En la fase de recaudación es cuando los derechos y garantías del contribuyente puestos en relación con las necesarias potestades administrativas, alcanzan todo su significado, pues es aquí cuando el órgano de recaudación puede dirigirse contra el patrimonio del contribuyente y realizar el importe de la deuda tributaria, cuando éste no haya abonado el importe de la deuda tributaria. Pero también puede ocurrir a lo largo de la relación jurídico tributaria y de forma mas concreta en la fase de recaudación que el contribuyente no pueda abonar el importe de la deuda, estableciéndose el remedio legal por medio del aplazamiento y fraccionamiento de pago. El aplazamiento de pago consiste en la declaración de voluntad del obligado tributario en virtud de la cual solicita al órgano de recaudación la concesión de un período de tiempo extraordinario en función de las circunstancias excepcionales que concurren, con el fin de poder abonar el importe de la deuda tributaria. Con la solicitud de aplazamiento el deudor está indicando a la Administración tributaria que, no puede pagar por el momento, pero que desea hacerlo y no puede pagar por diversas circunstancias que deben ponerse siempre en conocimiento del órgano de recaudación a fin de que éste las valore debidamente. El artículo 48 del 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, dispone lo siguiente: “Podrá aplazarse o fraccionarse el pago de la deuda, tanto en período voluntario como ejecutivo, previa solicitud de los obligados, cuando su situación económico-financiera, discrecionalmente apreciada por la Administración, les impida transitoriamente efectuar el pago de sus débitos.”

Uno de los aspectos del Derecho Tributario sancionador, que en cierto modo, nos puede separar del Derecho Penal, especialmente en lo que se refiere a la aplicación de determinados principios, como en el de culpabilidad, es el referente a la discrepancia razonable en la interpretación de las normas tributarias. El principio de culpabilidad, tal como se expondrá a continuación, exige una determinada conducta doloso o culposa que manifieste la voluntad del sujeto pasivo de vulnerar la norma jurídica aplicable, tanto de forma consciente o deliberada, como por negligencia, lo cual, no siempre es fácil de reconducir cuando nos referimos a la diferencia interpretativa o de criterio de las normas tributarias. En principio, hay que afirmar que la norma tributaria no es una norma jurídica excepcional, sino que es una norma jurídica ordinaria y por lo tanto debe ser objeto de interpretación en función de los criterios admitidos en Derecho, tal como lo dispone el artículo 23 de la Ley General Tributaria. Pero el Derecho Tributario es un conjunto normativo que no es fácil de interpretar, por su tecnicismo y complejidad, por supuestos jurídicos en los que abundan las excepciones, y también porque es humano pensar que una norma jurídica puede ser objeto de distintas interpretaciones. Simplemente por el hecho de que el sujeto pasivo no interprete la norma jurídica aplicable de la misma forma que la lleva a cabo la Administración tributaria, no puede ni debe ser un supuesto de culpabilidad a efectos de poder fundamentar una posterior sanción tributaria. A este respecto es necesario tener en cuenta que la cuestión se inscribe de lleno en el ámbito del Derecho sancionador en materia tributaria, a resolver, conse¬cuentemente, desde la perspectiva de la culpabilidad y de la tipicidad, como elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por tanto, de toda infracción tributaria, habida cuenta que la modifi¬cación del concepto de esta última, introducida en el artículo 77 de la Ley General Tributaria, por la Ley 10/1985, de 26 abril, no puede in¬terpretarse como abdicación por el legislador del principio de responsabilidad subjetiva y adopción del opuesto de responsabilidad objetiva en el Dere¬cho Tributario Sancionador, sino, antes al contrario, como modificación delimitadora del mínimo res¬pecto del cual, simple negligencia, puede darse por existente una infracción sancionable.

Proceso que consiste en el cambio de la unidad monetaria en que se expresa el capital social de las sociedades mercantiles y sociedades cooperativas, y, como consecuencia de éste, de las partes en que el mismo se divide (acciones o participaciones). Este proceso se encuentra regulado por la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre introducción del euro, y más concretamente en sus artículos 21 y 28. De la lectura de estos artículos podemos extraer las siguientes conclusiones: • La redenominación del capital social se efectuará dividiendo la cifra del capital social en pesetas entre el tipo de conversión (166,386). • A la cantidad así obtenida se le aplica la norma de redondeo regulada en el artículo 11 de la misma Ley, de forma que el capital social quede expresado con un máximo de 2 decimales (céntimos de euro). Para efectuar el redondeo debemos fijarnos en el tercer decimal, cuyos valores desde 0 hasta 4 representarían redondeo al céntimo inferior (por defecto) y desde 5 hasta 9 representarían redondeo al céntimo superior (por exceso). • Convertido el capital a euros, según lo anterior, cada una de las partes en que el mismo se divide (acciones o participaciones sociales) no se redondeará y, con carácter general, pasará automáticamente a tener como valor en euros el que resulta de dividir el capital en euros por el número de acciones o participaciones. Evidentemente el resultado puede dar lugar a más de dos decimales, en cuyo caso está previsto que pueda reducirse su expresión a efectos prácticos a un número de decimales no superior a seis, sin que en ningún caso se alteren la proporción de la acción o participación respecto a la cifra del capital.

