491,60 euros.

El criterio de la DGT fijado en esta consulta establece que, en las transmisiones de bienes inmuebles realizadas mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa, la base imponible será el valor de referencia del inmueble en la fecha del devengo del impuesto, salvo que el valor de adquisición del bien inmueble, el valor declarado por los interesados o ambos sean superiores a su valor de referencia, en cuyo caso, se tomará como base imponible de estas operaciones el importe mayor de estas magnitudes.

Ahora bien, en caso de inexistencia de valor de referencia o si este no pudiera ser certificado por la Dirección General de Catastro, en la determinación de la base imponible será aplicable lo dispuesto en el artículo 39 del Reglamento del ITP y AJD, conforme al cual, el valor de adquisición del inmueble tendrá la consideración de valor de mercado.

A diferencia de los supuestos anteriores, nada dice la DGT sobre la posibilidad de impugnar la autoliquidación, a través de la solicitud de rectificación de autoliquidación pero, en nuestra opinión, no parece descabellado pensar en ello por considerar que, en este tipo de operación, la aplicación de la regla especial del valor de referencia resulta inadecuada y considerando que a los valores dimanantes de la subasta -valor de tasación, adjudicación o remate- se les pudiera atribuir un carácter cualificado por haber sido determinados dentro de un procedimiento judicial.

Con carácter general, en el IRPF la ganancia patrimonial que se somete a tributación con la transmisión de un bien se calcula por la diferencia entre valor de adquisición y de transmisión el elemento patrimonial de que se trate.

Cuando estamos ante transmisiones a titulo oneroso, el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, del que se deducen determinados gastos y tributos.

Por importe real de enajenación se toma el efectivamente satisfecho en la operación, siempre que no resulte inferior al valor de mercado del bien, en cuyo caso, se toma como valor de transmisión el valor de mercado.

Es decir, el valor de transmisión será el importe realmente satisfecho cuando supere al valor de mercado. En caso contrario, el valor mercado opera como “suelo fiscal mínimo” para determinar el valor de transmisión y, ni siquiera en aquellos casos en los que el contribuyente lograse probar que la operación se ha llevado a cabo por un importe inferior, podría aplicarse este último.

No obstante, la norma que regula el IRPF contiene una serie de reglas especiales para calcular la ganancia patrimonial en determinados casos. Entre ellas, la regulada en el art. 37.1.b) de la LIRPF que opera en la transmisión a título oneroso de valores no cotizados.

En estos casos, la norma comienza por establecer la regla general, es decir, “que la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.”

Ahora bien, para determinar el valor de transmisión se establecen los siguientes recursos:

• Valor de mercado. Exige prueba por parte del contribuyente de que el importe efectivamente satisfecho en la operación se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado.

• En defecto de prueba de lo anterior, por valor de transmisión habrá de tomarse el mayor de los siguientes:

  • El valor patrimonial de los valores. Valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

  • Rentabilidad. El valor que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

En la práctica, probar que el importe efectivamente satisfecho en la transmisión se corresponde con el valor de mercado es harto difícil, motivo por el cual la Administración acude con demasiada frecuencia e incluso podría decirse abusando, a esta otra valoración objetiva por el mayor de los dos valores señalados, el valor patrimonial o el de capitalización de resultados al 20 por ciento.

Recientemente, el TEAC se ha pronunciado, en resolución de 26 de abril de 2022, rec. 7287/2021, sobre la aplicación de esta regla objetiva de cálculo. Concretamente, sobre si resulta de aplicación la regla de determinación del valor de transmisión consistente en capitalizar al 20% el promedio de resultados de los tres últimos ejercicios, cuando se trata de una transmisión de participaciones de una entidad constituida en el primer o segundo ejercicio cerrado con anterioridad al devengo del impuesto. Es decir, en el momento de la transmisión, la entidad no llevaba operando tres años, por lo que la Inspección aplicó la formula de calculo según los datos de los que disponía, al entender que los tres años que establece la norma es un máximo, pero que nada impide, en estos casos en los que no se dispone de resultados de tres años, aplicar la fórmula promediando los resultados de dos ejercicios, como era el supuesto.

Sin embargo, esta tesis no es compartida por el TEAC, que considera que cuando no existen resultados de tres ejercicios cerrados con anterioridad al devengo, esa forma de capitalizar al 20 por ciento resulta inaplicable. Interpreta el Tribunal que si el Legislador hubiera querido prever lo que la Inspección pretendía lo hubiera previsto en la norma y que lo que no puede aceptarse es una interpretación que se aparta de la literalidad del precepto y que perjudica al contribuyente.

Por tanto, en estos casos, el valor de transmisión hay que determinarlo atendiendo, exclusivamente, a la otra fórmula, es decir, al valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. Ello, obviamente, siempre y cuando el contribuyente no pueda acreditar que el importe efectivamente satisfecho es el que acordarían partes independientes en condiciones normales de mercado.

Por último, puntualiza el TEAC que esta doctrina se aplica a supuestos como el planteado, en los que la sociedad se constituyó en el primer o segundo ejercicios cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto, pero no se aplica a supuestos en los que la sociedad se constituyó con anterioridad, pero ha estado inactiva en alguno o algunos de los tres ejercicios cerrados con anterioridad al devengo. En este último caso, la fórmula resulta de aplicación y se toma como resultado nulo el del ejercicio o ejercicios de inactividad para promediarlo por tres.

El pasado 9 de abril se publicó en el BOE la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular.

