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Un comunicado de prensa emitido el pasado 23 de mayo de 2024 anuncia que la Comisión Europea ha decidido llevar a España ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea por no garantizar la correcta aplicación de la Directiva sobre fusiones en lo relativo al régimen fiscal común aplicable a los Estados miembros (Directiva 2009/133/CE). El objetivo de la Directiva sobre fusiones es eliminar los obstáculos fiscales a las reorganizaciones transfronterizas en las que participen empresas situadas en dos o más Estados miembros.

La Directiva armoniza las normas fiscales relativas a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones entre sociedades en el mercado interior y en los Estados miembros de la UE.

Actualmente, la legislación española aplica condiciones restrictivas a las escisiones totales de empresas que no están previstas en la Directiva sobre fusiones: tras la escisión completa de una empresa, los accionistas de la empresa escindida deben mantener la misma proporción de acciones que anteriormente tenían en la sociedad escindida en cada una de las empresas que hayan recibido los activos de la sociedad escindida. Si no se cumple esta condición, la normativa española exige que los activos y pasivos transferidos sean ramas de actividad y, en consecuencia, no se benefician del régimen fiscal. Estas condiciones no las contempla el Derecho de la UE y, por lo tanto, constituyen una violación de la Directiva sobre fusiones.

Según la Comisión, una aplicación incorrecta de la Directiva sobre fusiones por parte de un Estado miembro introduce una distorsión que perturba el mercado interior y contribuye a la inseguridad jurídica de las empresas.

De acuerdo con los Tratados de la UE, la Comisión Europea puede iniciar un procedimiento de infracción contra un Estado Miembro que no aplique el Derecho de la Unión o lo haga de forma incorrecta. El procedimiento tiene varias fases:

1. La Comisión envía una carta de emplazamiento solicitando más información al Estado miembro, que dispone de un determinado plazo de tiempo (por lo general, dos meses) para remitir una respuesta detallada.

2. Si la Comisión llega a la conclusión de que el Estado no cumple sus obligaciones con arreglo a la legislación de la UE, puede enviar un dictamen motivado: una petición formal para que se dé cumplimiento a dicha legislación, en el que explica por qué considera que se está infringiendo el Derecho de la Unión. La Comisión también insta al Estado miembro a que le informe de las medidas adoptadas, en un determinado plazo de tiempo (por lo general, dos meses).

3. Si el Estado miembro mantiene el incumplimiento, la Comisión puede optar por remitir el asunto al Tribunal de Justicia. Sin embargo, la mayoría de los asuntos se resuelven antes de llegar a este extremo.

4. Cuando un Estado miembro no comunica a tiempo las medidas por las que incorpora las disposiciones de una directiva, la Comisión puede pedir al Tribunal de Justicia que imponga sanciones.

5. Si el Tribunal de Justicia aprecia que un Estado miembro ha infringido la legislación de la UE, las autoridades nacionales están obligadas a tomar medidas para ajustarse a la sentencia del Tribunal.

Pues bien, en este caso, la Comisión envió a España una carta de emplazamiento el 25 de enero de 2019 y, posteriormente, un dictamen motivado el 28 de noviembre de 2019. En sus respuestas oficiales y en diálogos posteriores celebrados con las autoridades nacionales, España ha mantenido que su legislación fiscal se ajusta a la Directiva sobre fusiones. La Comisión considera que, hasta la fecha, los esfuerzos de las autoridades españolas han sido insuficientes y, en consecuencia, lleva a España ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Fuente: Comisión Europea

Por todos es sabido que cuando un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) obtiene rendimientos procedentes del alquiler, puede reducir la base imponible del impuesto cuando el inmueble alquilado se destine a vivienda habitual por los inquilinos. Para los contratos celebrados con anterioridad a la Ley por el acceso a la vivienda, es decir, los celebrados con anterioridad al 26 de mayo de 2023, la reducción era del 60% del rendimiento neto positivo.

