1. Nota introductoria. Suele se habitual que los servicios de inspección de las Comunidades Autónomas incoen actas en base a la aplicación del art. 108.1 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (en adelante, LMV) y cuya vigencia reconocen, expresamente, los arts. 17.2 y 45.I.B) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRITP). El desarrollo reglamentario del precepto se debe al art. 17 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de este último tributo. En unas ocasiones -la mayoría- el contribuyente no habrá liquidado la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del citado impuesto y, en otras, tan sólo habrá presentado una autoliquidación exenta. El art. 108.1 de la LMV declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las transmisiones de valores, estén o no admitidos a cotización oficial. Dicho beneficio, sigue afirmando el precepto, no se aplica -por lo que quedan sujetas a la modalidad de “transmisiones patrimoniales onerosas”- a las “transmisiones de valores que representen partes del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones u otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en su 50 por 100 por inmuebles situados en territorio nacional, siempre que, como resultado de dicha transmisión, el adquirente obtenga la titularidad total de este patrimonio o, al menos, una posición tal que le permita ejercer el control sobre tales entidades.”

1. Planteamiento. La Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de mayo de 1999 -Ponente: Sr. Gota Losada. Aranzadi, 5122- se ocupa de algunas cuestiones sobre la imputación a los socios de bases imponibles procedentes de sociedades transparentes. Los hechos enjuiciados en la misma son los siguientes: A. La inspección de los tributos realizó actuaciones de comprobación abreviada a una entidad mercantil sometida al régimen de transparencia fiscal voluntaria. Como consecuencia de las mismas se levantó acta previa en la que se proponía un aumento de base imponible, que fue suscrita en disconformidad por la entidad y confirmada por el Inspector-Jefe. B. La entidad interpuso reclamación económico-administrativa contra el acto de determinación derivado del acta, que fue desestimada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de Cataluña. Interpuesto recurso de alzada, el Tribunal Económico-Administrativo Central lo estimó parcialmente. Así declara nulo el acto administrativo de determinación de la base imponible de la sociedad transparente porque, en el caso examinado, no concurrían los requisitos previstos en el art. 34 del Reglamento General de Inspección para la práctica de actuaciones de comprobación abreviada. En consecuencia, anula las actas y ordena que se incoen otras nuevas, después de haber procedido a una comprobación completa del hecho imponible de la sociedad transparente. C. La inspección, contraviniendo claramente la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, no procede a efectuar la comprobación completa referida, sino que se limita a incoar actas a los socios –marido y mujer-, imputándoles las bases que se derivaban del acta anulada.

El supuesto que es objeto de comentario es frecuente en la fase de ejecución forzosa del importe de la deuda tributaria. Es bien sabido y no es necesario extenderse en este aspecto, como la obligación tributaria, al estar impuesta por Ley deber ser cumplida por el sujeto pasivo dentro del período voluntario, pero cuando ello no ocurre y tampoco en el procedimiento de apremio se consigue saldar la deuda, no queda más remedio que el órgano de recaudación proceda al embargo de los bienes correspondientes y posteriormente a la subasta de los mismos. Pero en el presente caso, se trata de un empresario individual, que ve embargado uno de los bienes inmuebles de su patrimonio, y posteriormente es objeto de transmisión forzosa por medio de una subasta judicial, como consecuencia de no haber atendido puntualmente el pago de sus deudas. Es obvio que en modo alguno puede considerarse la actividad judicial en este caso, como una prolongación de la actividad empresarial del empresario objeto de ejecución forzosa. Cierto es que el bien inmueble objeto de transmisión forzosa pertenece a su patrimonio, tal como se ha indicado anteriormente, pero no interviene su voluntad en la transmisión, sino que es objeto de sustitución por la actividad judicial. De este modo, es inadmisible que dicha transmisión puede ser gravada con el importe correspondiente del Impuesto sobre el Valor Añadido, pues no hay actividad empresarial alguna que lo pueda justificar.