En su Disposición final tercera establece un nuevo régimen fiscal para las donaciones de productos añadiendo un nuevo apartado Cuatro al artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor Añadido, en el que se establece que:

«Cuatro. Se aplicará el tipo del 0 por ciento a las entregas de bienes realizadas en concepto de donativos a las entidades sin fines lucrativos definidas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, siempre que se destinen por las mismas a los fines de interés general que desarrollen de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 3, apartado 1.º, de dicha Ley.»

Esta modificación, que es de aplicación desde el 9 de abril de 2022, incentiva los donativos en especie a este tipo de entidades al eliminar en el donante el mayor coste fiscal que suponía el IVA devengado por los bienes donados.

Recientemente, el Tribunal Supremo ha admitido a casación una cuestión que le obligará a pronunciarse sobre los efectos de la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre, que declara la inconstitucionalidad de determinados preceptos del TRLHL, concretamente, los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4.

La cuestión que se admite a casación por considerar que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia es la siguiente:

“Determinar si la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre, obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones que no sean firmes y consentidas, y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que no hayan sido decididas definitivamente, sin entrar a valorar la existencia o no encada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica.”

La sentencia que se recurre en casación es una sentencia del TSJ de Madrid de 18 de noviembre de 2020 que estimó el recurso de apelación interpuesto por el Ayuntamiento de Madrid contra la sentencia de 20 de diciembre de 2019, dictada por un Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de Madrid, que, a su vez, había estimado el recurso formulado por el contribuyente contra la desestimación presunta, confirmada en reposición, de la solicitud de devolución de ingresos indebidos relativa a autoliquidación por el IIVTNU. Es decir, la sentencia del TSJ de Madrid es anterior a que se dictase la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021.

A estos efectos, cabe recordar que los pronunciamientos anteriores del Tribunal Constitucional -STC 59/2017, de 11 de mayo, entre otras- declararon la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLHL "pero únicamente en cuanto sometan a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor", es decir, en situaciones en las que no se había producido un incremento real de valor o se había producido un decremento.

A raíz de esta declaración de inconstitucionalidad, el Tribunal Supremo dictó una serie de sentencias interpretando dicho pronunciamiento que establecieron que la rectificación de autoliquidaciones y la consiguiente devolución de ingresos indebidos no procedía en aquellos casos en los que el contribuyente no acreditase la inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana. Por tanto, la declaración de inconstitucionalidad inicial no afectaba a las liquidaciones o autoliquidaciones del IIVTNU en las que se había producido un incremento de valor, ya que en estos supuestos los preceptos afectados resultaban plenamente constitucionales y, por tanto, aplicables.

Con posterioridad, como se señala en el Auto que comentamos, el TC dictó la sentencia 182/2021, de 26 de octubre, declarando la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLHL en los siguientes términos:

• La declaración de inconstitucionalidad y nulidad de dichos preceptos supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión del tributo y, por tanto, su exigibilidad, debiendo ser el legislador quien lleve a cabo las modificaciones pertinentes en la norma para adaptarlo al mandato constitucional. A este respecto, cabe puntualizar que dicha reforma ya se ha llevado a cabo a través de la promulgación del RD-l 26/2021, con entrada en vigor el 10 de noviembre de 2021.

• La declaración de inconstitucionalidad contiene limitación de efectos, en la medida en que el propio TC establece determinadas situaciones que no pueden ser revisadas con fundamento en la sentencia:

  • Las obligaciones tributarias devengadas que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme.

  • El propio TC asimila a situaciones consolidadas las siguientes:

(i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y

(ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.

Lo cierto es que esta limitación de efectos y la asimilación que el Tribunal realiza a “situaciones consolidadas” está generando numerosas dudas a la hora de su aplicación y deberán ser los tribunales, a través de los distintos pronunciamientos que se vayan sucediendo, o, en última instancia el propio Tribunal Supremo, quienes las resuelvan. Estas dudas se suscitan, en parte, porque el TC fija como fecha la “fecha de dictarse la sentencia”, es decir, 26 de octubre, en lugar de referirse a la fecha de publicación en el BOE (25 de noviembre de 2021), que es el momento a partir del cual producen efectos las sentencias del TC. Adicionalmente, la sentencia se publicó en la página web del Tribunal Constitucional el día 4 de noviembre de 2021 y hasta ese momento no se conoció la limitación de efectos. Y, en estas singulares circunstancias pueden aparecer situaciones intermedias en las que la limitación de efectos de la sentencia sea, cuanto menos, de dudosa aplicación. Otro de los aspectos que puede ser controvertido es si la limitación de efectos afecta o no a los procedimientos especiales de revisión (nulidad, revocación, etc.) o a la vía de la responsabilidad patrimonial del Estado Legislador.

Ante este escenario y, como decíamos al comienzo, el TS se va a pronunciar sobre si dicha declaración de inconstitucionalidad obliga en todo caso a anular las liquidaciones que no sean firmes y consentidas, y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones que no hayan sido decididas definitivamente, sin entrar a valorar la existencia o no encada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica.

Vaya por delante que, en nuestra opinión, la interpretación del Alto Tribunal debería ser que la declaración de inconstitucionalidad obliga a anular dichas liquidaciones y autoliquidaciones tanto si obedecían a situaciones inexpresivas de capacidad económica como si no, dado que la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los preceptos supone su expulsión del Ordenamiento Jurídico y la imposibilidad de liquidar y exigir el tributo en cualquier caso, y no solo en situaciones de no incremento o decremento de valor.