Para los contratos celebrados a partir del 1 de enero de 2024, la reducción es del 50% aunque se establecen porcentajes incrementados de reducción en determinadas circunstancias (viviendas situadas en zonas de mercado residencial tensionado, alquileres a jóvenes o viviendas rehabilitadas). Para los contratos de arrendamiento celebrados desde el 26 de mayo de 2023 al 31 de diciembre de 2023, se aplica la reducción del 60% en el ejercicio 2023 y los nuevos porcentajes de reducción para el ejercicio 2024 y siguientes (con carácter general el 50% salvo que pudiera encuadrarse en algunos de los supuestos citados que permiten aplicar reducciones superiores, hasta el 90%).

Ahora bien, ¿qué ocurre cuando los rendimientos por el alquiler de vivienda son obtenidos por un contribuyente no residente?

Conforme al Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la renta de no Residentes (TRLIRNR), se consideran renta obtenida en territorio español los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a los mismos. Además, los Convenios para evitar la doble imposición suscritos por España atribuyen potestad para gravar las rentas de los bienes inmuebles al Estado donde están situados los mismos, por lo que las rentas derivadas de bienes inmuebles situados en España pueden ser gravadas conforme a la Ley española.

Siendo así, cuando un no residente obtiene rentas procedentes del alquiler de inmuebles se aplica el art. 24.1 del TRLIRNR, según el cual la base imponible estará constituida por su importe íntegro, determinado según la normativa del IRPF, sin aplicar coeficientes multiplicadores no las reducciones. Es decir, la normativa aplicable a no residentes no permite la aplicación de la reducción por alquiler de vivienda regulada en el artículo 23 de la LIRPF, generando una mayor tributación que en el contribuyente residente.

Veámoslo con mayor claridad ene l siguiente ejemplo:

En 2019, la Comisión Europea envió carta de emplazamiento a España pidiéndole que eliminase el trato fiscal discriminatorio para los no residentes en relación con los ingresos por alquileres, al considerar que dicha regulación vulneraba la libre circulación de capitales. A pesar de la advertencia de la Comisión, España no ha modificado aún la normativa interna ni parece que vaya a hacerlo en un futuro próximo.

Recientemente, el TEAC en resolución de 20 de marzo de 2024, RG 1093/2021, ha venido a confirmar la no aplicación de la citada reducción a los no residentes. Entiende el Tribunal Administrativo que, en la medida en que el procedimiento de infracción se encuentra todavía en curso -de hecho, la Comisión aún no ha enviado Dictamen motivado a España- los rendimientos obtenidos por no residentes comunitarios derivados del arrendamiento de un bien inmueble situado en territorio español, están sujetos a tributación, sin que les resulte de aplicación reducción alguna y, en particular, la comentada para el caso de arrendamiento de vivienda. Este no es el primer pronunciamiento del TEAC con respecto a este tema, pues en la misma línea se habría manifestado ya en una resolución de 14 de febrero de 2019.

A pesar de la posición mantenida a día de hoy tanto por la AEAT como por el TEAC -de no reconocer la aplicación de la reducción a los no residentes-, dado que la Comisión ha iniciado ya el procedimiento de infracción contra España, ante la posibilidad de que la normativa interna acabe declarándose contraria a Derecho Comunitario, los no residentes comunitarios que obtengan ingresos por alquileres deberían plantearse la posibilidad de impugnar las autoliquidaciones que presenten e incluso instar la rectificación de las ya presentadas y no prescritas, para evitar, de este modo, que los actos adquieran firmeza.

Hasta la fecha y con efectos desde el 1 de enero de 2013, la disposición transitoria décimoctava de la Ley del IRPF sólo permitía con carácter general mantener la aplicación de la deducción por adquisición en vivienda habitual a aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013 y, que además, hubieran practicado esta deducción en un periodo impositivo anterior a esa fecha. Para el resto de los contribuyentes que compraron una vivienda habitual con fecha posterior a la indicada, no es posible practicarla en ningún caso.

