Los hechos que justifican la acción jurisdiccional ejercitada, tienen como fundamento la percepción de una indemnización por parte del sujeto pasivo, de una indemnización en concepto de invalidez permanente parcial, como consecuencia de un accidente de trabajo que sufrió en su día. Si bien, el Instituto Nacional de la Seguridad Social le reconoció el derecho a percibir 462.000 pesetas, posteriormente en sentencia dictada por la Jurisdicción Social, se reconoció el derecho a percibir 2.527.200 pesetas, por lo que se solicitó la exención a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en atención a lo dispuesto en el artículo 9 la Ley 18/1991, de 6 de junio, vigente en el momento en que se reconoció inicialmente el derecho a percibir la mencionada indemnización. No obstante ello, posteriormente el artículo 62 de la ley 21/1993, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado, modificó la exención anteriormente indicada y en consecuencia, la Administración demandada practicó la correspondiente retención al considerar que en el momento de producirse el pago, dicha cantidad no estaba ya exenta, sino sujeta a la figura tributaria anteriormente indicada. El problema que se resuelve, pues, en la sentencia, es el devengo de la percepción de la mencionada indemnización, que para el demandante debe producirse en el momento en que así fue reconocido inicialmente por el INSS, estando exenta en aquél entonces, pero al dictarse la resolución jurisdiccional dos años después, la mencionada exención desapareció y dicha cantidad era considerada como sujeta al ámbito de aplicación del impuesto. Sobre este aspecto conviene recordar que el artículo 56 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, dispone lo siguiente: “Los ingresos y gastos que determinan la base del impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producidos los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos.»

El estudio de la responsabilidad tributaria de los administradores de sociedades mercantiles, debe comenzar siempre partiendo de la consideración sobre la naturaleza jurídica de la obligación tributaria, que a diferencia de las obligaciones del Derecho Privado, es una obligación “ex lege” regulada por el Derecho Público y en cuya virtud, en re la relación jurídica que se deriva de la misma, quedan plenamente delimitados los elementos esenciales de dicha obligación, en especial, por lo que se refiere a la posición que ocupan los sujetos pasivos. El sujeto pasivo de la obligación tributaria es siempre el deudor, es decir, la persona que pagará a la Hacienda Pública el importe de la deuda tributaria. Al igual que ocurre con el resto de los elementos típicos de la obligación tributaria, la posición del sujeto pasivo debe respetar, en todo caso, el principio de legalidad. La afirmación anterior aparece fundamentada en la especial estructura de la relación tributaria, que contiene el presupuesto de hecho del tributo , es decir, el hecho imponible que se formula siempre en abstracto. Ello significa, entre otras cosas, que cada vez que se realice el hecho imponible, necesariamente supondrá la existencia de un sujeto pasivo y, en consecuencia, el nacimiento de una nueva obligación tributaria con un nuevo deudor.

De entre las últimas resoluciones que se han dictado por el Tribunal Económico Administrativo Central, destacamos la siguiente por su interés práctico para todos los profesionales, pues el contenido de la misma, si bien ha sido objeto de análisis con anterioridad, no deja de tener su importancia a luz de las modificaciones legislativas habidas en las distintas figuras tributarias que pueden ser objeto de aplicación, especialmente el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre el Valor Añadido. La práctica diaria permite distinguir dos clases de pagos que el cliente entrega a un profesional, en este caso, un Abogado en ejercicio de su profesión, pero que bien puede tratarse de otro profesional. Dichos pagos reciben la denominación general de provisión de fondos y normalmente, es bien sabido que pueden tener una doble finalidad, pues bien pueden considerarse como pagos a cuenta en la realización de algún servicio, o bien, pueden considerarse como imputación a gastos en general en nombre y por cuenta del cliente. En principio, en el primer caso dichas cantidades entregadas por el cliente a su asesor jurídico deben tener la consideración de pago anticipado de la minuta de honorarios y por lo tanto, deben estar sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Sin embargo, en el segundo caso, la dotación económica entregada no podrá ser considerada como parte de una determinada contraprestación, por lo que no quedaría sujeta a tributación en este impuesto y ni siquiera se incluirían en la base imponible a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la actividad prestada