Una cuestión ciertamente conflictiva que suele presentarse con frecuencia, es la relativa a la calificación de las percepciones procedentes de la disolución de sociedades, con liquidación, a efectos de considerar si dichas percepciones merecen la consideración jurídica de incrementos de patrimonio o rendimientos del capital. El supuesto que vamos a desarrollar corresponde a un caso, ya resuelto, donde se aplicó la ley 44/1978, por resultar la aplicable en el momento de producirse el hecho imponible. En las Reformas Tributarias ocurre con frecuencia que los redactores finales de las disposicio¬nes reglamentarias, bien porque no han comprendido con claridad las ideas y principios que han inspirado la reforma, bien por inercia del pasado, lo cierto es que resucitan o reinstauran normas que están en clara con¬tradicción con las reformadoras. Esto ha ocurrido en el presente caso, y, por ello, se ‘puede considerar que conviene estudiar cuál era el trata¬miento tributario de la disolución, con liquidación, de las sociedades, en el Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la Ley 44/1978, puesto que aquel viejo y tradicional régimen ha renacido en el artículo 127.4 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real De¬creto 2384/1981, de 3 agosto, en su homólogo ar¬tículo 127.5 del Decreto Foral de Vizcaya 35/1985, de 1 abril. Antes de la Ley 44/1978, de 8 septiembre, una de las primeras y más importantes de la Reforma Tributaria iniciada en 1977, que reguló el nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, estaban vigentes el Impuesto sobre las Rentas del Capital y el Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, ambos surgidos de la Reforma Tributaria de 1964 (Ley 41/ 1964, de 11 de junio.

A efectos de una mejor compren¬sión de los problemas suscitados con el requerimiento anteriormente indicado, es conveniente analizar los antecedentes histórico-legislativos, sobre esta materia, y a la vez deducir de ellos su constante «ratio legis», para así comprender el significado del artículo 111, apartado 3, de la Ley General Tributaria, vigente cuando se acordó el requerimiento de datos por parte de la Administra¬ción Pública, siguiendo así los criterios interpretativos sugeridos por el artículo 3º apartado 1, del código Civil. Primera. Respecto de las Entida¬des de Crédito, al igual que las demás personas físicas y jurídicas, existía una obligación general de fa¬cilitar toda clase de datos, informes o antecedentes con transcendencia tri¬butaria, bien por suministro periódi¬co cuando así se hallaba establecido legal y reglamentariamente, o por re¬querimiento ocasional para conse¬guir por captación la información precisa.

La incidencia que puede tener en los ordenamientos estatales el contenido del artículo 13 B) apartado a) de la Sexta Directiva 77/388 CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1.977 (armonización de las legislaciones de los impuestos sobre el volumen de negocios, sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido), es directa, en el sentido de que los Estados miembros de la actual Unión Europea, tal como ya se ha dicho incluso desde esta misma publicación, están obligados a armonizar, esto es, a igualar sus ordenamientos a los principios y criterios que se establecen en la mencionada Directiva. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. No es un concepto legal verdaderamente explícito sobre la intención del Legislador, casi tenemos que adivinar que se entiende por prestación de servicio, y como el Legislador no lo dice claramente, no le queda más remedio que acudir a una enumeración de los supuestos que se consideran prestación de servicios, entre ellos, por lo que ahora nos interesa, se encuentra el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio. Los hechos que sirvieron de fundamento a la acción jurisdiccional ejercitada al amparo de lo dispuesto en el artículo 177 del Tratado de la CEE, se refieren a que la sociedad mercantil recurrente era tomador de un seguro colectivo cuyos asegurados son sus clientes, a quienes proporcionaba, siempre mediante una retribución, y en nombre propio y por cuenta propia, una determinada cobertura de seguro a través de un asegurador. Ello suponía la interferencia del mencionado Impuesto sobre el Valor Añadido, pues tal prestación de servicios constituye una operación de seguro al amparo de lo dispuesto en el artículo 13 B) apartado a) de la Sexta Directiva, en los términos anteriormente indicados, donde se incluye las operaciones de seguro.