Ahora bien, téngase en cuenta que, en este caso, el supuesto de hecho del que parte la sentencia de instancia es un caso en el que el TSJ de Madrid consideró que el contribuyente no había acreditado la inexistencia de incremento de valor, en un momento temporal en el que aún no se había producido el último pronunciamiento del TC. Quizás por este motivo y, teniendo en cuenta que el caso se encontraba ya en vía judicial y no había ganado firmeza, el Tribunal Supremo lo admite a casación para en su caso, reafirmar, reforzar o completar, o, incluso, cambiar su jurisprudencia anterior.

En efecto, lo lógico sería que el Tribunal Supremo corrigiese su jurisprudencia anterior, pues la misma fue dictada antes de la STC 182/2021, y teniendo en cuenta una declaración de inconstitucionalidad que afectaba únicamente a situaciones inexpresivas de capacidad económica, situación muy diferente a la actual.

También sería deseable que el Tribunal Supremo se pronunciase sobre otras cuestiones que, a día de hoy, no están aclaradas todavía y que se refieren al alcance de la limitación de efectos de la STC 182/2021. A algunas de ellas hemos hecho referencia en este comentario. Es posible que la admisión de este asunto arroje algo de luz aunque sea a través de un pronunciamiento obiter dicta.

Asimetrías híbridas

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2020 y que no hayan concluido a 11 de marzo de 2022, la Ley 5/2022, de 9 de marzo, por la que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en relación con las asimetrías híbridas, introduce un nuevo artículo 15 bis en la LIS, con la consiguiente derogación del artículo 15 j) de la LIS, y añade los apartados 6 y 7 al artículo 18 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con el objeto de transponer la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, en la redacción dada por la Directiva (UE) 2017/952 del Consejo, de 29 de mayo de 2017, en lo relativo a las asimetrías híbridas que tienen lugar entre España y otros Estados Miembros y entre España y terceros países o territorios.

Con carácter general, con la introducción de este nuevo artículo 15 bis de la LIS, se trata de neutralizar los efectos fiscales que generan las asimetrías híbridas generadas entre un contribuyente del Impuesto sobre Sociedades situado en territorio español y una entidad vinculada establecida en otro Estado Miembro o en un tercer país o territorio, cuando realizan operaciones que tienen diferente calificación fiscal en España y en ese otro país.

Limitación en la deducibilidad de gastos financieros

El artículo 65.Uno de la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2021 que no hayan concluido a la entrada en vigor de esta Ley (01-01-2021) y vigencia indefinida, modifica la regulación en el artículo 16.1 de la LIS sobre la limitación en la deducibilidad de los gastos financieros, estableciendo que para la determinación del beneficio operativo, no se tendrá en cuenta la adición de los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio que se correspondan con dividendos, cuando el valor de adquisición de dichas participaciones sea superior a 20 millones de euros, sin alcanzar el porcentaje del 5 por ciento al que se refieren los artículos 21.1 a) y 32.1 a) de la LIS.

Por otra parte, debido a la incorporación en la LIS del artículo 15 bis (con la consiguiente derogación del artículo 15 j) de la LIS) realizada por la Ley 5/2022, de 9 de marzo, por la que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en relación con las asimetrías híbridas, con el objeto de transponer la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, en la redacción dada por la Directiva (UE) 2017/952 del Consejo, de 29 de mayo de 2017, en lo relativo a las asimetrías híbridas que tienen lugar entre España y otros Estados Miembros y entre España y terceros países o territorios, se modifica en dicha Ley el artículo 16.1 de la LIS, para establecer que la remisión que se hace a los gastos a los que se refería el derogado artículo 15 j) de la LIS, debe realizarse con efecto para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2020 y que no hayan concluido a 11 de marzo de 2022, a los gastos no deducibles del artículo 15 bis de la LIS.

Cambio de residencia a un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo

La Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal modifica la regulación de la imposición de salida, con el objeto de transponer la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, que afirma que dicha imposición tiene como función garantizar que, cuando un contribuyente traslade sus activos o su residencia fiscal fuera de la jurisdicción fiscal del Estado, dicho Estado deberá gravar el valor económico de cualquier plusvalía creada en su territorio, aun cuando dicha plusvalía todavía no se haya realizado en el momento de la salida.

En concreto, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2021, a través de la modificación introducida en el artículo 19.1 de la LIS por la Ley 11/2021, de 9 de julio, se sustituye en los casos de cambio de residencia de una entidad a un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo que haya celebrado un acuerdo con España o con la Unión Europea sobre asistencia mutua en materia de cobro de créditos tributarios, la posibilidad que el contribuyente tenía de aplazar el pago de la deuda tributaria resultante de la aplicación de lo dispuesto en el primer párrafo del citado artículo 19.1 de la LIS, hasta que los elementos patrimoniales afectados no fuesen transmitidos a terceros, por la posibilidad de fraccionar dicho pago, también a solicitud del contribuyente, por quintas partes anuales iguales.

El ejercicio de la opción se realizará exclusivamente en la propia declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo concluido con ocasión del cambio de residencia, teniéndose en cuenta que el pago de la primera fracción deberá efectuarse en el plazo voluntario de declaración correspondiente a dicho período impositivo. El vencimiento y exigibilidad de las cuatro fracciones anuales restantes, se exigirán junto con los intereses de demora devengados por cada una de ellas, de forma sucesiva transcurrido un año desde la finalización del plazo voluntario de declaración correspondiente al último período impositivo. Además, será exigible la constitución de garantías cuando se justifique la existencia de indicios racionales de que el cobro de la deuda se podría ver frustrado o gravemente dificultado.