Muchas son las resoluciones tanto en forma de Auto como de Sentencia que se han dictado en la siempre conflictiva materia de suspensión de la ejecución inmediata del importe de la deuda tributaria. Este mismo Tribunal también ya dicho que cuando el importe de la deuda tributaria es elevado o muy elevado, es cuando deben relacionarse no sólo el interés general y el interés particular, representado en ambos casos por la Administración Tributaria y el demandante, sino la medida en que una ejecución inmediata puede ocasionar unos perjuicios o daños de imposible o difícil reparación, en la redacción del artículo 122.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa de 1.956. ¿Acaso puede decirse que el interés general debe ser indiferente a la posible ruina económica que la exigencia de una caución o garantía puede ocasionar a la sociedad mercantil demandante? Este es, pues, el dilema que se presenta en el momento de exigencia de caución o garantía. En estos casos, la garantía que se exija no puede suponer nunca un gran sacrificio patrimonial que, a buen seguro, producirá perjuicios económicos en la sociedad mercantil. No hay que olvidar que los bienes que conforman el patrimonio empresarial tienen un destino común que es el mismo objeto social, son activos que la sociedad utiliza en inversiones, en compra de nueva maquinaria, materias primas, publicidad, etc. etc. gastos, en definitiva, que son típicamente empresariales. Sin embargo, parece ser que en nuestro Derecho, algunos de esos elementos patrimoniales deberían estar permanentemente destinados a servir de caución o garantía en las controversias tributarias. Ni que decir tiene que tal solución sería verdaderamente disparatada, pero por desgracia, en algunos casos, la realidad nos demuestra que así es. La garantía no puede consistir de forma sistemática en una disuasión al libre ejercicio de un derecho, como lo es, la interposición de una reclamación económico-administrativa o un recurso contencioso-administrativo. No puede consistir tampoco en un obstáculo a la tutela judicial efectiva, que tanto puede manifestarse en la vía administrativa como en la jurisdiccional.

Ha sido objeto de discusión jurídica el posible sometimiento a tributación del Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios profesionales que presta el Registrador de la Propiedad, en su condición de liquidador de tributos. Es necesario llevar a cabo una labor hermeneútica de las normas jurídicas aplicables y especialmente de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, con el fin de poder determinar la imposición de esta figura tributaria de origen comunitario. En el supuesto que ahora se contempla, se levantó acta de disconformidad, donde se hacía constar que el sujeto pasivo no había incluido en las correspondientes declaraciones de Impuesto sobre el Valor Añadido, las cantidades percibidas en su calidad de liquidador del Distrito Hipotecario, no habiendo efectuado repercusión alguna por tal concepto. La cuestión que se discute en autos es pre¬cisamente la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de tales honora¬rios percibidos por la gestión y liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su caso, Sucesiones y Donaciones, ya que el sujeto pasivo no reper¬cutió ni ingresó el importe correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido que nos ocupa por entender que la operación descrita no se encuentra sujeta al citado Impuesto, y así lo sostiene ahora en vía jurisdiccional. Dos son los aspectos esenciales discutidos, el primero, si el Registrador de la Propiedad, actuando como encargado de la Oficina Liquidadora, debe ser considerado como profesional a los efectos de los arts. 3 y 4 de la Ley 30/1985 de 2 de agosto y artículo 4 y 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre; y, el segundo, si las funciones realizadas en tal concepto lo son dentro del ámbito de dependencia administrativa a efectos de la aplicación del supuesto de no sujeción previs¬tos en los artículos 5.4 de la Ley 30/1985 y 7.5 de la Ley 37/1992.

Como es bien conocido, los arts. 108 y 113 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local (en adelante LRBRL), excluyeron de la competencia de los Tribunales Económico-Administrativos las reclamaciones contra actos derivados de la aplicación de los tributos locales. De aquí la importancia que presenta el recurso de reposición en este ámbito. Al mismo se refieren los arts. 52, 108 y 113.1 de la LRBRL y el art. 14 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (en adelante, LRHL). Tanto los arts. 108 de la LRBRL como el 14 de la LRHL han sido objeto de nueva redacción por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, mientras que el art. 52.1 de la LRBRL lo ha sido por la Ley 11/1999, de 21 de abril, de modificación de la LRBRL y otras medidas. Desde el primer momento se plantearon dudas sobre si este recurso, como previo al contencioso-administrativo, subsistía tras las Ley 30/1992, de 26 de noviembre, sobre Régimen Jurídico de la Administración del Estado y del Procedimiento Administrativo Común (en adelante, LRJ-PAC). La letra b) del núm. 2 de la disposición derogatoria de esta última norma, derogó, de forma expresa, los arts. 52 a 55 de la anterior Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que lo regulaban. De aquí que el pié de recurso de la práctica mayoría de resoluciones de Entidades locales en materia tributaria, hayan incluido la referencia, junto al de reposición, a cualquier otro recurso que el recurrente estime pertinente. Sin embargo, dichas dudas fueron resueltas, en sentido favorable y en materia tributaria local, tal y como se había propugnado con anterioridad -contestación a consulta de la Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales de 30 de abril de 1993-, por el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios. La cuestión se ha vuelto a suscitar tras la modificación operada en el art. 52.1 de la LRBRL por la Ley 11/1999. Según el mismo, contra “los actos y acuerdos de las Entidades locales que pongan fin a la vía administrativa, los interesados podrán ejercer las acciones que procedan ante la jurisdicción competente, pudiendo no obstante interponer con carácter previo y potestativo recurso de reposición”.

