En nuestro informe 12/1993, comentábamos la resolución del Tribunal económico-administrativo Central de 6 de noviembre de 1991, en la que se abordaba la cuestión enunciada en el encabezamiento. En aquel caso, los dos componentes de la pareja de hecho eran no residentes en España, pero el causante había formalizado testamento en Baleares, donde estaban situados parte de sus bienes. La Administración tributaria de las Islas practicó liquidación como herencia entre extraños. El importe de la liquidación, incluidos sanción e intereses, superaba la base imponible. El TEAR de Baleares desestimó la reclamación, basada en la pretendida equiparación de las uniones de hecho con los matrimonios legales. El TEAC confirmó la liquidación, salvo en lo relativo a la sanción, que se anulaba por entender que, atendidas las circunstancias, no había existido culpabilidad. En nuestro comentario del año 1993 apuntábamos que la solución podría haber sido otra a la luz de la sentencia del Tribunal Constitucional de 11 de diciembre de 1992. Dicha sentencia, que estimó un recurso de amparo en materia de arrendamientos urbanos, declaraba en uno de sus fundamentos jurídicos que el mandato de protección social, económica y jurídica de la familia, establecido en el artículo 39-1 de la Constitución, se extendía a la familia basada en la unión de hecho. La sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de julio de 1996 -que muy probablemente se refiere al mismo caso que resolvió el TEAC en 1991- da una solución diametralmente opuesta a la del tribunal administrativo:

El Impuesto sobre Sociedades (I.S. en adelante) se aplica en todo el territorio español según Ley 43/95, salvo en el País Vasco y Navarra que tienen una normativa propia y específica debido a la existencia del Concierto y Convenio Económico, respectivamente. Sus normas reguladoras del I.S. son: Alava, N.F. 24/96, Guipúzcoa, N.F. 7/96, Vizcaya, N.F. 3/96 y Navarra, Ley Foral en Proyecto. La actual normativa del I.S. específica en cada uno de los Territorios Común y Forales da origen a que existen DIFERENCIAS importantes en conceptos y tratamiento en determinados supuestos. Poner de relieve esas diferencias es el objetivo de esta información esquemática que a continuación desarrollamos.

1. Planteamiento En los informes 2/94, 9/94 y 34/96 se analizan detalladamente por Arias Velasco (cuyas opiniones suscribo plenamente) las normas internas reguladoras de la deducción del IVA soportado con anterioridad al inicio de las operaciones gravadas, dando cuenta de ciertas reformas que (a mi juicio con excesiva timidez) introducen una cierta flexibilización en los requisitos para proceder a tal deducción y obtener, en su caso, la devolución correspondiente a final de año. Parece que la Ley de acompañamiento también se ocupará del tema, aunque (si una enmienda de última hora no lo remedia) sin llegar a la única solución posible de acuerdo con las Directivas comunitarias, que no es otra que la siguiente: todo empresario o Profesional tiene derecho a la deducción inmediata del IVA soportado (y en su caso a la devolución) aunque no haya iniciado la realización de entregas de bienes y prestaciones del servicios, cualquiera que sea el tiempo que tarde en iniciar dichas operaciones e incluso aunque no llegue a iniciarlas nunca, salvo que la Administración demuestre la existencia de fraude o abuso.

La sentencia del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 1996 (ponente Sr. Gota Losada) sienta doctrina de gran interés teórico y práctico en relación con la naturaleza de la figura del incremento patrimonial no justificado. Una transcripción parcial de la sentencia, con un breve pero muy atinado comentario, puede encontrarse en la revista «Quincena Fiscal», nº 18. Como es costumbre del magistrado Gota, gran conocedor de la evolución histórica del sistema tributario español, el estudio bajo el derecho vigente de la figura que se analiza va precedido de una esclarecedora exposición del tratamiento de dicha figura en el derecho ya histórico, a partir de la ley de 16 de diciembre de 1954. Partiendo de estos orígenes históricos, la sentencia distingue dos momentos en la génesis de los incrementos de patrimonio no justificados: la generación del incremento, que consiste en el ahorro de rentas que han sido ocultadas; y la exteriorización del ahorro ocultado, mediante su inversión en adquisiciones a título oneroso. A partir del establecimiento del impuesto extraordinario sobre el patrimonio neto, el conocimiento y descubrimiento de los incrementos no justificados de patrimonio se pudo llevar a cabo comparando el patrimonio neto a principio y a final del período comprensivo de la investigación patrimonial. (Aunque la sentencia no lo diga, en la etapa del terror borrelliano funcionó un tercer método de descubrimiento de incrementos patrimoniales supuestamente no justificados: el inspirado en la nefasta doctrina Huguet de la concatenación, que ocasionó tantas injustas ruinas familiares y algún suicidio del que el comentarista tiene triste constancia.)