Por último, se recogen los supuestos en los que el fraccionamiento perderá su vigencia, así como las consecuencias de dicha pérdida.

Exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades

El artículo 65 de la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2021 que no hayan concluido a la entrada en vigor de esta ley (01-01-2021) y vigencia indefinida, introduce las siguientes modificaciones en la LIS:

1. El apartado Dos modifica el primer párrafo de la letra a) del artículo 21.1 de la LIS y la letra a) del artículo 21.6 de la LIS, para establecer que estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumpla el requisito de que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento, eliminando el requisito alternativo de que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.

2. En relación con lo anterior, el apartado Seis añade a la LIS la disposición transitoria cuadragésima para regular un régimen transitorio a aplicar por un período de 5 años a las participaciones adquiridas en los períodos impositivos iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2021, que tuvieran un valor de adquisición superior a 20 millones de euros, sin alcanzar el porcentaje del 5 por ciento establecido en el artículo 21.1 a) de la LIS.

3. Por otro lado, el apartado Dos añade al artículo 21 de la LIS el apartado 10 que establece que el importe de los dividendos o participaciones en beneficios de entidades y el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad y en el resto de supuestos a que se refiere el artículo 21.3 de dicha Ley, a los que resulte de aplicación la exención prevista en el mismo se reduzca, a efectos de la aplicación de dicha exención, en un 5 por ciento en concepto de gastos de gestión referidos a dichas participaciones, y el apartado 11 que señala que la reducción del 5 por ciento aplicable a dividendos o participaciones en beneficios de entidades a que se refiere el citado apartado 10, no se aplicará cuando concurran las siguientes circunstancias:

   0. Los dividendos o participaciones en beneficios sean percibidos por una entidad cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 40 millones de euros, siempre que dicha entidad cumpla con los requisitos establecidos en la letra a) del artículo 21.11 de la LIS.

   1. Los dividendos o participaciones en beneficios procedan de una entidad constituida con posterioridad al 1 de enero de 2021 en la que se ostente, de forma directa y desde su constitución, la totalidad del capital o los fondos propios.

   2. Los dividendos o participaciones en beneficios se perciban en los períodos impositivos que concluyan en los 3 años inmediatos y sucesivos al año de constitución de la entidad que los distribuya.

4. Por último, se añade por el apartado Cuatro un párrafo al final del artículo 64 de la LIS que establece que no serán objeto de eliminación los importes que deban integrarse en las bases imponibles individuales por aplicación de lo establecido en el artículo 21.10 de la LIS.

Deducción para evitar la doble imposición económica internacional: dividendos y participaciones en beneficios

El artículo 65.Tres de la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2021 que no hayan concluido a la entrada en vigor de esta ley (01-01-2021) y vigencia indefinida, introduce las siguientes modificaciones en la LIS:

1. El apartado Tres modifica la letra a) del artículo 32.1 de la LIS, que regula la deducción por doble imposición internacional en los dividendos o participaciones en beneficios pagados por una entidad no residente en territorio español, eliminando el requisito alternativo de que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.

2. En relación con lo anterior, el apartado Seis añade a la LIS la disposición transitoria cuadragésima para regular un régimen transitorio a aplicar por un período de 5 años a las participaciones adquiridas en los períodos impositivos iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2021, que tuvieran un valor de adquisición superior a 20 millones de euros, sin alcanzar el porcentaje del 5 por ciento establecido en el artículo 32.1 a) de la LIS.

3. Por último, el apartado Tres modifica asimismo el apartado 4 del artículo 32 de la LIS para añadir que para calcular la cuota íntegra que correspondería pagar en España por las rentas a que se refiere dicho apartado si se hubieran obtenido en territorio español, los dividendos o participaciones en beneficios se reducirán en un 5 por ciento en concepto de gastos de gestión referidos a dichas participaciones, salvo que concurran las circunstancias reguladas en el artículo 21.11 de la LIS. El exceso sobre dicho límite no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 31.2 de la LIS.

Deducción por inversiones en producciones cinematográficas

En relación con la deducción por inversiones en producciones cinematográficas españolas de largometrajes y cortometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental, la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2021, modifica la letra a') del artículo 36.1 de la LIS, añadiendo que los certificados requeridos en dicha letra serán vinculantes para la Administración tributaria, con independencia de la fecha en que se hayan emitido.

Por otro lado, se modifica el último párrafo del artículo 39.1 de la LIS, añadiendo que el límite incrementado de la deducción al 50 por ciento se aplicará atendiendo a la deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales regulada en el artículo 36 de la LIS, cuando el importe de estas deducciones supere el 10 por ciento de la cuenta íntegra reducida en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones.

Se modifica también el apartado 5 del artículo 39 de la LIS para establecer en relación con el requisito de permanencia de los elementos patrimoniales afectos a las deducciones para incentivar determinadas actividades reguladas en los artículos 35 a 38 de la LIS, que en el caso de la deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales regulada en el artículo 36 de la LIS, dicho requisito se entenderá cumplido en la medida que la productora mantenga el mismo porcentaje de titularidad de la obra durante el plazo de 3 años, sin perjuicio de su facultad para comercializar total o parcialmente los derechos de explotación derivados de la misma a uno o más terceros.