De manera suave y como sin querer llamar la atención, el genio que, sinceramente pienso, tiene la Administración encargado de conseguir con finura aumentar la recaudación de Hacienda sin provocar alarma social y bajo el principio de que paguen algo más muchos contribuyentes es mejor y crea menos problemas que paguen mucho más pocos contribuyentes, ha introducido por vía reglamentaria una modificación en la forma de calcular las amortizaciones de los inmuebles alquilados que va a tener gran trascendencia en los contribuyentes con patrimonio inmobiliario alto y que declaran los rendimientos de estos inmuebles como rendimientos de capital inmobiliario. En la legislación derogada la amortización se regulaba en el articulo 35. Uno A), último párrafo de la Ley 18/91: «El importe del deterioro sufrido por el uso o transcurso del tiempo en los bienes de los que procedan los rendimientos, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.», y el artículo 8 del Reglamento, Uno y Dos: Uno. «Para la determinación del rendimiento neto procedente de inmuebles arrendados, tendrán la consideración de gastos deducibles las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva. Dos. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad: a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 1,5 por 100 sobre el valor por el que se hallen computados o deberán. en su caso, computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, sin incluir en el cómputo el valor del suelo. « En la actual norma vigente Ley 40/98 la cuestión se regula en el articulo 21. Uno b): Uno. «Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes: b) El importe del deterioro sufrido por el uso o por el transcurso del tiempo en los bienes de los que procedan los rendimientos, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. «

La obligación tributaria es una obligación “ex lege” con fundamento expreso en el artículo 31.1 de la Constitución, en virtud de la cual, el deudor debe pagar una determinada cantidad de dinero al acreedor. La obligación tributaria sigue el esquema general de la obligación en materia civil, con la diferencia de que el ciudadano siempre es el deudor y la Hacienda Pública siempre ocupará siempre la posición jurídica del acreedor. Lo dicho anteriormente sirve para una obligación tributaria sencilla donde siempre la relación jurídica es estrictamente fundamentada en la coexistencia del deudor (contribuyente) y acreedor (Hacienda Pública). Sin embargo, en ocasiones esa relación jurídica no es tan sencilla, especialmente cuando se trata de sociedades mercantiles, profesionales que de una forma periódica se vean obligados a presentar declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido, retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. En estos casos, es posible que no siempre el sujeto pasivo ocupe la posición jurídica de deudor y la Hacienda Pública no necesariamente sea acreedora del sujeto pasivo, pues la continua y permanente relación jurídica especialmente en lo que se refiere a las figuras tributarias anteriormente mencionadas, permite la modificación tradicional del sujeto pasivo y la Hacienda Pública, ya que ésta puede ser deudora y el sujeto pasivo ser acreedor. En el sistema de cuenta corriente se exige, a efectos de la compensación, que el sujeto pasivo resulte acreedor, de forma continua y regular en el tiempo, de devoluciones tributarias que puedan ser aplicadas al pago de sus deudas tributarias.

1. Nota introductoria. Suele se habitual que los servicios de inspección de las Comunidades Autónomas incoen actas en base a la aplicación del art. 108.1 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (en adelante, LMV) y cuya vigencia reconocen, expresamente, los arts. 17.2 y 45.I.B) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRITP). El desarrollo reglamentario del precepto se debe al art. 17 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de este último tributo. En unas ocasiones -la mayoría- el contribuyente no habrá liquidado la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del citado impuesto y, en otras, tan sólo habrá presentado una autoliquidación exenta. El art. 108.1 de la LMV declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las transmisiones de valores, estén o no admitidos a cotización oficial. Dicho beneficio, sigue afirmando el precepto, no se aplica -por lo que quedan sujetas a la modalidad de “transmisiones patrimoniales onerosas”- a las “transmisiones de valores que representen partes del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones u otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en su 50 por 100 por inmuebles situados en territorio nacional, siempre que, como resultado de dicha transmisión, el adquirente obtenga la titularidad total de este patrimonio o, al menos, una posición tal que le permita ejercer el control sobre tales entidades.”

1. Planteamiento. La Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de mayo de 1999 -Ponente: Sr. Gota Losada. Aranzadi, 5122- se ocupa de algunas cuestiones sobre la imputación a los socios de bases imponibles procedentes de sociedades transparentes. Los hechos enjuiciados en la misma son los siguientes: A. La inspección de los tributos realizó actuaciones de comprobación abreviada a una entidad mercantil sometida al régimen de transparencia fiscal voluntaria. Como consecuencia de las mismas se levantó acta previa en la que se proponía un aumento de base imponible, que fue suscrita en disconformidad por la entidad y confirmada por el Inspector-Jefe. B. La entidad interpuso reclamación económico-administrativa contra el acto de determinación derivado del acta, que fue desestimada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de Cataluña. Interpuesto recurso de alzada, el Tribunal Económico-Administrativo Central lo estimó parcialmente. Así declara nulo el acto administrativo de determinación de la base imponible de la sociedad transparente porque, en el caso examinado, no concurrían los requisitos previstos en el art. 34 del Reglamento General de Inspección para la práctica de actuaciones de comprobación abreviada. En consecuencia, anula las actas y ordena que se incoen otras nuevas, después de haber procedido a una comprobación completa del hecho imponible de la sociedad transparente. C. La inspección, contraviniendo claramente la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, no procede a efectuar la comprobación completa referida, sino que se limita a incoar actas a los socios –marido y mujer-, imputándoles las bases que se derivaban del acta anulada.