1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 1.1. Reducción del rendimiento neto en estimación objetiva por módulos El rendimiento neto de las actividades en las que resulte aplicable y por las que no se haya renunciado a la modalidad de signos, índices o módulos del método de estimación objetiva del IRPF se reducirá —«podrá reducirse» dice el precavido proyectista de legislador— en un 8% durante 1995. El proyectista de legislador precisa que «el rendimiento neto a que se refiere el párrafo anterior será el resultante exclusivamente de la aplicación de las normas que regulen la modalidad de signos, índices o módulos del método de estimación objetivas». Suponemos que quiere decir que la reducción no se aplicará a los posibles incrementos patrimoniales. Podría haberlo dicho más claro. La reducción se tendrá en cuenta —no faltaría más— a efectos de los pagos fraccionados correspondientes al ejercicio de 1995. Esta reducción es compatible con la del 20% prevista en el artículo 13-1 del real decreto-ley 3/1993 para las nuevas actividades. Entendemos que los dos porcentajes de reducción no se aplicarán acumulativamente, sino que se adicionarán. Es decir, que los sujetos pasivos en quienes concurriesen las circunstancias del artículo 13-1 del real decreto-ley 3/1993 tendrán derecho a una reducción del 28%.

El fin de la Campaña de Renta y Sociedades, quizás ha hecho pasar desapercibida a algunos Compañeros una interesante Sentencia del Tribunal Supremo (1º de Febrero de 1994) publicada muy recientemente por los medios de comunicación especializados. (Crónica Tributaria). Nos estamos refiriendo al Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, Art. 101 de la Ley 39/1988, 28 de Diciembre, Ley de Haciendas Locales, que grava la «realización dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija Licencia de obras o urbanística». Este Impuesto, que en Madrid es del 3%, está creando en su interpretación y aplicación conflictos entre el Municipio y los contribuyentes, dado que la base imponible según la Ley LHL Art. 103.1 «está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra». Pero nos podemos preguntar ¿Qué se interpreta por «coste real y efectivo»? Existen dos teorías, la interpretación amplia (costes directos, indirectos, generales y beneficio industrial) que dado su interés recaudatorio aplican los municipios... luego todo... ¿pero que es «todo coste»?... Algunos estiman... todo lo que como costo está previsto en el Plan General de Contabilidad en versión industria de la Construcción... según esto podríamos incluir estudios de mercado, suelos, influencia ambiental, vallas publicitarias, el bolígrafo del listero, etc.

La sentencia citada en el encabezamiento, publicada en «Impuestos», nº 14/94, pg. 71, sienta un criterio que, en el caso de llegar a ser confirmado por instancias superiores, podría constituir un auténtico revulsivo de la praxis de las oficinas gestoras de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales. El criterio es que si los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se atienen en su declaración a las normas de valoración del Impuesto sobre el Patrimonio y, en particular, tratándose de bienes inmuebles, a los valores catastrales, la Administración deberá atenerse a los valores declarados, sin que pueda fijar, mediante comprobación, valores superiores. He aquí el razonamiento del Tribunal: «Segundo: Referente a los medios de valoración que ha utilizado la Administración debe tenerse en cuenta el contenido de lo dispuesto en el art. 52 LGT, donde se dice que "el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible podrán comprobarse por la Administración con arreglo a los siguientes medios...", procediendo, a continuación, a la enumeración de dichos medios o criterios, como es, en primer lugar, la capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la Ley de cada tributo señale o estimación por los valores que figuren en los registros de carácter fiscal; y en el quinto lugar, a los efectos que interesan en este proceso, la tasación pericial contradicto¬ria.

Una de las dudas que más frecuentemente se plantean en los despachos profesionales es el de los límites cuantitativos de la exención regulada en el artículo 9-e) LIRPF. El tema ha sido abordado respondiendo a consulta, por la resolución de la DGT de 22 de julio de 1993, cuyo texto íntegro puede encontrase en Gaceta Fiscal nº 122. La citada resolución reitera y amplía los criterios de otra anterior de 23 de mayo de 1993. La primeramente citada resulta sumamente clarificadora y útil, sobre todo porque define lo que ha de considerarse cuantía «legalmente reconocida» en relación con los daños derivados de accidentes de tráfico. Sistemáticamente, podría estar mejor estructurada. El artículo 9 e) es del siguiente tenor:

En nuestro informe 38/94, del mes de junio, resumíamos el contenido de la sentencia del Tribunal Constitucional de 12 de mayo de 1994, que resolvió recurso de inconstitucionalidad contra la ley 20/1989, de adaptación del IRPF y del Impuesto sobre el Patrimonio. Tan sólo dos meses después, por sentencia de 14 de julio, el TC se ha pronunciado sobre otro recurso de inconstitucionalidad interpuesto por diputados del Grupo Popular contra determinados artículos de la ley 18/91, actualmente vigente como reguladora del IRPF. Los motivos de impugnación en aquél y en este recurso coincidían parcialmente. Pero sin bien el recurso contra la ley 20/89 fue estimado en parte, la ley 18/91 ha permanecido incólume. Los vicios de inconstitucionalidad de que ya adolecía la ley 20/89 —los «rasguños» a que aludíamos en nuestro precedente informe— ya habían sido subsanados al redactar la ley 18/91. Resumimos, a continuación, para información de los asociados, los motivos de impugnación y la argumentación del Tribunal frente a ellos. Seguiremos el mismo orden que los recurrentes y que la fundamentación jurídica de la sentencia, orden que no coincide con la numeración de los preceptos en la ley 18/91.

