Las apariciones estelares del real decreto-ley sobre medidas urgentes y -sobre todo- de la nueva ley del impuesto sobre sociedades han dejado un poco en la sombra algunas otras de las modificaciones normativas tributarias que, según tradicional costumbre navideña, suelen concentrarse en los últimos días del año. No creemos que sea impropio calificar esta costumbre como entrañable, porque entrañas, haylas de dos clases: las buenas y las malas. De todas formas, hay que reconocer que los Reyes Magos de la Dirección General de Tributos no se han portado del todo mal este año, ya que no se confirmó la elevación de las retenciones de los profesionales del 15 al 20%, ni tampoco la periodicidad mensual de las declaraciones del IVA y de retenciones; pese a que un conocido diario económico incurrió en el gazapo de publicar en los primeros días del año un artículo firmado en el que se hacía una severa crítica de ambas medidas. Analizaremos seguidamente las modificaciones del reglamento del IRPF contenidas en el Real Decreto 2189/1995, de 28 de diciembre, que entró en vigor el 1 de enero de 1996. 1. Grado de discapacidad a efectos de lo previsto en el artículo 28-2 de la IRPF La LIRPF, en su artículo 28-2, según redacción que estableció la ley carabina para 1995, elevaba al 15%, con el límite de 600.000 ptas. el porcentaje de deducción por «otros gastos» en los rendimientos del trabajo personal, para los sujetos pasivos que sean «invidentes, mutilados o inválidos físicos o psíquicos, congénitos o sobrevenidos, en el grado reglamentariamente establecido...».

NOTA PROLOGAL El coordinador de estos informes debe reconocer que, a lo largo de estos años, ha dado escasa cabida en aquéllos a los regímenes fiscales especiales por razón del territorio. Pedimos disculpas por ello a los compañeros del País Vasco, de Navarra, de Canarias y a los andaluces, en cuanto pudieran tener interés en el régimen especial de Ceuta y Melilla. Hoy nos complace difundir un interesante estudio comparado, debido al delegado territorial de la zona IV, José Ildefonso Espinosa Ibáñez, sobre los incentivos fiscales del impuesto sobre sociedades en territorio común y en los diversos territorios forales. No es preciso decir que quedamos a disposición de los compañeros de los territorios arriba citados, que pudieran tener interés en divulgar sus reflexiones sobre los respectivos regímenes especiales.

Desde la reforma tributaria de 1977-78, la Administración ha venido entendiendo que la presunción de elevación al íntegro de las retribuciones sujetas a retención tenía carácter iuris et de iure y, por lo tanto, no admitía prueba en contrario.

1. Planteamiento Con un cierto retraso, debido sin duda a la profunda reflexión que exigía la complejidad del tema, el Tribunal Constitucional se ha pronunciado sobre las cuestiones de constitucionalidad que le fueron planteadas por los Tribunales Superiores de Justicia de Valencia, Cantabria, Cataluña y Galicia en relación con el artículo 61.2 de la LGT, en su redacción establecida por la ley 46/1985, de 27 de diciembre, según la cual: «Los ingresos realizados fuera de plazo, sin requerimiento previo, comportarán asimismo el abono de interés de demora, con exclusión de las sanciones que pudieran ser exigibles por las infracciones cometidas. En estos casos, el resultado de aplicar el interés de demora no podrá ser inferior al 10 por 100 de la deuda tributaria.» El Tribunal Constitucional, en su fallo, desestima las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas y afirma, por lo tanto, la constitucionalidad del precepto impugnado. Aunque el pronunciamiento se refiere únicamente a la redacción de 1985, objeto inmediato del recurso que ahora se resuelve, es claro que las argumentaciones del TC tienen gran interés, en cuanto su doctrina pudiera ser aplicable a la redacción del artículo 61-2 según la ley 18/1991, y en la del artículo 61-3 según la ley 18/1995. Recordemos que la redacción de 1991 trazaba el siguiente arabesco:

