El 1 de enero de 1993 entrará en vigor la nueva ley española del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuya principal finalidad es la de adaptar nuestra legislación interna a las normas de la directiva 91/680/CEE, reguladora del régimen jurídico del tráfico intracomunitario. Al mismo tiempo se introducen importantes modificaciones en materia de tipos impositivos y se introducen diversos retoques técnicos. El nuevo texto es mucho más frondoso que el anterior en extensión, ya que no en número de artículos. Pero esta frondosidad no debe espantarnos demasiado ya que no es debida a una mayor complejidad técnica de la nueva regulación, sino a la incorporación al texto legal de la mayoría de normas reglamentarias anteriores que tenían carácter sustantivo. Se trata de un proceso de reglamentización de la ley, análogo al que sufrió la ley del IRPF en su versión 18/91. Con el objeto de facilitar a los asociados la -de otra manera- laboriosa confrontación e indagación de las variantes, ofrecemos a continuación un resumen de las novedades más destacables.

En nuestros trabajos 31/91 y 28/92 nos ocupábamos del tema enunciado, sosteniendo la tesis de que la transformación de sociedades anónimas en limitadas o viceversa no implicaba necesariamente cierre del período impositivo a efectos del impuesto sobre sociedades. En sentido opuesto se había pronunciado la Dirección General de Tributos en su resolución de 26 de julio de 1992, que aparece publicada en el nº 19 de Tribuna Fiscal. El Sr. director general de Tributos ha tenido la amable deferencia de responder particularmente a una carta que, planteándole la cuestión, le había sido dirigida por el presidente de nuestra Asociación, Sr. Espinosa, quien también se había ocupado del tema en diversos trabajos periodísticos. Juzgamos de interés transcribir el texto íntegro de la respuesta, para general conocimiento de los asociados: «En relación con su escrito de fecha 23 de julio del corriente año concerniente a los supuestos de transformación de sociedades, realizados para dar cumplimiento a la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 19/1989, de 25 de julio, respecto de los cuales el Decreto Foral 51/1992, de 7 de julio, ha establecido la no aplicación de lo dispuesto en el artículo 170.1.a) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, ha de considerarse que el citado precepto es reproducción literal del artículo 21.1.a) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, lo que determina y condiciona el rango normativo de una eventual modificación.

1. Planteamiento En el informe 39/92, bajo el título de «Jurisprudencia Tributaria del Tribunal de Luxemburgo» transcribimos una breve glosa y resumen de un reciente libro sobre la materia de nuestro asociado Luis Docavo Alberti. A este propósito, la presidencia de la Asociación nos ha sugerido la conveniencia de exponer las vías procedimentales de acceso al Tribunal de Luxemburgo para el contribuyente de a pie, con indicación de los trámites concretos a seguir. Aun cuando ya habíamos tratado del tema en un informe anterior, el 46/90, «El planteamiento de cuestiones prejudiciales ante el Tribunal de Luxemburgo», lo cierto es que en dicho trabajo se echa a faltar la aludida concreción de los diversos pasos procedimentales. Por ello, recogiendo la acertada sugerencia de nuestro compañero Espinosa, nos ocuparemos de ello en el presente trabajo, ampliando el contenido del citado 46/90.

1. Planteamiento La resolución citada plantea y resuelve una cuestión que, aunque de transcendencia relativamente menor, es importante por su generalidad, ya que, prácticamente, afecta a todos los pagadores de rendimientos sujetos a retención a cuenta del impuesto sobre la renta de las personas físicas o del impuesto sobre sociedades. Se trata de determinar si el nacimiento de la obligación de retener se produce en el momento en que se satisface el rendimiento; o bien en el momento en que éste es exigible, con independencia de que haya sido o no efectivamente satisfecho. En el caso concreto que se resuelve, se trataba de unas participaciones estatutarias en beneficios del Consejo de administración, que habían sido acordadas y contabilizadas, sin que los interesados hubieran llegado a exigir el pago efectivo. Pese a ello, el Tribunal entiende que la obligación de retener y de ingresar el importe retenido nació en el momento de la exigibilidad. El Tribunal fundamenta esta solución, básicamente en el artículo 26.1 de la LIRPF de 1978 y en el artículo 109 del RIRPF de 1979. Ambos preceptos establecen, como regla general, la de que los ingresos y gastos que determinan la base imponible del impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. Sólo excepcionalmente se permite la imputación al período impositivo en que se realice el cobro cuando se trate de rendimientos que, aún habiendo sido exigibles en períodos anteriores, no pudieron percibirse por circunstancias justificadas no imputables al perceptor.

El artículo 81-4 del RPREA contiene una enumeración de formas posibles de las garantías a prestar ante los TTEEAA a fin de obtener la suspensión de los actos impugnados: «La garantía a constituir por el reclamante para obtener la suspensión será puesta a disposición del Tribunal y podrá consistir: a) Depósito en dinero efectivo o en valores públicos en la Caja General de Depósitos o en sus sucursales, o en su caso, en la Corporación o entidad interesada. b) Aval o fianza de carácter solidario prestado por un Banco o banquero registrado oficialmente, por una Caja de Ahorros Confederada, Caja Postal de Ahorros, o por Cooperativa de Crédito calificada, con la limitación, en este último caso, que establece el artículo 51-3 de la Ley General de Cooperativas de 19 de diciembre de 1974. c) Fianza personal y solidaria prestada por dos contribuyentes de la localidad de reconocida solvencia, sólo para débitos inferiores a 100.000 pesetas.» Hasta el presente, venía interpretándose usualmente que la anterior enumeración constituía «numerus clausus», por lo que no eran admisibles otras formas de garantía. Teniendo en cuenta la limitación cuantitativa de la garantía de fianza personal y la discrecionalidad del Tribunal para apreciar la «reconocida solvencia»; así como las escasas ventajas que el depósito ofrece en relación con el pago, puede decirse que, en la práctica, no venía admitiéndose otra forma de garantía que el aval bancario.

