Una vez más, los regalos de fin de año que nos dejará en los zapatos el tardío rey mago tributario van distribuidos en dos paquetes: la ley de presupuestos y la llamada «ley ómnibus». En esta ocasión, y para mayor gloria del hermetismo tan caro a este monarca, llega a rizarse el rizo de que las normas que configuran una misma institución —la integración de los impuestos personales— se fragmenten entre una y otra ley. De manera que las normas de una de las leyes apenas llegan a hacerse comprensibles sin el auxilio de las de la otra. Más adelante volveremos sobre el tema. Veamos ahora qué es lo que da de sí —no mucho— el proyecto de ley de presupuestos. 1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a) En cuanto a las pensiones y haberes pasivos percibidos por no residentes (art. 19-1-c) LIRPF) el límite de 1.500.000 pts- . hasta el cual el tipo de gravamen se limitaba al 8%, se eleva a 1.600.000 pts. b) Las escalas de tributación individual y conjunta (arts. 74-uno y 91-uno respectivamente), se deflactan en un 3'5%. c) Los rendimientos presuntos de los inmuebles urbanos de uso propio siguen estimándose en el 2% del valor catastral. Pero cuando éste último haya sido revisado con entrada en vigor a partir de 1 de enero de 1994, el coeficiente será 1'3%. Esta modificación surte efectos desde 1 de enero de 1994. d) La reducción por rendimientos del capital mobiliario (art. 39-tres), se eleva majestuosamente de 25.000 a 27.000 pts. e) Por lo que se refiere a deducciones familiares (art. 78-uno): - Más majestuosa aún —si cabe— resulta la elevación de la deducción por hijos, que pasa de 20.000 pts. a 20.700 pts. para cada uno de los dos primeros hijos; 25.000 pts. para el tercero y 30.000 pts. para el cuarto y sucesivos. Como sigan así de generosos y manirrotos, la natalidad crecerá como la espuma y dentro de poco no vamos a caber. - La deducción por ascendientes pasa de 15.000 a 15.500 pts.; y de 30.000 a 31.000 pts. si el ascendiente pasa de setenta y cinco años.

Nuestro compañero Josep Clavera, delegado de la Asociación en Cataluña, ha solicitado nuestra opinión sobre la resolución del TEAC de 10 de febrero de 1993, en la que se declara que el desembolso de dividendos pasivos es un acto sujeto al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados al tipo del 0'50%. La doctrina es ya muy reiterada por el alto tribunal administrativo, ya que en la propia resolución objeto de este comentario se citan seis resoluciones en el mismo sentido dictadas a lo largo de los años 1992 y 1993. El caso que se planteaba en la de 10 de febrero de 1993 se produjo en la Delegación de Hacienda de Madrid. Según nuestra noticias, la Generalitat de Catalunya sustenta el mismo criterio. No sólo damos con mucho gusto la opinión solicitada, sino que creemos de interés difundirla entre el resto de los compañeros de la Asociación.

A).- A EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. 1.- EVOLUCIÓN HISTÓRICA.- Tradicionalmente, las Cooperativas Agrarias venían determinando el precio de los suministros que los Socios realizan a la Cooperativa, por diferencia entre los ingresos obtenidos por la venta de los productos resultantes de la transformación y los costos y gastos generales soportados por la gestión de comercialización de los mismos. Este método que habitualmente suele denominarse de transparencia, ha estado vigente prácticamente hasta la publicación de la Ley General de Cooperativas en 1987 y quedó erradicado entre dicho momento y la publicación dela Ley 20/90 sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas. Las citadas normas, que suponen un esfuerzo por fortalecer el carácter empresarial de las Cooperativas, exigieron la aplicación del valor de mercado a dichos suministros y en consecuencia rompieron el principio de transparencia que venía rigiendo la actuación en la práctica de este tipo de Sociedades. La aplicación del principio de transparencia daba lugar a que las Sociedades Cooperativas determinaran con carácter habitual una Base Imponible cero ó en algún caso inclusive negativa a efectos del Impuesto sobre Sociedades. La Administración Tributaria, no conforme con este planteamiento, impulsó de alguna forma la modificación del sistema con la publicación de las normas citadas.