1. Planteamiento En nuestro reciente informe 34/1996, intitulado «Deducción del IVA soportado con anterioridad al comienzo de la actividad», comentábamos la favorable evolución de las interpretaciones de la Administración tributaria española en relación con el tema del enunciado. Ahora llega a nuestro conocimiento una sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, fechada el 29 de febrero de 1996, de la que se desprende una interpretación todavía más favorable que la del más favorable de los informes arriba aludidos. Seguramente el cambio de rumbo de nuestra querida Agencia no obedece a arrepentimiento espontáneo, sino a que tenían ya conocimiento de la sentencia de Luxemburgo y decidieron -decisión que les honra- no seguir haciendo el ridículo. Como suele decir la mujer del comentarista, que es medio pasiega: «Algo era ello».

Í N D I C E I. INTRODUCCIÓN II. ANTECEDENTES Y CONCEPTOS 1º ALCANCE DEL ESTUDIO 2º REGLAMENTO DE SERVICIOS 3º ALGUNOS CONCEPTOS PREVIOS: - Actividad Económica - Operación - Empresario o profesional - Subvención - Autoconsumo de servicios 4º I.V.A.: TÉCNICA IMPOSITIVA 5º LAS ACTIVIDADES DE LOS ENTES PÚBLICOS 6º OPERACIONES EXENTAS DEL I.V.A. 7º EL RÉGIMEN DE DEDUCCIONES 8º ACTIVIDADES ACCESORIAS 9º EMPRESA PARTICIPADA AL 100% POR EL AYUNTAMIENTO, CESIÓN DE PRODUCTOS O SERVICIOS AL AYUNTAMIENTO III. CONCLUSIONES 1º ENTIDAD PÚBLICA: FORMACIÓN Y AUTOCONSUMO 2º ENTIDAD PÚBLICA: FORMACIÓN, AUTOCONSUMO Y TERCEROS 3º SOCIEDAD MERCANTIL: FORMACIÓN Y AUTOCONSUMO 4º SOCIEDAD MERCANTIL: FORMACIÓN, AUTOCONSUMO, CORPORACIÓN Y TERCEROS IV. ANEXO: NOTA S/ EL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS

En el diario «El País» de 22 de noviembre aparecía el siguiente llamativo titular: «Un fallo libera al contribuyente de adelantar dinero a Hacienda por deudas recurridas». La noticia de prensa se refería a un auto del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 20 de noviembre. Nuestra activísima May Domínguez se puso inmediatamente en movimiento y consiguió localizar un auto, fechado el 25 de noviembre, cuya fundamentación coincide, sin duda, con la del auto al que se refiere la noticia de «El País». En el día en que redactamos este papel, 29 de noviembre, el comentarista se ha encontrado sobre su mesa de despacho la notificación de otro auto del T.S.J. de Cataluña, éste fechado el 18 de noviembre, cuya fundamentación es idéntica a la del de 25 de noviembre localizado por la May. He aquí el fundamento jurídico primero y único de los autos citados: «Este Tribunal ha venido manteniendo el criterio, en materia de suspensión del acto administrativo impugnado, especialmente de naturaleza jurídica tributaria, de exigir caución suficiente con el fin de garantizar la deuda tributaria o algún concepto de ella impugnado ante esta Jurisdicción, con efectos jurídicos que cubriesen toda la duración del proceso. Sin embargo, una nueva interpretación de los artículos 122, 123 y especialmente del 124.1 de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, nos obliga a modificar nuestro criterio, en la exigencia de dicha garantía, por los siguientes motivos. En primer lugar, si bien no es tarea ardua poder determinar que la ejecución puede ocasionar daños o perjuicios de reparación imposible o difícil, en atención a las circunstancias objetivas y también subjetivas que concurren en cada uno de los recurrentes, especialmente en función de su capacidad económica (artículo 122.2 de la Ley de la Jurisdicción), sí que lo es, cuando la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado puede ocasionar algún daño perjuicio a los intereses públicos o de tercero (artículo 124.1 del mismo texto legal), pues si cierta jurisprudencia ha venido exigiendo la prueba al reclamante, de que la ejecución del acto impugnado le puede ocasionar daños o perjuicios de reparación imposible o difícil (artículo 122.2), también se puede exigir a la Administración tributaria demandada en este proceso, la carga de la prueba para acreditar que la suspensión puede provocar algún daño o perjuicio a los intereses públicos o de tercero.