Al igual que en los últimos años, las tradicionales modificaciones tributarias navideñas se han distribuido en dos paquetes: el proyecto de ley de presupuestos y el de ley carabina. La incierta situación política hace suponer que el envoltorio de uno de los paquetes o el de ambos se romperá por el camino. Pero no por ello los regalos dejarán de llegar a su destino, aunque sea por la vía del decreto-ley. Veamos cuales son las modificaciones que se contienen en uno y otro proyecto, agrupadas por conceptos tributarios. 1. Impuesto sobre la renta de las personas físicas 1.1. En el proyecto de LP a) La reducción por rendimientos del capital mobiliario (art. 39-tres) se eleva de 27.000 a 28.000 ptas. b) Las escalas de tributación individual y conjunta (arts. 74-uno y 91-uno respectivamente) se deflactan en torno al 3'5%. c) Las deducciones familiares (art. 78-uno) se elevan: - de 20.700 a 21.500 ptas. por cada uno de los dos primeros hijos. - de 25.000 a 26.000 ptas. para el tercero. - de 30.000 a 31.000 ptas. para el cuarto y sucesivos. - de 15.000 a 16.000 ptas. por cada ascendiente juvenil. - de 31.000 a 32.000 ptas. por cada ascendiente mayor de setenta y cinco años. - de 15.500 a 16.000 ptas. por cada sujeto pasivo mayor de sesenta y cinco años. - de 54.000 a 56.000 ptas. la deducción por invalidez

La generalizada práctica de las inspecciones eviternas viene suscitando cada vez con más frecuencia problemas en relación con la aplicación del artículo 30-4 del RGI, según el cual la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras -entendiendo como interrupción injustificada la suspensión por más de seis meses por causas no imputables al ciudadano contribuyente- produce como efecto que se entiende no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de las actuaciones. En el caso que resuelve la sentencia citada en el encabezamiento, publicada en la revista Jurisprudencia Tributaria, nº 66, ra 966, la inspección había iniciado actuaciones inspectoras cerca de una determinada empresa, por varios conceptos y períodos impositivos. En el curso de las actuaciones, se extendieron diversas diligencias, sin que entre cada dos diligencias sucesivas llegasen a transcurrir seis meses. Pero sí que transcurrieron más de seis meses entre cada dos diligencias sucesivas en que las actuaciones podían entenderse referidas a uno de los conceptos que se comprobaban: el IRPF (retenciones de trabajo personal). Por ello, la Sala estima el recurso, declarando prescritas las deudas por el referido concepto impositivo, en cuanto a los ejercicios en que al producirse la última actuación supuestamente interruptiva, habían transcurrido más de cinco años desde el inicio del cómputo de la prescripción. Pero, si la sentencia tiene un positivo interés doctrinal, es porque, más allá del caso concreto que se resuelve, establece, a nuestro juicio con gran acierto, los requisitos necesarios para que una diligencia inspectora produzca efectos interruptivos de la prescripción. Primero. Es necesario que las actuaciones «estén encaminadas al reconocimiento, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del Impuesto, y por tanto no sean, como señala la Sentencia de la Audiencia Territorial de Madrid de 12 junio 1987 "un mero pretexto administrativo para justificar la inactividad gestora sin efectivo y real contenido"».

Nuestro presidente en funciones, en la brecha hasta el último día de su mandato, nos transmite tres agudas observaciones sobre temas de interés profesional, que juzgamos de interés general para los asociados. Las observaciones son de diversa índole. Dos de ellas hacen referencia a determinadas disfunciones o paradojas que se producen en el cálculo de la cuota del IRPF, como consecuencia sin duda de la caótica técnica legislativa que padecemos en los últimos tiempos. La tercera es una cuestión de técnica contable en relación con la participación de los administradores en beneficios. Transcribimos los planteamientos de Espinosa, que son de una gran claridad, seguidos de nuestra opinión. «1ª. TRATAMIENTO EN EL IRPF DE LOS INCREMENTOS IRREGULARES En el año 1995 y como consecuencia del nuevo tratamiento que se da a los dividendos en general para corregir parcialmente la doble imposición, la Base Imponible de estos, se multiplica por el 140% (art. 37 LIRPF en su nueva redacción dada por Ley 42/1994, de 30 de diciembre). Con esta medida se consigue incrementar artificialmente la Base Imponible lo que conduce a un incremento en la aplicación del tipo de gravamen del IRPF que por lo que afecta a los dividendos exclusivamente queda corregido posteriormente al permitir deducir el 40% en la cuota. (Art. 78.7 LIRPF). Sin embargo, al tributar los incrementos de patrimonio irregulares por el mayor de los tipos 1/2 que señala el art. 75 LIRPF, en el caso de que sea superior -caso normal- el que resulta de la aplicación de la escala, estos incrementos se ven gravados en 1995 con el tipo de gravamen superior que el que se les aplicaba en 1994 como consecuencia de la incidencia que tiene en la Base Imponible regular el tratamiento de los dividendo al incrementarlos en el 140%.