Por último, se añade el apartado 7 al artículo 39 de la LIS en el que se extiende la aplicación de las deducciones reguladas en los apartados 1 y 3 del artículo 36 de la LIS al contribuyente que participe en la financiación de producciones españolas de largometrajes y cortometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación, documental o producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales realizada por otro contribuyente. El contribuyente que participe en la financiación de dichas producciones, deberá aportar cantidades en concepto de financiación, para sufragar la totalidad o parte de los costes de la producción sin adquirir derechos de propiedad intelectual o de otra índole respecto de los resultados del mismo, cuya propiedad deberá ser en todo caso de la productora. Dichas aportaciones se podrán realizar en cualquier fase de la producción hasta la obtención del certificado de nacionalidad.

En relación con la deducción por inversiones en producciones extranjeras de largometrajes cinematográficos o de obras audiovisuales, la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2021, incorpora en el artículo 36.2 de la LIS, alguno de los requisitos que deben cumplir los productores que se encarguen de la ejecución de producciones extranjeras de largometrajes cinematográficos, para poder aplicar dicha deducción.

A estos efectos, se exige el certificado emitido por el Instituto de la Cinematografía y de las Artes Audiovisuales, o por el órgano correspondiente de la Comunidad Autónoma, acreditando el carácter cultural de la producción con el objeto de dar cumplimiento a lo dispuesto en la Comunicación de la Comisión sobre la ayuda estatal a las obras cinematográficas y otras producciones del sector audiovisual, de 15 de noviembre de 2013. Además, se solicita la incorporación en los títulos de crédito de la obra de los lugares específicos de rodaje en España y la autorización del uso del título de la obra y de material gráfico y audiovisual de prensa que incluya de forma expresa los lugares específicos del rodaje o de cualquier otro proceso de producción realizado en España, para la realización de actividades y elaboración de materiales de promoción en España y en el extranjero con fines culturales o turísticos, que puedan llevar a cabo las entidades estatales, autonómicas o locales con competencias en materia de cultura, turismo y economía.

Por último, se añade la disposición transitoria cuadragésima segunda de la LIS que establece que los requisitos regulados en las letras b') y c') del artículo 36.2 de la LIS a los que se ha hecho referencia en el párrafo anterior, no serán exigibles en el caso de producciones extranjeras de largometrajes cinematográficos y obras audiovisuales respecto de las que el contrato por el que se encarga la ejecución de la producción hubiera sido firmado con anterioridad a la fecha de entrada en vigor (11-07-2021) de la Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal.

Transparencia fiscal internacional

El artículo 65.Cinco de la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2021 que no hayan concluido a la entrada en vigor de esta Ley (01-01-2021) y vigencia indefinida, modificó los apartados 10 y 12 del artículo 100 de la LIS (posteriormente, la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, cambió la numeración y dichos apartados pasaron a ser los números 9 y 11, respectivamente):

1. Se modifica el apartado 10 (actualmente, apartado 9) que establece que no se integrarán en la base imponible los dividendos o participaciones en beneficios en la parte que corresponda a la renta positiva que haya sido incluida en la base imponible, incorporándose, que a estos efectos, el importe de los dividendos o participaciones en beneficios se reducirá en un 5 por ciento en concepto de gastos de gestión referidos a dichas participaciones, salvo que concurran las circunstancias establecidas en el artículo 21.11 de la LIS.

2. Se modifica también el apartado 12 del artículo 100 de la LIS (actualmente, apartado 11) que establece que para calcular la renta derivada de la transmisión de la participación, directa o indirecta, el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, se correspondan con rentas que hubiesen sido imputadas a los socios como rentas de sus acciones o participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión, incorporándose, a estos efectos, que el importe de los beneficios sociales a que se refiere este apartado se reducirá en un 5 por ciento en concepto de gastos de gestión referidos a dichas participaciones.

Posteriormente, la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2021, con el objeto de transponer la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, introduce las siguientes modificaciones en el artículo 100 de la LIS:

1. Se modifica el apartado 1 para establecer que la imputación de rentas que se produce por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional, no solo afecta a las obtenidas por entidades participadas por el contribuyente, sino también a las obtenidas por sus establecimientos permanentes en el extranjero. Se especifica también, en el apartado 7, que tratándose de establecimientos permanentes, la imputación se realizará en el periodo impositivo en que se obtengan las rentas. Asimismo, se modifica el apartado 12 para añadir la documentación que se deberá aportar junto con la declaración del Impuesto sobre Sociedades, por las rentas obtenidas por dichos establecimientos permanentes.

2. Se modifica también el apartado 2 para eliminar la regla relativa a los dividendos, participaciones o rentas derivadas de la transmisión de participaciones contenida en el anterior artículo 100.4 de la LIS.

3. Asimismo, se modifica el apartado 3 para introducir diversos tipos de renta susceptibles de ser objeto de imputación en este régimen de transparencia fiscal internacional, tales como las derivadas de operaciones de arrendamiento financiero o de actividades de seguros, bancarias y otras actividades financieras. Además, en relación con las rentas de actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios reguladas en la letra i) del artículo 100.3 de la LIS, se modifica el porcentaje que supone que las mismas no se incluyan, pasando del 50 por ciento a 2 tercios.

4. Se suprime en el apartado 4 la regla en virtud de la cual no se imputaban las rentas previstas en la letra b) y e) de la redacción original del apartado 3 del artículo 100 de la LIS, cuando se tratase de valores derivados de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación.

5. Se precisa en el apartado 5 que las rentas de la letra i) del apartado 3 del artículo 100 de la LIS se tendrán en consideración a efectos de determinar si la suma de los importes de las rentas previstas en este régimen es inferior al 15 por ciento de la renta obtenida por la entidad no residente o establecimiento permanente.