Es difícil poder configurar en el actual marco constitucional y legal que rige a la Administración Local, la situación en que se encuentran los entes locales, sin el principio de autonomía local, con todas las consecuencias que ello puede suponer, y de forma muy especial, en referencia al principio de suficiencia económica, o principio de autonomía financiera, pues en función de este principio, los entes locales pueden y deben ser suficientes en orden a satisfacer sus necesidades públicas, especialmente en la prestación de servicios públicos. Pero el principio de autonomía local o autogobierno local, no puede en modo alguno equipararse al principio de autonomía política que configura a las Comunidades Autónomas. Eso significa que dicho principio no puede entenderse en términos absolutos, sino relativos, pues necesariamente supone para su mejor entendimiento, considerar los medios disponibles y los fines o necesidades públicas a satisfacer por los entes locales, que siempre se configuran en términos generales. Uno de los aspectos más importantes del principio de autonomía local es la autosuficiencia financiera, pues en caso contrario el principio de autonomía local quedaría muy disminuido, reduciéndose a solamente un principio de interpretación y aplicación teórica y nula efectividad práctica. Pero aun cuando el principio de autonomía local aparezca configurado debidamente en el Ordenamiento Jurídico, dista mucho de tener una manifestación o reconocimiento efectivo en la vida práctica. Casi se puede afirmar todo lo contrario, la existencia de una permanente dependencia de los entes locales, respecto de las Comunidades Autónomas y del Estado. Ello se puede se puede afirmar del principio de autonomía financiera. Pretender en la actualidad reconocer dicho principio, cuando ni siquiera está todavía asentado en las Comunidades Autónomas, no es más que una utopía que es muy difícil o prácticamente imposible que se pueda alcanzar en la actualidad.

Esta sentencia permite analizar uno de los supuestos frecuentes que se producen con motivo de la solicitud de aplazamiento en el pago de la deuda tributaria, como es, que una vez concedido por la Administración tributaria el aplazamiento de dicho pago, pero quedando condicionado a la formalización de la garantía preceptiva que debe aportarse en la solicitud, por incumplimiento de determinados requisitos formales, no se produce la inscripción de la hipoteca mobiliaria, con lo cual, la falta de inscripción de la pretendida hipoteca carece de toda virtualidad jurídica y la Administración deniega el aplazamiento que fue inicialmente objeto de concesión. El aplazamiento es el acto administrativo en virtud del cual la Administración tributaria permite al sujeto pasivo retrasar el pago, tanto en el período voluntario como ejecutivo, siempre previa solicitud del interesado, cuando por su situación económico-financiera, le impida transitoriamente efectuar el pago de la deuda (artículo 48 del Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprobó el Reglamento General de Recaudación). Ello supone que el aplazamiento solamente puede concederse a instancia de la parte interesada, debe solicitarse el sujeto pasivo, cuando en el período voluntario como ejecutivo, entienda que le es imposible cumplir con su obligación de pago de la deuda tributaria.

Uno de los aspectos más llamativos en la nueva regulación fiscal de determinados conceptos impositivos, es la relevancia que adquieren las rentas producidas en territorio español y cuya titularidad corresponde a personas físicas o jurídicas que no tienen su residencia habitual en España y, sin em¬bargo, son objeto de tributación siempre que se cumplan determinados requisitos, por cuanto, como es bien sabido, el Legisla¬dor puede configurar como hecho imponi¬ble todas las manifestaciones de capacidad económica que considere oportunas y se produzcan dentro de los límites territoriales donde ejerce su soberanía. Pero lo que confiere una determinada particularidad es la obtención de rentas por parte de perso¬nas jurídicas cuya residencia habitual, tal como se ha indicado anteriormente, radica en otro país. Ello ha dado lugar a una regulación es¬pecífica en el Impuesto sobre Sociedades y también en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siendo el criterio de sujeción de los no residentes, la obtención de rentas o incrementos de patrimonio en España, y ello es así, por cuanto los no re¬sidentes realizan el hecho imponible previs¬to legalmente, dando lugar al nacimiento de la obligación tributaria, siendo equiparados en este aspecto, pero respetando ciertos matices, con la tributación de las personas residentes en España. Es cierto que en virtud del principio de generalidad tributaria que se regula en el articulo 31.1 de la Constitución, la palabra «todos» hace referencia tanto a los residen¬tes en España como a los extranjeros, que en este aspecto están obligados a pagar los impuestos que se impongan por las leyes españolas, respecto de las rentas obtenidas en España. Pero si no cabe objeción alguna al hecho de que un extranjero que realice el hecho imponible en España pueda ser sujeto pasivo de una determinada figura tributaria, el problema surge con los no residentes y, que sin embargo, obtienen rentas producidas o generadas en territorio español.