Pues bien, una reciente resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC) de 22 de abril de 2024, resolviendo un recurso para unificación de criterio, en el que habían existido interpretaciones de diferentes tribunales económico administrativos regionales ha establecido una doctrina, en la que cumpliéndose una serie de circunstancias, determinados contribuyentes puedan aplicar la deducción por adquisición por vivienda habitual adquirida antes del 1 de enero de 2023 aunque nunca la hubieran aplicado. En concreto, va a alcanzar a la posible aplicación de la deducción en los años o períodos posteriores al 2012 por parte de contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual antes del 01/01/2013 y que no hubieran practicado ni consignado tal deducción en ninguno de los años o períodos anteriores al 2013 desde que la adquirieron.

Se debe recordar que la doctrina del TEAC vincula a todos los órganos de la Administración tributaria y, por lo tanto, también a la Agencia Tributaria.

Los casos excepcionales en los que el TEAC interpreta que se va a permitir la aplicación o no de la deducción por adquisición de vivienda son los siguientes:

Por lo tanto, si se encuentra en alguna de estas situaciones, debe acudir a su asesor fiscal para que pueda aplicar en su beneficio este nuevo criterio administrativo favorable al contribuyente.

La residencia en territorio español, según la normativa del IRPF, se determina si se cumplen cualquiera de los siguientes criterios:

• Criterio de permanencia. Por la permanencia durante más de 183 días en territorio español durante el año natural, computando, a estos efectos, las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente aporte certificado de residencia en otro país.

• Núcleo de intereses económicos. Cuando radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Es importante destacar que se puede determinar la residencia en España por cualquiera de los criterios. Es decir, puede darse el caso en el que una persona física no pase más de 183 días en territorio español, pero se le considere residente por tener en España el núcleo principal o base de sus intereses o actividades económicas.

Además, se establece en la Ley una presunción, que admite prueba en contrario, según la cual se presume residente en territorio español al contribuyente cuyo cónyuge e hijos menores dependientes de él residan habitualmente en España.

Centrándonos en el primero de los criterios, el de permanencia, ¿cómo se realiza el cómputo de los 183 días?

Sobre la forma de computar los más de 183 días de permanencia requeridos resultan bastante clarificadoras dos resoluciones del TEAC de marzo y abril de 2023, de cuyo contenido se pueden extraer las siguientes pautas:

El concepto de permanencia de la Ley del IRPF se integra por el cómputo agregado de tres estadios: presencia certificada, días presuntos y ausencias esporádicas.

Días de presencia certificada

• Se trata de días en los que existe fehaciencia de que el obligado tributario estuvo en territorio español. La Presencia efectiva puede probarse tanto por la Administración como por el obligado tributario.

• La permanencia no tiene que ser continuada, ni siquiera se exige la de varios días seguidos. Es decir, lo que cuenta es cada día de presencia y estancia física en España, por lo que, aunque se pase un solo día en territorio español, se debe tener en cuenta a efectos del cómputo. No se exige para computar el día de permanencia en territorio español que se pernocte, ni siquiera un mínimo de horas de permanencia, basta con que se pruebe, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, que hubo presencia física en territorio español.

• Los días de entrada y de salida del territorio español cuentan como días de permanencia, con independencia de la hora en la que se toman los vuelos. Estos días de entrada y salida se deben contar en ambas jurisdicciones, es decir, cuentan dos veces, como días de permanencia en territorio español y en la jurisdicción de origen o destino.

Días presuntos

• Aquellos días en los que no hay prueba certificada de presencia en territorio español ni en otro país, pero se encuentran entre días de presencia certificada en España. En tal caso, pueden computarse como días de permanencia en España, si el contribuyente no acredita una presencia certificada en el extranjero. Estos días presuntos no pueden utilizarse para computar largos periodos de presencia presunta en España.