6. Se modifica en el apartado 15 (anteriormente, apartado 16), suprimiendo la referencia a la acreditación de que la constitución y operativa responda a motivos económicos válidos. También se señala que la regulación prevista en este artículo no es aplicable cuando la entidad no residente o el establecimiento permanente sea residente o se sitúa en otro Estado Miembro de la Unión Europea o forme parte del Acuerdo del Espacio Económico Europeo.

Baja en el índice de entidades

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2021, la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, modifica el artículo 119 de la LIS para introducir una mejora técnica en la regulación de la baja en el índice de entidades del Impuesto sobre Sociedades, consistente en aclarar que el concepto de «fallido» se ha de aplicar a entidades deudoras, y no a los créditos.

SOCIMI

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2021, la disposición final segunda de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, modifica el régimen fiscal especial aplicable a las Sociedades Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI), introduciendo en el apartado 4 del artículo 9 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, un gravamen especial del 15 por ciento sobre el importe de los beneficios obtenidos en el ejercicio que no sea objeto de distribución, en la parte que proceda de rentas que no hayan tributado al tipo general de gravamen del Impuesto sobre Sociedades ni se trate de rentas acogidas al período de reinversión de 3 años regulado en la letra b) del artículo 6.1 de la Ley 11/2009.

Este gravamen especial tendrá la consideración de cuota del Impuesto sobre Sociedades y se devengará el día del acuerdo de aplicación del resultado del ejercicio por la junta general de accionistas, u órgano equivalente. Dicho gravamen especial deberá ser objeto de autoliquidación e ingreso en el modelo 237 aprobado por la Orden HFP/1430/2021, de 20 de diciembre, en el plazo de dos meses desde la fecha de devengo.

Por último, debido a la introducción de este gravamen especial, se modifica el apartado 1 del artículo 11 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, que regula las obligaciones de información en la memoria de las cuentas anuales, para añadir la obligación de distinguir en dicha información, la parte de las rentas sometidas al tipo de gravamen especial del 15 por ciento.

Régimen fiscal de Canarias

1. Deducción por inversiones en producciones cinematográficas

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2021, la disposición final primera de la Ley 14/2021, de 11 de octubre, por la que se modifica el Real Decreto-ley 17/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueban medidas de apoyo al sector cultural y de carácter tributario para hacer frente al impacto económico y social del COVID-2019, modifica la disposición adicional decimocuarta de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, para actualizar los límites aplicables a las deducciones por inversiones en producciones cinematográficas y series audiovisuales realizadas en Canarias.

De esta forma, se establece que el importe de la deducción por inversiones en producciones españolas de largometrajes y cortometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental regulada en el artículo 36.1 de la LIS, no podrá ser superior al resultado de incrementar en un 80 por ciento el importe máximo a que se refiere dicho artículo cuando se trate de producciones realizadas en Canarias.

Además, se establece que el importe de la deducción por gastos realizados en territorio español por producciones extranjeras de largometrajes cinematográficos o de obras audiovisuales regulado en el artículo 36.2 de la LIS, así como el importe de la deducción por gastos realizados en la producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales a que se refiere el artículo 36.3 de la LIS, no podrán ser superiores al resultado de incrementar en un 80 por ciento el importe máximo a que se refieren dichos artículos cuando se trate de gastos realizados en Canarias.

2. Régimen fiscal de buques y empresas navieras en Canarias

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2021 que no hayan concluido el 11 de julio de 2021, la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, añade el apartado 3 al artículo 73 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, para establecer que los buques de empresas navieras inscritas en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras que estuvieran registrados en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, tengan también la consideración de inscritos en el Registro Especial, siempre que cumplan con los requisitos que se les exige al resto de buques para su inscripción.

Por otra parte, se modifica el artículo 76 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, que regula las bonificaciones aplicables en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades por las empresas navieras en Canarias, introduciendo una limitación de dichas bonificaciones aplicables. A estos efectos, se establece que cuando la parte de la base imponible que proceda de la realización de actividades estrechamente relacionadas con el transporte marítimo supere a la parte de base imponible resultante de las actividades que generan el derecho a la aplicación del régimen especial, la cuota correspondiente a dicho exceso no podrá ser objeto de bonificación. Esta limitación se aplicará al respecto de cada uno de los buques cuya explotación genere el derecho a la bonificación.

Por último, se añade en dicho artículo 76 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, que las bases imponibles negativas derivadas de las actividades que generan el derecho a la aplicación del régimen especial de buques y empresas navieras en Canarias, no podrán ser compensadas con bases imponibles positivas derivadas del resto de las actividades de la entidad, ni del ejercicio en curso ni en los posteriores.

Entidades sin fines lucrativos

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2021, la Ley 14/2021, de 11 de octubre, modifica la disposición final segunda del Real Decreto-ley 17/2020, de 5 de mayo, por la que se modificaba el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, para incluir dentro de la relación de entidades sin fines lucrativos, y que puedan así ser consideradas como entidades beneficiarias de mecenazgo, a las entidades no residentes que operen en territorio español mediante establecimiento permanente y a las entidades residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o de otros Estados integrantes del Espacio Económico Europeo, siempre que, en ambos casos, sean análogas al resto de entidades sin fines lucrativos a que se refiere dicho artículo.

Sustitución de la definición de paraíso fiscal por jurisdicciones no cooperativas

El artículo 16 de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, modificó la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, para incluir la definición de países y territorios que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas que sustituye a la de paraíso fiscal, de nula tributación y de efectivo intercambio de información tributaria.