AVIS AU LECTEUR En la entrega de estos informes correspondiente al mes de abril del año corriente, publicábamos un trabajo del profesor Falcón y Tella cuyo expresivo titulo nos exime de mayores explicaciones sobre su contenido: "La suspensión debe entenderse preventivamente concedida, aunque no se ofrezca garantía, desde el momento mismo de la solicitud". Claro corolario de esta tesis es que, instada la suspensión, la Administración no puede proceder a la ejecución mientras que no se produzca una resolución denegatoria por parte de un tribunal jurisdiccional o bien haya ganado firmeza la denegación de suspensión en vía administrativa, por no haber sido impugnada en tiempo. Tal tesis ha venido a ser confirmada por la sentencia del Tribunal Constitucional 78/1996, de 20 de mayo. Cuando nos disponíamos a empuñar gozosamente la pluma para comentar dicha sentencia, nos hemos encontrado con que ya lo había hecho pluma mucho más autorizada que la nuestra: la del propio Ramón Falcón y Tella, en el editorial de la revista 'Quincena fiscal', nº 15. Con autorización del autor, reproducimos su comentario. J.A.V. Pese a una clara posición doctrinal según la cual la Administración no puede llevar su privilegio de autotutela hasta el extremo de imponer la ejecución sin dar la oportunidad a los órganos jurisdiccionales de pronunciarse, siquiera sea con carácter cautelar o preventivo, lo cierto es que en nuestra práctica tributaria no han sido infrecuentes los casos en que se dicta la providencia de apremio, e incluso se produce el embargo, antes de que exista una decisión judicial sobre la suspensión o no de la ejecución. En unas ocasiones esta ejecución anticipada se debe a un simple problema de falta de conocimiento por el órgano de recaudación de la reclamación interpuesta; pero también es consecuencia, en ocasiones, de interpretaciones excesivamente restrictivas sobre el alcance de la suspensión preventiva. En efecto, pese a que el art. 81.12 del anterior Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, en la redacción dada por el RD 2631/1985, establecía expresamente que la ejecución de la liquidación impugnada había de entenderse preventivamente suspendida en tanto no se resolviera expresamente sobre la suspensión, lo cierto es que a menudo se restringía la aplicación de dicho precepto a los supuestos en que la solicitud de suspensión se acompañaba de aval suficiente. Incluso esta interpretación fue inicialmente sostenida por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 14 de octubre de 1992, según la cual «se entenderá acordada la suspensión con carácter preventivo por el hecho de presentar la solicitud, pero siempre que ésta lo haya sido en los términos del apartado 1, es decir, garantizando, en la forma prevista por el artículo, el importe de la deuda tributaria».

El art. 46.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante Texto refundido) -a diferencia de la regulación anterior-, establece que si de la comprobación de valores resultan valores superiores a los declarados por los interesados «éstos podrán impugnarlos en los plazos de reclamación de las liquidaciones que hayan de tener en cuenta los nuevos valores». Es decir, la Administración puede notificar la comprobación de valores y la liquidación de forma conjunta, con lo que el interesado se ve obligado a solicitar la suspensión de la ejecución de la liquidación, ya sea en el recurso de reposición o en vía económico-administrativa, normalmente mediante la aportación de algún tipo de garantía. Ahora bien, esto último debe ponerse en relación con los preceptos que regulan la tasación pericial contradictoria, ya que, en los casos de reserva del derecho a interponerla, nos encontramos ante un supuesto peculiar de suspensión sin garantías. Según el art. 48 del Texto refundido la «presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria en caso de notificación conjunta de los valores y de las liquidaciones que los hayan tenido en cuenta determinará la suspensión del ingreso de las liquidaciones practicadas y de los plazos de reclamación contra las mismas».

El artículo 66 del reglamento de planes y fondos de pensiones aprobado por R.D. 1307/1988, de 30 de setiembre, disponía: «Las prestaciones recibidas por los beneficiarios de planes de pensiones se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en concepto de rendimientos del trabajo dependiente. Las prestaciones recibidas por los beneficiarios de planes de pensiones no estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.» El artículo 75 del mismo reglamento disponía: «Las prestaciones derivadas de estos sistemas alternativos de cobertura se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor en la medida en que su cuantía exceda de la suma de las dotaciones o contribuciones correspondientes integradas anteriormente. La integración a que se refiere el párrafo anterior se realizará en concepto de rendimientos de trabajo dependiente, atendiendo a la naturaleza y características de las prestaciones. Estas prestaciones no estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.» En el «Manual del Impuesto sobre Sucesiones» que este modesto comentarista publicó en 1992, en colaboración con Lorenzo Rodríguez Rojo, escribíamos a este respecto: «Otro supuesto que ha suscitado controversia es el de las percepciones derivadas de planes de pensiones, cuando el beneficiario sea persona distinta del partícipe en el plan. Nuestra opinión es que el plan de pensiones es, por su naturaleza, un verdadero contrato de seguro sobre la vida -aunque se rija por su específica disciplina jurídica- y por ello, en aplicación del principio de calificación, las percepciones referidas deben tributar por impuesto sobre sucesiones y donaciones, como hecho imponible incluido en el artículo 3.1.c) de la ley.