A pesar de tratarse de un régimen jurídico especial que se regula entre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre Sociedades, la transparencia fiscal sigue provocando ciertas cuestiones de interpretación que, en ocasione, suponen complejos problemas, especialmente en cuanto se refiere a la imputación de los socios de la base imponible declarada por la sociedad transparente y posteriormente aparece una modificación debida a intervención administrativa. El régimen de transparencia fiscal no consti¬tuye una forma de tributación en el Impuesto sobre la Renta, ni de disminución de su onero¬sidad, ni es siquiera una forma de atribución de rentas, como sucede en las sociedades civiles, comunidades de bienes y, en general, entidades sin personalidad. Parte, por el con¬trario, de la existencia de una sociedad, hasta el punto de que la sociedad transparente debe cumplir las reglas materiales determinación del beneficio y pago de la cuota, y formales contabilidad, declaraciones, etc.- del Impuesto sobre Sociedades e incluso se reconocen a dicha sociedad los beneficios aplicables a este último Impuesto. Lo que sucede es que, para paliar en lo posi¬ble supuestos de falta de entidad o realidad económica de dicha sociedad, el legislador pretende salir al paso de la elusión impositiva que supondría dejarla tributar por 15 y, por ello, imputa las bases imponibles, hoy sólo las positivas, y los beneficios de la sociedad a los socios, a efectos de que formen parte de la base impositiva del IRPF de cada uno de ellos.

Posiblemente sea la primera sentencia que se dicta en España en materia de aplicación de la nueva Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, Ley 29/1998, de 13 de julio, que configuró un nuevo sistema de garantías que con anterioridad aparecían desnaturalizados, por cuanto lo que se pretende es combatir las todavía existentes inmunidades del Poder. En un Estado de Derecho es inadmisible que las potestades administrativas, que solamente tienen su fundamento en la Ley, puedan ser utilizadas para conseguir un fin distinto de los previstos legalmente. Quizás convenga recordar el contenido del artículo 106.1 de la Constitución cuando otorga a los tribunales el control del fin de la actividad administrativa. Acerca del fin de dicha actividad administrativa no existe dudas ni polémicas doctrinales cuando se afirma que el mismo lo constituye la satisfacción del interés general, en el amplio sentido del término, incluyendo tanto la prestación de servicios públicos a la comunidad, como el dictar actos administrativos y la ejecución de los mismos. Esto que se acaba de afirmar, puede que sea una explicación sumamente sencilla de uno de los aspectos de la amplia actividad administrativa, es decir, dictar actos y una vez que sean firmes, que se ejecuten

Es bien sabido que el interés de demora tiene una función compensadora en una obligación de dar y por lo tanto su naturaleza consiste en ser una modalidad indemnizatoria, tal y como queda recogido en los artículos 1.108 y concordantes del Código Civil. Uno de los principios básicos que deben ser considerados en la exigencia de los intereses de demora, partiendo de la base de que la obligación tributaria es una obligación “ex lege” y aún así, debe considerarse ordinaria, es que solamente se pueden exigir tan pronto dicha obligación sea vencida, líquida y exigible. A pesar de la claridad de tal principio general proviniente del Código Civil, tanto el Tribunal Supremo, sentencias de 23 de junio de 1.990 y 28 de noviembre de 1.997, entre otras, como la Administración tributaria, suelen mantener una doctrina que, en cierto modo, puede desnaturalizar la función de los intereses de demora, por cuanto dos normas básicas contenidas en la Ley General Tributaria se refieren a dichos intereses

1. Simulación, fraude de Ley y economía de opción. Parece ir abriéndose paso en la jurisprudencia una concepción restrictiva del concepto de fraude de Ley coincidente, en algunos aspectos, con la tesis formulada por el profesor Falcón y Tella ("El fraude a la Ley tributaria como mecanismo para gravar determinadas economías de opción", Revista Técnica Tributaria, núm. 31, 1995, p.p. 56 y ss.). Así, la STSJ de Navarra de 16 de abril de 2001 (JT, 360), pese a que existe un pronunciamiento contrario de la misma Sala, considera que la utilización de bonos austríacos es una lícita economía de opción. Entre otras razones, porque no puede advertirse un ánimo de elusión ilícita del tributo, ya que la posibilidad de ahorro fiscal se deduce del juego del Tratado internacional y de la normativa interna española y austríaca. Legislación, esta última, que era conocida -o debiera serlo- por España al suscribir el Convenio de doble imposición. "Por lo tanto, si el legislador sólo estableció normas singulares de carácter especial para algunos supuestos determinados de cupón corrido -se refiere, por ejemplo, al art. 73 del anterior Reglamento del Impuesto sobre Sociedades-, es evidente que la Administración no puede ampararse en el concepto de fraude de ley para extender esa regulación a casos no contemplados en ella, máxime si se tiene en cuenta la eficacia que despliegan en esta materia los principios de legalidad (tipicidad) y seguridad jurídica".