Asimismo, la Ley 11/2021 añade una disposición adicional décima a la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, estableciendo que las referencias efectuadas en la normativa a paraísos fiscales, a países o territorios con los que no exista efectivo intercambio de información, o de nula o baja tributación se entenderán efectuadas a la definición de jurisdicción no cooperativa que establece la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, en su redaccion vigente a partir de 11 de julio de 2021.

No obstante, mientras no se apruebe por Orden Ministerial la relación de los países o territorios que tienen la consideración de jurisdicción no cooperativa, tendrán dicha consideración los países o territorios previstos en el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2º, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991.

Brexit

El 31 de enero de 2020 se produjo la salida efectiva del Reino Unido de la Unión Europea.

No obstante, resaltar que, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, existe un Convenio bilateral entre el Reino Unido y España para evitar la doble imposición, que seguirá siendo aplicable a partir de 1 de enero de 2021. A estos efectos, determinadas rentas que dejan de estar exentas en aplicación de la normativa interna, continuarían considerándose rentas exentas invocando el derecho a la aplicación de dicho Convenio.

Novedades campaña Sociedades 2021

Además de las novedades normativas, con el objetivo de que la Agencia Tributaria disponga de mayor información para mejorar tanto el control como la asistencia a los contribuyentes en su obligación de autoliquidar el Impuesto sobre Sociedades, se han introducido las siguientes novedades en los modelos 200 y 220:

1. Se desglosa el cuadro detalle de la deducción por donativos a entidades sin fines de lucro con el objetivo de diferenciar la información relativa al importe de dicha deducción sobre la que se aplica el porcentaje del 35 o el 40 por ciento en el caso de que en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos con derecho a deducción en favor de una misma entidad por importe igual o superior, en cada uno de ellos, al del período impositivo anterior, de la información sobre los donativos a actividades prioritarias de mecenazgo que aplicarán los porcentajes incrementados del 40 y 45 por ciento, respectivamente. Esta novedad permitirá asistir en ejercicios futuros al contribuyente en el cálculo de los límites aplicables a esta deducción.

2. Se desglosa con mayor detalle las casillas relacionadas con la regularización mediante autoliquidación complementaria con el objetivo de facilitar al contribuyente la subsanación de errores cometidos en autoliquidaciones anteriores correspondientes al mismo período impositivo, en el caso de que de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada.

Fuente: AEAT

Los pactos parasociales son acuerdos entre socios que regulan algunos aspectos de la relación societaria al margen de los cauces previstos por la ley y los estatutos sociales. Y Sirven para complementar las relaciones entre los socios y ampliar su catálogo de derechos, establecer mayorías para determinados asuntos, relaciones entre hermanos de cara a votaciones, formas de separarse de la sociedad todo ello de forma más flexible que la rígida normativa estatutaria. En cuanto a su contenido pueden ser: (i) pactos de relación (regulan las relaciones entre los socios, como puede ser el caso de establecer derechos de adquisición preferente) (ii) pactos de atribución (establecen ventajas para la sociedad, como una financiación a la misma a cargo de los socios) y (iii) pactos de organización (se trata de pactos relativos a la organización interna de la compañía, como, por ejemplo, acuerdos sobre composición del órgano de administración, o sobre quórums o mayorías para determinados asuntos).

En relación con dichos pactos el pasado 7 de abril de 2022 el Tribunal Supremo ha dictado una sentencia de interés pues ha repasado y aclarado la doctrina jurisprudencial relativa a los mismos. Aunque la postura del Tribunal Supremo sobre los acuerdos parasociales no está exenta de críticas, la realidad es que a día de hoy tras la sentencia es uniforme. Doctrina que se puede resumir, de manera muy esquemática, en los siguientes términos:

— Los pactos parasociales son válidos y eficaces entre las partes firmantes de los mismos.

— Sin embargo, dichos pactos no son oponibles a la sociedad, ni le vinculan, puesto que la sociedad no es sujeto de dichos acuerdos, sino objeto de los mismos.

— No obstante, si el pacto contiene alguna estipulación en beneficio de la sociedad (los denominados «pactos de atribución») la sociedad podrá exigir su cumplimiento, aunque no sea parte del contrato.

— Los acuerdos sociales no pueden ser anulados por el mero hecho de que los mismos sean contrarios a pactos parasociales omnilaterales, aunque sí por la concurrencia de un posible abuso de derecho o debido a su adopción en contra del interés social.

— Sin embargo, los acuerdos sociales que tratan de dar cumplimiento a pactos parasociales omnilaterales deben en principio respetarse, pudiendo constituir su impugnación una actuación contraria a la buena fe y a los actos propios y conformar un supuesto de abuso de derecho.

Esta posición del Tribunal Supremo ha sido objeto de diferentes objeciones, ya que dificulta la exigencia del cumplimiento de los acuerdos de socios. De acuerdo con esta postura doctrinal del Tribunal Supremo, la solución pasaría por que estos acuerdos de todos los socios, omnilaterales, fueran suscritos también por la sociedad, aunque la misma, como antes hemos indicado, no sea en realidad sujeto de estos compromisos, sino objeto de los mismos. El hecho de que la sociedad sea parte firmante en estos pactos parasociales omnilaterales permitiría que su cumplimiento in natura también se pudiera solicitar por cualquier socio frente a la misma.

La sentencia es igualmente relevante, ya que pone de manifiesto una realidad, la cantidad de procedimientos judiciales que puede generar una sola cláusula de un pacto parasocial, lo que lleva a la conclusión de que reviste una enorme importancia la correcta redacción de los pactos parasociales, así como la decisión sobre quiénes forman parte de los mismos y los firman, para lograr el objetivo de que dichos acuerdos sean realmente eficaces y cumplan su cometido.