En nuestro informe 56/91 (ampliado en enero de 1992), comentábamos a propósito del nuevo sistema de pagos a cuenta en el IRPF: «No se nos alcanza cuál sea el fundamento racional de la sustitución de un módulo de capacidad tributaria como es el rendimiento neto del trimestre, por algo tan aleatoriamente relacionado con la verdadera capacidad como es el rendimiento de hace dos años o el volumen de ventas. La única explicación son las ganas de complicar la vida al sujeto pasivo, o bien que el redactor del reglamento aspira a inmortalizarse por sus innovaciones. Le deseamos la porción de inmortalidad que le corresponde, ya sea en forma de corona de laurel, de vaina de guindilla o de cualquier otro condimento idóneo para el caso.» He aquí que, nada menos que el Tribunal Supremo, ha venido a coronar de laurel, como vaticinábamos, al autor de aquel inmortal invento. La sentencia arriba citada, resolviendo recurso interpuesto por el Consejo General de la Abogacía Española contra el R.D. 1841/1991, de 30 de diciembre, por el que se aprobó el reglamento del impuesto sobre la renta de las personas físicas declara en su fallo:

En relación con el polémico tema de la calificación de la actividad de los intermediarios y sus efectos en las retenciones por concepto del IRPF, con especial referencia a la intermediación en la venta de vehículos, y teniendo en cuenta las respuestas del Ministerio de Economía y Hacienda respecto al IAE e IRPF, en mi opinión se puede manifestar lo siguiente: 1º Los rendimientos de los intermediarios-personas jurídicas serán, en todo caso, empresariales y no estarán sujetas a retención por IRPF. 2º Los rendimientos de los intermediarios-personas físicas pueden ser considerados, según cada caso en particular, como rendimientos de actividades empresariales, en cuyo caso no estarán sujetos a retención, o como rendimientos de actividades profesionales, estando, entonces, sujetos a retención.

1. Planteamiento La presidencia de la Asociación nos ha solicitado informe sobre el tema, en estos momentos candente, del tratamiento fiscal de los famosos bonos austriacos. En el diario «Expansión» de 17 de diciembre, se anuncia a bombo y platillo una «Ofensiva de Hacienda contra los compradores de bonos austriacos». El análisis del tema exige distinguir dos cuestiones perfectamente diferenciadas y que corresponden a las dos posibles motivaciones de los suscriptores de estos activos financieros: a) Si los intereses producidos por los títulos de la Deuda pública austriaca están o no sujetos a tributación en España. b) Si la supuesta disminución patrimonial, por diferencia entre la adquisición de los títulos con cupón corrido y su venta una vez cobrado el cupón, es compensable con el resto de los ingresos, si se trata de sociedades, o con incrementos patrimoniales del mismo ejercicio, si se trata de personas físicas. Digamos, ante todo, que el informante, que nunca ha presumido de especialmente clarividente, desaconsejó desde el primer momento las operaciones con bonos austriacos, que , en el mejor de los casos, son perfectamente inútiles. Veamos: En cuanto a la motivación a), obtener unos rendimientos del capital mobiliario que no tributan ni en Austria —porque allí están exentos— ni en España, se trata de lo que el maestro Amilcare Puviani llamaba una «ilusión financiera» y otros tratadistas más deslenguados llamamos una trampa engañatontos. Porque, como es natural, el Estado Austriaco ofrece un tipo de interés que descuenta la hipotética ventaja tributaria. Y, por otra parte, en España existe un producto financiero, los fondos de inversión mobiliaria, que permiten obtener tipos de interés apre¬ciablemente superiores con un coste fiscal poco más que simbólico. No es preciso hacer números, porque la cosa no tiene color.

A. Planteamiento En los últimos tiempos ha sido frecuente la operación financiera consistente en adquirir, pocos días antes del vencimiento el cupón o bien el derecho de usufructo temporal de obligaciones eléctricas emitidas con bonificación del 95%. La finalidad de esta operación consistía en beneficiarse de la diferencia entre el 1'20% tipo de retención a que estas obligaciones estaban sometidas efectivamente como consecuencia de la bonificación y la deducción en cuota del 24%, tipo del antiguo Impuesto sobre Rentas de Capital, que se aplica en estos casos en virtud de las normas transitorias que más adelante examinaremos. Una segunda hipotética —a nuestro juicio más que dudosa— ventaja fiscal, sería la de poder compensarse la disminución patrimonial que se produciría por diferencia entre el importe del cupón percibido y el precio de adquisición del usufructo. Ante la doctrina administrativa contradictoria que se ha producido sobre el tema, la presidencia de la Asociación ha considerado oportuno requerir un informe del Gabinete de Estudios. A dicho requerimiento se acompañan los siguientes antecedentes:

El asociado de Cantabria Ezequiel Gómez Trueba ha tenido la amabilidad de remitir a la Asociación una resolución administrativa —todavía caliente y recién salida del horno— que juzgamos de interés general, por tratar de un supuesto de hecho relativamente frecuente y no existir, salvo falta de información por nuestra parte, ningún pronunciamiento jurisprudencial o administrativo anterior sobre el tema. La cuestión controvertida era si las enajenaciones de obra que tengan por objeto la ampliación —no la reparación o mejora— de viviendas tributan al tipo general del 15% o al tipo reducido del 6%. Como enfoque previo del tema reproducimos de CISS las condiciones para la aplicación del artículo 57-3 RIVA —concordante con el artículo 91-uno-3 de la vigente ley 37/1992— resumiendo la doctrina de diversas respuestas a consultas de la DGT. «1º Que las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obras. - Por ello no se aplica el tipo reducido a las entregas de materiales de construcción ni a las operaciones que, en sentido jurídico, tengan la consideración de arrendamientos de servicios. Resolución de 20-5-1986 (BOE 3-6-1986).

1. Ámbito de aplicación, objetivo y temporal Por sendas OO.MM. publicadas en el BOE de 26-11 y 29-11-93 se han aprobado los nuevos módulos para la estimación objetiva del IRPF y régimen simplificado del IVA. La primera de ellas, cuyo ámbito de aplicación temporal será el de los años 1994 y 1995, contiene los módulos de: a) Las actividades que pueden acogerse conjuntamente a ambos regímenes (estimación objetiva por módulos de IRPF y régimen simplificado del IVA). Se incluyen un total de treinta y una actividades (frente a seis en la O.M. de 26-2-91). b) Actividades que pueden acogerse al régimen de módulos del IRPF, pero no al simplificado del IVA. Se incluyen veintisiete actividades (frente a cinco en la O.M. de 26-2-91), todas ellas de comercio al por menor. Ahora bien, no todos los empresarios que ejerzan las actividades enunciadas en los nos 1º y 2º de la O.M. pueden incluirse en los respectivos regímenes, sino tan sólo aquellos que no superen determinadas magnitudes, que se determinan en el nº 3º. Estas magnitudes vienen referidas, en general, al número de personas empleadas, oscilando, según actividades, entre 3 y 12. Para las actividades de transporte la magnitud máxima se determina por el número de vehículos: tres vehículos como máximo para el transporte con autotaxi y cinco como máximo para el transporte por carretera y servicios de mudanzas. El personal empleado se determinará por la media ponderada correspondiente al período en que se haya ejercido durante el año inmediato anterior. Por ejemplo: Un restaurante de dos tenedores ha tenido, en 1993, 9 personas empleadas durante 200 días, 10 durante 10 días y 13 durante 65 días. Media ponderada:

En nuestro trabajo 10/90, bajo el título de «Límites en la práctica de liquidaciones provisionales por las oficinas gestoras» estudiábamos los requisitos de fondo y de forma que debían concurrir para la validez de las vulgarmente llamadas liquidaciones «paralelas». En principio ha de admitirse la validez no ya sólo de las liquidaciones rectificativas, que se limitan a rectificar los errores aritméticos o de calificación jurídica, partiendo de los datos declarados por el sujeto pasivo; sino también de las liquidaciones modificativas en las que pueden tenerse en cuenta otros datos ajenos a la declaración. Ahora bien, esta posibilidad de modificación, en cuanto ejercida por las oficinas gestoras, que no tienen atribuidas las facultades de investigación de la inspección de los tributos, ha de limitarse a: a) Las pruebas documentales que previamente obren en su poder, como podrían ser los registros fiscales o las declaraciones presentadas por el mismo contribuyente a efectos de otros tributos. b) Las que pueda obtener, a través de la facultad que confiere a la Administración el artículo 104 LGT de recabar la ampliación de las declaraciones y subsanación de los efectos advertidos. Bien entendido que esta última facultad se limita a los justificantes de los datos declarados y en ningún caso se extiende a la comprobación contable de los rendimientos de actividades empresariales o profesionales, ya que en tal caso se estarían invadiendo por la oficina gestora las competencias inspectoras. En la actualidad, así lo establece el artículo 99-uno LIRPF: «Los órganos de gestión tributaria podrán girar la liquidación provisional que proceda de acuerdo con los datos declarados y los justificantes de los mismos, presentados con la declaración o requeridos por los citados órganos. De igual manera podrán girar liquidación provisional cuando de los antecedentes de que disponga la Administración se deduzca la existencia de rentas determinantes de la obligación de declarar o que no se hayan incluido en las declaraciones presentadas.