Días de ausencias esporádicas

• Son días que el obligado tributario pasa fuera del territorio español pero que la Administración puede, al calificarlos de “ausencias esporádicas” adicionarlos a los días de presencia efectiva (días certificados más días presuntos) para, así, determinar si la permanencia agregada en España es superior a los 183 días. Obviamente, el contribuyente puede acreditar la residencia fiscal en otro país.

• Se trata de ausencias del territorio español de forma temporal u ocasional. Por ausencia esporádica no puede entenderse una ausencia duradera, prolongada ni superior a 183 días.

• Del mismo modo, el concepto de ausencias esporádicas debe atender únicamente al dato objetivo de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que quepa tener en cuenta la voluntad o intención del contribuyente de que la estancia fuera del territorio español sea ocasional y/o con clara intención de retorno. Tampoco la presencia en España puede estar condicionada a que el obligado tributario no tenga intención de desplazar al extranjero su residencia.

Conforme a lo anterior, si la suma de los días computados conforme a las tres categorías señaladas (días de permanencia certificada, días de permanencia presunta y ausencias esporádicas) supera 183 días al año, se considerará residente en territorio español.

Con carácter general, la residencia se determina con arreglo a la legislación interna de cada Estado. Cuando una misma persona es considerada residente fiscal en mas de un Estado, habrá que acudir al Convenio para evitar la doble imposición, si lo hubiera para resolver el conflicto.

La determinación de la residencia o no en territorio español es relevante puesto que, las personas residentes son contribuyentes del IRPF estando sujetos por obligación personal, lo que implican que tributan en este impuesto por su renta mundial, con independencia de donde se encuentren los bienes o donde se hayan obtenido o generado dichas rentas.

Por el contrario, los no residentes en España están sujetos por obligación real, tributando en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes únicamente por las rentas obtenidas en España.

La Ley del Impuesto sobre Sociedades, al regular el concepto de actividad económica establece que “Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”

Concretamente, tratándose de arrendamientos de bienes inmuebles se establece que “se entenderá que existe actividad económica únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.”

Es decir, en principio y, con carácter general, se exige que para que el arrendamiento de inmuebles sea considerado actividad económica la sociedad debe contar, al menos, con un empleado con contrato laboral y a jornada completa dedicado a la gestión de dicha actividad. De no cumplirse estos requisitos la sociedad tenedora de los inmuebles será considerada patrimonial, con las consecuencias que ellos conlleva.

No obstante lo anterior, la Dirección General de Tributos (DGT) viene admitiendo desde hace un tiempo que, en determinados supuestos, es posible externalizar la gestión de la actividad sin que se entienda incumplido dicho requisito. Así lo ha manifestado en varias consultas reconociendo que la entidad desarrollaba una actividad económica aun cuando los medios materiales y humanos no eran propios, sino subcontratados a una entidad ajena del grupo.

Recientemente, la resolución a la consulta vinculante V0090-24, de 15 de febrero, reitera dicho criterio. Considera el órgano consultivo que la interpretación del concepto de actividad económica en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades puede diferir del que se realice en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas u otras figuras impositivas.

Asimismo, la realidad económica pone de manifiesto situaciones empresariales en las que, si bien una entidad posee un patrimonio inmobiliario relevante cuya gestión requeriría, al menos, una persona contratada al efecto, sin embargo, se observa que el requisito de contratación se ve suplido por la subcontratación a terceras sociedades, especializadas en la gestión inmobiliaria.

Téngase en cuenta que no se admite la externalización de los servicios de gestión en todo caso, si no en determinados supuestos y atendiendo a determinadas circunstancias