Por una vez —y ojalá que sirva de precedente— hemos de comentar elogiosamente una resolución del TEAR de Cataluña. Los servicios de gestión de la Agencia Tributaria en Cataluña tenían el pernicioso hábito —que cabe esperar que abandonen una vez que el Tribunal ha sentado su criterio— de exigir los pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades incluso cuando la falta de ingreso o el ingreso insuficiente se descubría cuando ya la sociedad interesada había presentado su autoliquidación del ejercicio correspondiente, sin deducirse en ella, lógicamente, los ingresos no efectuados. Salta a la vista la irracionalidad de este proceder que obligaba después a la devolución de ingresos indebidos por el mismo importe. Claro está que con prácticas como ésta se hinchan espectacularmente las estadísticas de la benemérita Agencia que es, al parecer, de lo que se trata. En el caso concreto que resuelve el Tribunal, una sociedad había efectuado sus pagos a cuenta del 2º y 3er período de 1992 dentro de plazo, es decir, en los meses de octubre y diciembre de dicho año, respectivamente, pero en cuantía insuficiente. El 16 de abril de 1993 presentó la declaración final del año 1992. El 25 de mayo de 1993 la oficina gestora giró sendas liquidaciones provisionales por los importes dejados de ingresar en octubre y diciembre de 1993, más sus intereses de demora, hasta la fecha de la liquidación.

La prohibición de la reformatio in peius —es decir, de que como consecuencia de la resolución de una reclamación o recurso pueda agravarse la situación del recurrente— puede considerarse ya como un principio incontestablemente consagrado en el ordenamiento jurídico español. Son ya numerosas las sentencias del Tribunal Supremo que se han pronunciado en este sentido: entre otras, las de 30 de diciembre de 1975, 14 de junio de 1982, 3 de octubre de 1986, 30 de abril de 1988 y 5 de diciembre de 1988. Suele decirse que es de sabios cambiar de opinión. Pero también los ignorantes, amparados por el principio constitucional de igualdad ante la ley (artículo 14 CE), tenemos derecho a cambiar de opinión. El informante, en su obra «Procedimientos tributarios» se manifestó partidario de la reformatio in peius: en la edición de 1991 con bastantes reservas; pero en la de 1984 con toda desvergüenza. Hoy, plenamente arrepentido, con dolor de contrición y de atricción, —o sea, contrito y atrito— abjura de su error y pide perdón humildemente.

En nuestra nota 29/94 apuntábamos la tesis —de la que, por supuesto, no nos atribuimos la autoría— de que en virtud de lo dispuesto en el artículo 138-3 de la ley 30/1992, que, a su vez, es corolario del principio de presunción de inocencia declarado en el artículo 24-2 CE, no es preciso garantizar el importe de las sanciones tributarias mientras no hayan adquirido firmeza en vía administrativa. No es que proceda la suspensión sin garantía. Es que ni tan sólo es preciso solicitar la suspensión de un acto que todavía no es ejecutivo. A propósito de la nota citada, nuestro compañero de Madrid José Luis de Juan ha tenido la amable deferencia de enviarnos una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de fecha 9 de enero de 1992 en la que, resolviendo recurso de protección de los derechos fundamentales al amparo de la ley 62/78, se declara que la ejecución de una deuda tributaria —tanto la sanción como la deuda tributaria estricta— conculca el derecho a la tutela judicial efectiva en un caso en que se había solicitado en vía administrativa la suspensión y el tribunal administra¬tivo no había llegado a pronunciarse. Los antecedentes son los siguientes: se trataba de dos cónyuges a los que se habían levantado actas de inspección por IRPF por importe superior a 19.000.000 pts. de los que la mayor parte correspondían a intereses de demora y sanciones. Las liquidaciones habían sido impugnadas por los interesados ante el TEAR, solicitando la suspensión, sin aportar aval por imposibilidad de hacerlo, pero ofreciendo como garantía la totalidad del patrimonio. Sin que el Tribunal administrativo se hubiese pronunciado sobre la solicitud de suspensión, la recaudación ejecutiva puso en marcha su torpe, pero implacable y poderosa maquinaria, llegando a disponer la venta de bienes en subasta.

CONSULTA Se plantea el siguiente supuesto: Sociedad de profesionales, en régimen de transparencia fiscal, con un capital de 10.000.000 ptas. suscrito por dos socios, A y B al 50%, que ha obtenido los siguientes resultados, imputaciones y distribuciones: importe imputado total bº distribuido a años beneficios a socios distribuido cada socio observaciones 1 1.000.000 1.000.000 1.000.000 500.000 2 6.500.000 6.500.000 1.500.000 3.250.000 5.000.000 corresponden a incrementos de patrimonio exentos por reinversión 3 (-750.000) --------- ---------- ---------- Pérdida sin compensar 7.500.000 2.500.000 3.750.000 En el año 4 el socio A vende su participación en 6.000.000 ptas. Se pregunta sobre los criterios de imputación de las liquidaciones en el Impuesto sobre la Renta y la cuantificación del importe del incremento del patrimonio habido en la venta.

Como es sabido la disposición arriba citada ha establecido un régimen de libertad de amortización para las inversiones realizadas en determinadas condiciones entre 1 de enero y 31 de diciembre de 1994. Según la exposición de motivos, la medida es complementaria de las adoptadas por el R.D.L. 3/1993 de 26 de febrero —comentado en nuestro informe 17/93— para incentivar la inversión, y se traduce, en definitiva, en un diferimiento del pago de los Impuestos sobre Sociedades o IRPF. Dado que el beneficio que se establece es incompatible, según veremos más adelante, con otros beneficios fiscales, como la deducción por inversiones y la exención por reinversión, en cada caso habrá de valorarse si es más conveniente acogerse a estos beneficios coyunturales o a los del régimen general del impuesto.