Puede considerarse la motivación del acto administrativo como el razonamiento, la justificación racional o explicación de la decisión adoptada por el órgano competente. La motivación es exigible tanto en los actos reglados como en los actos discrecionales, pues en ambas clases de actos la Administración Pública emite una declaración de voluntad dirigida a un particular, a quien debe justificar el razonamiento de la mencionada decisión. Se considera que la motivación es un requisito típico de los actos administrativos y especialmente de los de naturaleza tributaria, pues éstos se consideran actos administrativos típicos de gravamen, aun cuando proceda de una obligación legal con fundamento incluso constitucional, como claramente dispone el artículo 31.1 de la Constitución, con lo que aun se refuerza más la necesidad de que el órgano competente que dicte el acto deba razonarlo a efectos de que el interesado, en este caso, el sujeto pasivo, tenga pleno conocimiento de las causas que han motivado el mismo, pueda impugnarlo y posteriormente ser revisado, si procede, en la jurisdicción contencioso-administrativa. No es la motivación un requisito meramente formal, sino intrínseco en la misma naturaleza jurídica del acto administrativo. A través de la motivación es como puede controlarse la causa del acto, pues necesariamente es en la motivación donde la Administración Pública deberá aplicar la norma jurídica que le sirva de fundamento para la adopción de la decisión correspondiente. Al mismo tiempo, la motivación al estar dirigida, en primer lugar, al interesado, le informa del razonamiento del acto a efectos de que pueda conocer las causas de la desestimación de la solicitud y poder interponer el correspondiente recurso administrativo. En términos generales puede afirmarse que la regulación existente de los actos que precisan preceptivamente de motivación, es muy amplia pero en todos ellos se aprecia la necesidad intrínseca de justificar el motivo, la causa de la adopción de la decisión administrativa.

CONTRIBUYENTES POR EL I.R.P.F. (ARTS. 8 Y 9): A) Personas físicas con residencia habitual en territorio español. Una persona tiene en nuestro territorio su residencia habitual cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: - Cuando permanece más de 183 días al año en territorio español, sin que alteren el cómputo las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. Si éste fuera un paraíso fiscal, la Administración puede exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante 183 días. Nota: No será suficiente esta última prueba cuando se trate de personas con nueva residencia fiscal en un paraíso fiscal. En tal caso siguen teniendo la condición de contribuyentes durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro siguientes (art. 9.3). - Cuando radique en españa el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos. - Cuando tengan su residencia habitual en España, conforme a los criterios anteriores, el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores que dependan del contribuyente. B) Personas físicas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menones, con residencia habitual en el extranjero por sus específicas condiciones: - Miembros de Misiones diplomáticas españolas, incluído el personal de las mismas. - Miembros de las Oficinas consulares españolas, así como su personal, excluyendo a los vicecónsules honorarios o Agentes consulares honorarios y su personal. - Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español en Delegaciones permanentes o Misiones de observadores en el extranjero. - Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial sin carácter diplomático o consular.

Nadie pone en duda que la Inspección tributaria debe contar con las potestades necesarias a efectos de poder desempeñar su función, tal como ocurre con el reconocimiento expreso de la función de comprobación e investigación que el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento de Inspección de Tributos, les reconoce de forma expresa y entre esas potestades necesarias, analizaremos la que hace referencia a la entrada y reconocimiento de fincas, en el presente caso, de un domicilio particular, que es el supuesto que se analiza en la sentencia objeto de comentario en función de la denunciada vulneración de derechos fundamentales. Cuando la entrada y reconocimiento se refieran a un domicilio particular de una persona física, siempre será precisa la obtención del oportuno mandamiento judicial, si no mediare consentimiento del interesado. Ello nos permite analizar el concepto de domicilio, tanto sea el propio de una sociedad mercantil, como de una persona física, a efectos de poder determinar la protección que le ofrece el ordenamiento jurídico, pues incluso apareciendo “prima facie” justificada la intervención de la Inspección tributaria en la entrada de un domicilio particular, sin embargo, el desenvolvimiento posterior de la actividad inspectora puede vulnerar algunos derechos fundamentales, tal como se razona a continuación.

En la configuración de los tributos regulados en el artículo 26 de la Ley General Tributaria, aparecen las tasas, que por su propia naturaleza jurídica presentan sustanciales diferencias tanto con el impuesto como con las contribuciones especiales y también por la innovación que aportó la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, con esta última figura. Si bien no es objeto de análisis los especiales requisitos configuradores de las tasas, sí que nos detendremos en analizar la influencia que puede representar el estudio financiero en la legalidad de una tasa, en el presente caso, en la tasa por alcantarillado. La memoria económico-financiera debe cualificar toda propuesta de establecimiento de una nueva tasa, o su modificación, en lo que se refiera a las cuantías de una anterior ya establecida. Dicha memoria preceptivamente deberá versar acerca del coste o valor del recurso o actividad de que se trate y también de forma especial, sobre la justificación de la cuantía de la tasa propuesta. La importancia de la memoria o estudio financiero anteriormente indicado, es obvia, pues a través de la misma la Administración local deberá justificar su exacción, especialmente en lo que se refiere a su cuantía. Tanto es así que la falta del estudio financiero determinará la nulidad de pleno derecho de las disposiciones reglamentarias que determinen las cuantías de las tasas.