Es importante señalar que esta posibilidad de externalizar los servicios de gestión de la actividad de arrendamiento de inmuebles se ha reconocido, únicamente, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, no habiéndose admitido, ni por la AEAT ni por la DGT en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de otros impuestos, como el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), en los que se sigue exigiendo, de forma poco flexible, contar con un empleado con contrato laboral y a jornada completa, para que el arrendamiento de inmuebles se considere actividad económica. Cuestión que no deja de ser polémica. De hecho, el Tribunal Supremo ha admitido recientemente a casación una cuestión relacionada con este requisito de la persona contratada en el ámbito del ISD. En este caso, la Administración había negado la aplicación de los beneficios fiscales a la empresa familiar – reducción por transmisión de participaciones- porque negaba que la actividad de arrendamiento de inmuebles a la que se dedicaba dicha sociedad familiar tuviera el carácter de actividad económica, puesto que, de los 16 alquileres, 14 eran gestionados por una empresa externa contratada para ello. La particularidad en este caso consiste en que, a pesar de que la entidad familiar cumplía el requisito “formal” de persona contratada a jornada completa, tanto la Administración como el TSJ de Aragón consideraron que no estaba “justificado en términos de razonabilidad económica contar con una persona empleada a jornada completa de ocho horas para realizar un trabajo que, de media, no podía suponer más de una hora de trabajo al día”, entendiendo incumplido dicho requisito.

El Tribunal Económico-administrativo Central (TEAC), en una reciente resolución de 22 de marzo de 2024, establece que, a los efectos de la aplicación de la reducción del 95% en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) por adquisición mortis causa de empresa familiar, -en lo que respecta al cumplimiento del requisito referido a las retribuciones del causante- no puede rechazarse sin más la presentación de declaraciones complementarias de IRPF por el hecho de haberse presentado después de iniciada la comprobación del Impuesto sobre Sucesiones, sino que la Administración debe comprobar la realidad de dicha retribuciones a efectos de determinar cumplido o no el citado requisito.

La adquisición por herencia de empresa individual, negocio profesional o participación en entidades, cuando quien adquiere es el cónyuge viudo o descendientes del fallecido, puede beneficiarse de la reducción del 95% prevista en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, siempre y cuando se cumplan determinados requisitos.   Entre estos requisitos, cuando la reducción se aplica por transmisión de bienes afectos a la actividad, se exige que los rendimientos procedentes de la actividad constituyesen la principal fuente de renta del causante. Por principal fuente de renta se entiende aquella en la que, al menos el 50% del importe de la base imponible del IRPF procede de los rendimientos netos de las actividades de que se trate.

Pues bien, en el supuesto examinado por el TEAC, la Administración, tras comprobar el ISD de los herederos, consideró improcedente la aplicación de la reducción del 95%, entendiendo incumplido el mencionado requisito, es decir, que los rendimientos procedentes de la actividad no constituyen la principal fuente de renta del causante ni de su cónyuge, a tenor por lo dispuesto en la declaración de IRPF correspondiente al ejercicio 2010 (año de fallecimiento del causante), no teniendo en cuenta que dicha declaración había sido corregida, posteriormente, por los herederos al presentar en 2015 declaración-liquidación complementaria del IRPF referida al periodo 2010. La cuestión fue recurrida ante el TEAR de Andalucía, quien resolvió a favor del contribuyente. Contra esta resolución, el director General de la Agencia Tributaria de Andalucía interpuso recurso de alzada ante el TEAC.

Como hemos anticipado, el TEAC considera incorrecta dicha forma de proceder de la Administración autonómica. Según este tribunal, ante la existencia de dicha declaración complementaria, la Inspección debió de comprobar si las rentas que se declaraban fueron realmente percibidas por el causante. Es decir, que la Inspección debió realizar un mínimo de actividad comprobadora con el fin de desvirtuar las alegaciones expuestas por la reclamante y fundamentar así debidamente el incumplimiento del requisito legal del importe de retribuciones a efectos de la aplicación del controvertido beneficio fiscal.

En conclusión, se considera que la presentación de declaraciones complementarias de IRPF relativas a la persona que debe cumplir los requisitos del 50% de retribuciones a efectos de la reducción del Impuesto sobre Sucesiones, no puede rechazarse sin más por el hecho de haberse presentado después de iniciada la comprobación del Impuesto sobre Sucesiones, pues la Administración debe comprobar la realidad de dichas retribuciones a efectos de determinar cumplido o no el citado requisito.