La Audiencia Nacional rechaza hacer una interpretación extensiva si el convenio no lo recoge expresamente.

Los permisos retribuidos para ir al médico reconocidos por convenio colectivo no incluyen la asistencia a consultas de facultativos privados salvo que se indique expresamente. Así lo establece la Audiencia Nacional en una reciente sentencia donde resuelve un conflicto sobre la interpretación del convenio de la empresa Acciona Energía.

Según recoge el convenio colectivo aplicable, los empleados tienen derecho, previo aviso y posterior justificación, a ausentarse del trabajo por el tiempo necesario en los casos de asistencia a consulta médica de especialistas de la Seguridad Social, cuando coincida en horario laboral y se prescriba por el personal facultativo de medicina general. La misma norma añade al final: “En los demás casos hasta el límite de 16 horas al año”.

El conflicto colectivo surge por las diferencias entre la patronal y el sindicato ELA sobre la interpretación de esta última cláusula, tal y como se puso de manifiesto en una reunión de la comisión paritaria del convenio celebrada en mayo de 2021. Mientras que ELA sostenía que esas 16 horas se referían tanto a visitas médicas de la Seguridad Social como de centros privados, la empresa circunscribía los permisos a la sanidad pública. Según argumentaba, la medida era una mejora respecto de los derechos reconocidos en el Estatuto de los Trabajadores (ET) y, como tal, solo debía entenderse aplicable a visitas a médicos de la Seguridad Social.

El sindicato, cuya interpretación apoyaba CC OO Y UGT, defendió que, según el sentido del convenio, “es claro que cubre limitadamente las horas necesarias para acudir a especialistas de la Seguridad Social y, hasta un máximo de 16 horas anuales, para acudir al resto de facultativos bien médicos de cabecera o particulares”.

El tribunal, en cambio, resuelve el conflicto a favor de la interpretación empresarial, descartando que el permiso se haga extensivo a consultas de médicos privados, “generando con ello posibles utilizaciones abusivas”. Coincide con la patronal en que se trata de una mejora pues el artículo 37 del ET no incluye la visita al médico entre los asuntos que dan derecho a ausentarse del trabajo con un permiso retribuido. Por tanto, falla, hay que dar “una interpretación restrictiva al derecho convenido interpretando la norma en el sentido que los demás casos hacen referencia a supuestos en el marco del sistema público de salud”. Se refiere, ejemplifican los magistrados, a otras atenciones sanitarias que pudieran ser prescritas además de las de asistencia a especialistas de la Seguridad Social, como servicios de enfermería, fisioterapia, atención psicológica, de servicios sociales, etc. "La norma no impone, ni puede extender su ámbito a otros supuestos", termina diciendo el tribunal para desestimar la demanda del sindicato.

El SEPE dicta una serie de instrucciones con fecha 13 de mayo de 2022 para la aplicación en materia protección por desempleo de los trabajadores fijos discontinuos después de las últimas reformas laborales, y aclara que no podrán acceder a la prestación por desempleo los trabajadores con contrato indefinido a tiempo parcial que vean interrumpida su actividad a partir del 31 de diciembre de 2021.

En este sentido solo tienen derecho a la protección por desempleo, durante los periodos de inactividad productiva:

- A partir del 31-12-2021, los trabajadores con modalidad contractual de fijos discontinuos

- A partir del 30-3-2022 los trabajadores que sean contratados con esta modalidad de contrato fijo discontinuo por empresas de trabajo temporal.

Por ello, como consecuencia de la modificación efectuada en la regulación del contrato fijo discontinuo (ET art.16 redacc. RDL 32/2021) y de la protección de desempleo (LGSS art.267.1.d redacc. RDL 32/2021), los trabajadores con contrato indefinido a tiempo parcial  que vean interrumpida su actividad a partir del 31-12-2021 no pueden acceder a la prestación por desempleo, por no encontrarse en situación legal de desempleo, aunque tengan concentrada su jornada durante determinados períodos ciertos, sin perjuicio de que pueda efectuarse una novación contractual para transformar la relación laboral en fijo discontinua.

Respecto de la protección por desempleo de nivel asistencial, a la que pueden acceder los trabajadores fijos discontinuos desde el 2-3-2022 (LGSS art.277 y 280 redacc RDL 3/2022), el SEPE señala que:

1. La duración del subsidio es la establecida con carácter general para el resto de supuestos. Por lo tanto, ya no es necesario hacer constar el número de días cotizados durante el año anterior a la solicitud, necesario hasta ahora para establecer la duración del subsidio. Durante la percepción del subsidio, la entidad gestora no va a efectuar cotización alguna, excepto que se trate del subsidio para trabajadores mayores de 52 años, en cuyo caso se ha de efectuar la cotización del mismo modo que para resto de trabajadores.

2. Para acceder al subsidio para mayores de 52 años, los trabajadores fijos discontinuos deben haber cotizado por desempleo al menos durante 6 años a lo largo de su vida laboral y reunir todos los requisitos, salvo la edad, para acceder a cualquier tipo de pensión contributiva de jubilación en el sistema de la Seguridad Social.

3. Los trabajadores fijos discontinuos mayores de 52 años que sean beneficiarios o solicitantes de subsidios cuyo hecho causante sea anterior al 2-3-2022 continúan percibiéndolos hasta su extinción, sin que sea posible su transformación en el subsidio para mayores de 52 años.