No es la primera vez que nos ocupamos en estos informes del tema enunciado en el encabezamiento. En el trabajo 54/93 exponíamos los fundamentos legales de la responsabilidad patrimonial de la Administración, extractábamos la jurisprudencia que había llegado a nuestra noticia hasta aquel momento -entre la que figuraban tres sentencias del Tribunal Supremo- y exponíamos las distintas vías procedimentales que se podían seguir para hacer efectivo el derecho a la indemnización, en vía administrativa y en vía jurisdiccional. En el informe 27/94 comentábamos, en sentido crítico, una Orden foral de la Diputación Foral de Bizkaia, de 17 de noviembre de 1993, que denegó una solicitud de indemnización. El argumento en que se basó la Diputación foral era que no existía relación de causa a efecto entre la actuación de la Administración y los gastos ocasionados por el aval; ya que el interesado pudo optar por pagar y, si optó por avalar, lo hizo voluntariamente. En sentido análogo se pronunció recientemente el Departamento de Economía y Finanzas de la Generalitat de Cataluña, en un asunto profesionalmente dirigido por quien suscribe. En este caso, la Asesoría Jurídica del Departamento informó favorablemente la pretensión de indemnización. No obstante, la solicitud se desestimó en base a un dictamen, en sentido opuesto, de la Comisión Jurídica Asesora de la Generalitat.

En el reciente Congreso de Salamanca, el informante, al presentar la ponencia del profesor Martín Queralt sobre el fraude fiscal en el procedimiento de recaudación, se permitió vaticinar que, en los próximos años, se desplazará el centro de gravedad de la pugna entre la Administración tributaria y los ciudadanos contribuyentes, desde el procedimiento de gestión liquidatoria o de liquidación -donde actualmente se entablan la mayoría de escaramuzas- hacia el procedimiento de gestión recaudatoria o de recaudación. El ponente se manifestó conforme con esta poco arriesgada profecía. De hecho, es ya perceptible el gran número de litigios tributarios que se suscitan con ocasión de derivaciones de responsabilidad, materia que hasta hace no muchos años era más objeto de estudio teórico que de inquietud profesional. En un reciente número de la revista Impuestos, el nº 18, se publican tres resoluciones del TEAC sobre responsabilidad de los administradores de sociedades, que creemos dignas de comentario. 1. El acto de derivación de responsabilidad a los administradores debe ser suficientemente motivado (resolución de 1 de febrero de 1995) Como es sabido, el artículo 40-1 LGT contempla dos supuestos distintos de responsabilidad de los administradores: 1) que la sociedad haya incurrido en infracción tributaria; 2) que la sociedad haya cesado en su actividad. En uno y otro supuesto, como indica Ricardo Huesca Boadilla en su comentario a la resolución, es de aplicación la doctrina del Tribunal Supremo en su sentencia de 16 de noviembre de 1992, según la cual el artículo 40 exige un comportamiento malicioso o negligente en el administrador suficientemente acreditado que sirva de motivación al acto mediante el cual se deriva la responsabilidad tributaria en su contra, cuya prueba incumbe a la Administración.

1. Planteamiento No es la primera vez que, en nuestros informes, nos ocupamos de la figura de la adjudicación en pago de asunción de deudas y de su deslinde frente a las figuras afines: la adjudicación en pago de deudas y la adjudicación para pago de deudas. En nuestro informe 48/92, bajo el título de «Adjudicaciones en pago de deudas, adjudicaciones para pago de deudas, adjudicaciones en pago de asunción de deudas», aclarábamos las diferencias entre estas tres figuras, recogiendo los criterios de la circular de la Dirección General de lo Contencioso de 15 de febrero de 1966 e ilustrando estos criterios con ejemplos de nuestra cosecha. Reproducimos a continuación lo que entonces escribimos: «Veamos cuales son las diferencias entre estas tres figuras, según fueron aclaradas por la Circular de la Dirección General de lo Contencioso de 16 de febrero de 1966: "Como enseña la doctrina en la adjudicación en pago hay entrega de una cosa distinta de la que se debe y el crédito que así se extingue viene a operar como precio de la transmisión." Ejemplo: