El inicio de un procedimiento siempre se realiza con el objetivo de obtener la pretensión que del mismo se deduzca. Sin embargo, resulta tan significativo que ello se consiga como que se consiga en un plazo que satisfaga el interés de los interesados. Las normas que inicialmente regulaban el procedimiento de la Inspección de los Tributos no fijaban un término de duración fijo. Así, el Reglamento General de la Inspección de los Tributos establecía que, como regla general, las actuaciones se iniciarían por iniciativa de la Inspección a través de la correspondiente notificación o por la personación de la Inspección de los Tributos en las dependencias del propio sujeto pasivo; se desarrollarían durante los días que fuera preciso, debiendo proseguir hasta su terminación conforme a su naturaleza y carácter; y finalizarían cuando, a juicio de la Inspección se hubieran obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión que procediese dictar, bien considerando la correcta situación tributaria del interesado o bien regularizando la misma con arreglo a Derecho. Además, en aras a la seguridad jurídica, el Reglamento General de la Inspección de los Tributos contenía un precepto que establecía la posibilidad de que las actuaciones se interrumpiesen justificadamente, atendiendo a las circunstancias que concurrían, y los efectos de una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, no imputable al obligado tributario, que no eran otros que la no interrupción del plazo de prescripción provocado por el inicio del procedimiento, con todas las consecuencias que de ello se derivan. La coexistencia del deber de la Inspección de documentar el resultado de sus actuaciones con el derecho del contribuyente a la finalización del procedimiento, tanto en los supuestos en que procede la regularización de la situación del obligado tributario, como en los supuestos en que, simplemente, se constate la corrección de su conducta, era una cuestión que la doctrina ya había puesto de manifiesto. Sin embargo, ciertos malos usos de la Inspección de los Tributos consistían en abandonar las actuaciones, sin extender actas de comprobado y conforme, cuando se creía que no iba a haber descubrimiento de deuda, o en alargar indefinidamente, durante años, las actuaciones inspectoras.

Asociación Española de Asesores Fiscales no comparte, necesariamente, las opiniones expuestas en sus informes por los autores.

Estando vigente la redacción del art. 64 de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT) anterior a la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derecho y Garantías de los Contribuyentes (en adelante, LDGC), en muchas actuaciones inspectoras se incoaron liquidaciones por los cinco ejercicios no prescritos. Si la citación se hubiera producido tras la LDGC el "quinto año" hubiera estado prescrito en el momento en que se llevó a cabo la misma. Como es sabido, la disposición final séptima de la LDGC fija su entrada en vigor a los veinte días de su publicación en el BOE (19 de marzo de 1998), mientras que se establece una vacatio legis hasta el 1 de enero de 1999 para la nueva redacción dada al art. 64 de la LGT. Ante esta redacción surgieron infinidad de interpretaciones que planteaban la duda de si el nuevo plazo de prescripción de cuatro años sólo afectaba a los hechos imponibles, infracciones cometidas, deudas liquidadas o ingresos realizados “a partir” de 1 de enero de 1999; o si, por el contrario, a las prescripciones en curso; o, por último, como sostenemos, si el nuevo plazo prescriptivo podía aplicarse con una retroactividad máxima, extendiéndolo a todas las situaciones que no hubiesen adquirido firmeza el 1 de enero de 1999. Con la intención de dotar a la materia de la máxima seguridad jurídica y, dada la trascendencia de la modificación introducida, el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero por el que se desarrolla parcialmente la LDGC se vió en la obligación de aclarar la cuestión. Así, incluyó una disposición final cuarta, cuyo apartado tercero señala que lo dispuesto en la nueva redacción del art. 64 de la LGT, "se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente".

1.- Las liquidaciones paralelas: su envío masivo En los últimos tiempos, la Administración tiene por costumbre enviar requerimientos a diversos concesionarios de vehículos, requiriendo el porque de la diferencia entre la base imponible declarada en el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, (en adelante IESDMT) y la declarada posteriormente en el modelo 347 de resumen anual de operaciones, que refleja como regla general, las operaciones efectuadas con terceras personas superiores a 500.000 pesetas. La referida diferencia surge, en ocasiones, como consecuencia de una praxis empresarial consistente en la elaboración de un primer contrato de venta de un vehículo, reflejada en una factura que incorpora como base imponible, a efectos del IVA y del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, el valor del vehículo. Con independencia de este contrato, se celebra otro, reflejado solamente en una factura, por el que se adquieren diversos complementos del vehículo. El resultado de este proceder mercantil es que el adquirente del vehículo liquida el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte a tenor del importe de la factura expresiva de su adquisición. La Administración, a la vista del modelo 347 y de la base imponible declarada en el mencionado impuesto, prescinde de la realidad jurídica, cual es la existencia de dos contratos y de dos facturas distintas, y practica liquidación paralela por la diferencia de base imponible no declarada en el IESDMDT. Pues bien, sin entrar en el análisis de la corrección o no de dicha praxis empresarial, pretendemos analizar si el proceder de la Administración es correcto o no, para lo cual, procede en primer lugar, centrar la atención en el hecho imponible del IESDMDT, definido en el artículo 65 de Ley 38/1992, de 28 de diciembre de Impuestos Especiales, en lo que aquí interesa, de la forma que sigue: a) La primera matriculación definitiva en España de vehículos automóviles nuevos o usados, accionados a motor para circular por vías y terrenos públicos, (...)

INTRODUCCION. Fechado en marzo de 2001, se ha hecho público recientemente el Informe de la Comisión para el estudio y propuestas de medidas para la reforma de la Ley General Tributaria, constituida por Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda, de 15 de junio de 2000, y a la que se encomendó analizar la situación actual de la Ley General Tributaria1, de 28 de diciembre de 1963 (en adelante LGT), teniendo en cuenta el desarrollo constitucional en materia tributaria, nuestra pertenencia a la Unión Europea, las nuevas figuras surgidas del proceso de reforma del sistema tributario, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del los Contribuyentes (en adelante LDGC) y el desarrollo de las nuevas tecnologías aplicadas a los servicios tributarios2. El informe en cuestión, que consta de doscientas noventa y ocho páginas, contiene, por exigencia de la citada Resolución, una propuesta de bases para la reforma de la LGT. Una de las primeras cuestiones que la Comisión se planteó fue la estructura de la futura Ley. De los cinco títulos que se proponen, uno de ellos, el IV, lleva por rúbrica De la potestad sancionadora, y estaría integrado, a su vez, por cinco capítulos: I.- Principios de la potestad sancionadora. II.- De los sujetos infractores. III.- De las infracciones tributarias. IV.- De las sanciones. V.- Del procedimiento sancionador. Como vemos, este Título IV contendría tanto los aspectos materiales como formales, al modo de lo que hace el IX de la Ley de régimen jurídico de las Administraciones públicas y del Procedimiento administrativo común , denominado De la potestad sancionadora, el cual enumera los principios de la potestad sancionadora en su capítulo I y los principios del procedimiento sancionador en el capítulo II. El mismo hecho de que se proponga la creación de un título independiente en la Ley es visto por la propia Comisión como uno de los elementos más novedosos de su propuesta: Todo cambio de aspectos formales lleva implícito un cambio sustantivo. De esta forma se destaca la importancia que tiene el régimen sancionador tributario, así como su separación de la regulación de las obligaciones. Es decir, este cambio sistemático no hace más que ahondar la exclusión de las sanciones del concepto de deuda tributaria3.

1.- Planteamiento. Es sabido que el valor de adquisición de la participación en una sociedad transparente se incrementa en el importe de los beneficios sociales, que, sin efectiva distribución hubiesen sido imputados a los socios durante el período de tenencia de la participación. (art. 15.9 de la Ley 43/1995, y art. 48, Uno,c de la Ley 18/1991). Esto posibilita la interposición de sociedades transparentes en los casos de existencia de rentas derivadas de transmisiones en sociedades a su vez transparentes, de tal modo que, aportadas en su valor de mercado las participaciones de esta sociedad transparente a otra de nueva creación, (supuesta su no sujeción al impuesto sobre la renta, en razón del período de tenencia), a ésta última le serían imputadas las rentas transparentes de la primera, incrementando automáticamente el coste de titularidad de las participaciones aportadas. De modo que tras enajenar los activos y, en su caso, repartir el resultado vía dividendos (el único recurso financiero que debe permanecer en la sociedad a disolver es el que ha de aplicarse al pago del I.S.S.), no sujetos a tributación en la primera entidad transparente, y procediendo a la disolución de esta primera entidad transparente en el mismo ejercicio en que se imputa la base positiva a la entidad transparente de nueva creación, se generaría en la mencionada entidad transparente de nueva creación el neto resultante de una base positiva en transparencia procedente de la primera sociedad en transparencia, y una base negativa en la disolución de la segunda sociedad en transparencia por diferencia entre el coste de titularidad y el valor de la aportación. Imputándose en consecuencia a los socios de la segunda entidad una base integrada por el neto resultante de estas dos partidas equivalentes y de signo contrario. Esta operativa, u otra menos sofisticada, ha sido autorizada en algún momento por la doctrina de la Dirección General de Tributos. Por ejemplo en la resolución de fecha 10 de enero de 1996: Descripción sucinta de los hechos: La entidad consultante es la única titular de las participaciones representativas del capital social de otra Sociedad "..., SA", cuyo activo está constituido exclusivamente por un solar. El solar será adjudicado a la entidad consultante en caso de que la entidad participada se disuelva. Cuestión planteada: Suponiendo que la entidad que se disuelve esté sometida al régimen de transparencia fiscal, existencia de incrementos o disminuciones de patrimonio en la sociedad que se disuelve y en el socio que recibe los activos de la misma. Contestación: De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la disolución de sociedades se considerará incremento o disminución de patrimonio del socio, sin perjuicio de los correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda. Se observa que pueden manifestarse incrementos o disminuciones patrimoniales tanto en la sociedad que se disuelve como en el socio que recibe la cuota de liquidación. En este sentido, es criterio de este Centro directivo que con base en el artículo 3.º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, el incremento o disminución de patrimonio puesto de manifiesto en la sociedad que se disuelve se computará por diferencia entre el valor real y el valor neto contable de los bienes y derechos transmitidos. Respecto del socio, el incremento o disminución patrimonial se determina por la diferencia entre el valor real de los bienes recibidos consecuencia de la cuota de liquidación social y el valor neto contable de la participación del capital que corresponda a aquella cuota. Caso de que la sociedad que se disuelve estuviera sometida al régimen de transparencia fiscal, la fiscalidad de esta operación será la siguiente: - En la sociedad que se disuelva se manifestará igualmente un incremento de patrimonio con la particularidad de que no tributará en ella y se imputará a su socio, de acuerdo con el régimen de transparencia fiscal. - En el socio, el incremento de patrimonio se determinaría por diferencia entre el valor real de los bienes recibidos y el valor de adquisición y de titularidad de la participación en el capital de la sociedad disuelta, siendo este valor la suma del precio desembolsado en la adquisición de la participación y el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios, debiéndose entender que forman parte de los beneficios sociales no distribuidos la plusvalía tácita manifestada en la sociedad que se disuelve por cuanto ha sido imputada al socio. En consecuencia resultará que el incremento de patrimonio imputado al socio se puede neutralizar en parte con la disminución de patrimonio que se manifiesta en él por motivo de la liquidación de su participación cuantificada en la forma señalada.

Tanto desde el punto de vista contable como desde el prisma fiscal, en especial del Impuesto sobre Sociedades, habida cuenta que la base imponible, por el momento, se sigue calculando a partir del resultado contable, reviste una trascendencia indudable la problemática derivada de la imputación temporal de ingresos y gastos. La vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) dedica a esta cuestión su artículo 19, una y otra vez remozado, ampliado, mejorado y acicalado, en pos de intentar taponar las brechas abiertas – verbigracia, las llamadas operaciones de “lavado del ingreso” -, y que impepinablemente no cesarán en su empeño por abrirse camino a través de la jungla tributaria y contable, por la llamada ingeniería fiscal, especialidad ésta donde de vez en cuando los lindes entre las economías de opción o planificaciones fiscales en ocasiones se confunden, o se quieren confundir, con el fraude de ley o la simulación tributaria y con esa confusión, como arma amenazante cuando no afilado puñal con punta de delito fiscal o contable, juega con ínfulas prepotentes la inspección tributaria hoy en día. ¡Ay, Dios, qué triste y pésimo sino le está reservado al cándido contribuyente y también al ingenioso experto, por no decir que hidalgo, fiscal! Dos son los grandes principios que conforman la determinación del resultado periódico: el del devengo y el de correlación de ingresos y gastos, amén de otros principios que igualmente encauzan el resultado empresarial por los derroteros que le corresponde, entre ellos el principio del registro o el de prudencia, sin que al mencionar tan sólo éstos soslayemos a los restantes principios que, cada cual desde su parcela específica, entraña consecuencias considerables. La regla general, tanto contable como fiscalmente hablando, es muy simple: el resultado del ejercicio es igual a los ingresos devengados en el mismo menos los gastos también devengados durante el mismo y en los cuales se incurre para poder obtener aquellos ingresos. Lo que sucede es que la normativa fiscal, tan celosa con sus afanes recaudatorios, se muestra esquiva y escéptica con el principio de prudencia valorativa. Como dicen los escépticos recalcitrantes, no es que se niegue que ese o aquel gasto lo sea, sino que simplemente se cuestiona.

Recientemente se nos ha planteado en el despacho un supuesto de liquidación de sociedad de gananciales en el cual los únicos bienes objeto de división eran un par de automóviles, un piso y una plaza de garaje. Como uno de los interesados no quería deshacerse del piso, la solución era adjudicárselo a él y que compensara en metálico al otro cónyuge la diferencia de valor de los lotes, que ascendía a once millones de pesetas. Es un caso que, con algunas variantes, se da con mucha frecuencia por nulidad, separación o divorcio, por lo que estimamos que puede tener interés para estos informes1. Lo que inmediatamente nos planteamos fue qué tratamiento fiscal recibiría esta compensación. Hay varias sentencias sobre la materia dignas de glosa y comentario, pero la más interesante por sí misma y por emanar del Tribunal Supremo es la de 28 de junio de 1999 (ARZ 6133), con ponencia de D. Pascual Sala Sánchez. En ella se trataba de una comunidad ordinaria (no bienes gananciales como en nuestro caso) entre dos cónyuges casados en régimen de separación de bienes que tenían, entre otras cosas, en pro indiviso un piso y una plaza de garaje que había de dividirse por separación matrimonial. En ejecución del oportuno convenio, al ser los lotes desiguales, la mujer recibía dichos bienes y entregaba como compensación al esposo tres millones de pesetas. La Hacienda Autonómica balear entendió que resultan inaplicables los supuestos de no sujeción recogidos por la Ley y el Reglamento del I.T.P. (en sus redacciones respectivas de 1980 y 1981 aplicables al caso) por tratarse de un exceso de adjudicación al no guardar la debida proporción con las cuotas de cotitularidad, por derivar de una comunidad por cuotas inter vivos, no hereditaria, y por no constituir tampoco una adjudicación en pago del haber respectivo en los gananciales. El Tribunal Superior de Justicia de aquella Comunidad, por el contrario, consideró que no están sujetos los excesos de adjudicación, en general, en todos los casos de indivisibilidad de la cosa objeto de adjudicación, en los que el exceso resulta inevitable y se compensa en efectivo por el adjudicatario2.

La Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social, ha introducido diversas modificaciones en vigor desde el 1 de enero de 2001, que afectan a varios aspectos del régimen fiscal especial que analizamos a continuación: a) Definiciones. Artículo 97. En el apartado 2 del artículo 97 del régimen especial, que contiene la descripción de aquellas operaciones que tendrán la consideración de escisión, se introduce un nuevo subapartado (2º), pasando la redacción anterior a ser el 1º. Así, el subapartado 1º recoge tras esta nueva numeración, la descripción de las 3 operaciones conceptuadas como escisión sin que se haya producido modificación alguna: escisión total, escisión parcial y escisión financiera. La novedad se introduce a partir de la introducción del nuevo subapartado 2º que establece una limitación a las llamadas “escisiones subjetivas”, cuando existiendo dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde, de los valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes, se efectúa en proporción distinta a la que tenían en la entidad que se escinde. La limitación a la que aludimos, señala que la escisión, en estos supuestos requerirá que los patrimonios adquiridos por las entidades adquirentes constituyan ramas de actividad. En consecuencia, tras la nueva definición incorporada, cuando en una escisión, total, parcial o financiera, la atribución a los socios de los valores en las nuevas entidades se efectúe en proporción distinta a la que mantenían en la escindida, se requerida para que la operación quede recogida entre las susceptibles de aplicación del régimen fiscal especial, que los patrimonios adquiridos por las beneficiarias constituyan ramas de actividad.

1. ANTECEDENTES Las siguientes notas tienen por objeto analizar si la sola actividad consistente en el arrendamiento de edificios destinados exclusivamente a viviendas determina la consideración como empresario, a efectos del impuesto sobre el valor añadido, del arrendador de los mismos. 2. CONSIDERACIÓN DE EMPRESARIO O PROFESIONAL El art. 4 de la ley del IVA establece que están sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad em-presarial o profesional. Cabe pues determinar qué se entiende, desde el punto de vista del IVA, por empresario o profesional. El art. 5 de la ley del IVA otorga, con carácter general, la consideración de empresarios a quienes realicen actividades que supongan la ordenación por cuenta propia de factores de producción, materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Las sociedades mercantiles tendrán este carácter en cualquier caso. Pero el citado art. 5 establece también una regla específica consistente en considerar como empresarios a los arrendadores de bienes, precepto que debe ponerse en relación con el art. 11 del mismo texto legal que cataloga como prestación de servicios los arrendamientos de bienes, industrias o negocios. 3. EXENCIÓN FRENTE NO SUJECIÓN Las entregas de bienes y las prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad económica son las operaciones que, con carácter general, quedan dentro del ámbito del IVA, y, en consecuencia, su realización genera el cumplimiento del hecho imponible del impuesto.