CONSULTA PLANTEADA La delegación de la Asociación de la zona 7ª nos ha hecho llegar copia de una comunicación que, al parecer, están recibiendo masivamente los no residentes personas físicas, propietarios de inmuebles de uso propio en Andalucía. En dicha comunicación se indica que el interesado ha presentado declaración por impuesto sobre el patrimonio, obligación real, por el ejercicio de 1990, pero no ha presentado declaración por IRPF, modelo 210, tributación de no residentes sin establecimiento permanente. En vista de ello, se le notifica que la Administración practicará liquidación provisional por este segundo concepto, concediéndose un trámite de audiencia por período de 15 días para que los interesados puedan formular alegaciones. Con este motivo, se solicita dictamen sobre la siguiente cuestión: Si bajo la normativa vigente hasta 31 de diciembre 1991, los rendimientos presuntos de bienes inmuebles no arrendados propiedad de personas físicas no residentes en España estaban sujetos a IRPF, obligación real de contribuir.

El texto del informe de referencia cuyo conocimiento consideramos de general interés para los asociados es el siguiente: «Consideraciones: El apartado c) del artículo 82 de la Ley General Tributaria establece como criterio de graduación de las sanciones tributarias "la buena o mala fe de los sujetos infractores", circunstancia ésta que, conforme a lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 11.2 del Real Decreto 2631/1985, es de aplicación en todos los tipos de infracciones tributarias. La concreción reglamentaria de cada una de las circunstancias de graduación que prevé el artículo 82 de la Ley General Tributaria se ha dirigido, respecto de la buena o mala fe del sujeto infractor, a objetivarla y relacionarla con el cumplimiento de las obligaciones formales y contables. En efecto, el artículo 14 del Real Decreto 2631/1985 establece: "1. Para apreciar la buena o mala fe de los sujetos infractores, a efectos de lo previsto en los artículos anteriores, se atenderá a las características de su conducta en el incumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el trabajo citado en el encabezamiento elogiábamos la objetividad del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, que en su Circular nº 1/1992, de 2 de abril, declaraba -interpretando correctamente las disposiciones legales y reglamentarias vigentes- que la falta de presentación de declaraciones de alta, variación o baja, así como la presentación de declaraciones incorrectas en el IAE, constituye infracción tributaria simple, sancionable con arreglo al artículo 83 de la LGT y no infracción grave, sancionable en virtud del artículo 79 a). Por nuestra parte, matizábamos que existe un supuesto -excepcional- en el que la inexactitud en la declaración del IAE puede constituir infracción grave: el de que, como consecuencia de la declaración inexacta se disfrutase de algún beneficio fiscal o se obtuviesen devoluciones. Es el caso, por ejemplo, del profesional que disfrutase de la bonificación por primeros años de ejercicio, siendo esta circunstancia falsa. En tal caso se incurriría en la infracción grave tipificada en el artículo 79-b) LGT: «disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones».

Las resoluciones citadas en el encabezamiento, publicadas en el número 139 de la revista Siete, hacen referencia a tres figuras afines pero diferenciadas, cuyo tratamiento en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales es diverso, como veremos a continuación. En el artículo 7-2º A del texto refundido del impuesto se atribuye la consideración de transmisiones patrimoniales a: «Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas. Los adjudicatarios para pago de deudas que acrediten haber transmitido al acreedor en solvencia de su crédito, dentro del plazo de dos años, los mismos bienes o derechos que les fueron adjudicados y los que justifiquen haberlos transmitido a un tercero para este objeto, dentro del mismo plazo, podrán exigir la devolución del Impuesto satisfecho por tales adjudicaciones.» El artículo 55-1º del texto refundido de 1967, antecedente inmediato del precepto transcrito se refería a : «Las adjudicaciones expresas de bienes o derechos de todas clases en pago de deudas, o de su asunción, o para pago de ellas.»

La Dirección General de la AEAT, con fecha 14 del corriente mes de julio, remitió a la presidencia de nuestra Asociación el proyecto al que hace referencia el encabezamiento, con solicitud de informe sobre el mismo. El día 24 siguiente, la Asociación remitió el informe solicitado, redactado por el Sr. Bujidos, con algunas observaciones adicionales del firmante de la presente nota. Para información de los asociados, extractamos el contenido del proyecto de O.M. y, paralelamente, las observaciones de nuestro Gabinete de Estudios. Los números uno y dos de la O.M. desarrollan el contenido de los libros registros que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 67 del Reglamento, deben llevar los profesionales, así como los sujetos pasivos y entidades en régimen de atribución de rentas que desarrollen actividades empresariales que determinen el rendimiento neto por el método de estimación objetiva por coeficientes. El informe de nuestra Asociación indica la conveniencia de simplificar las obligaciones formales, estableciendo unos modelos únicos que pudieran servir, indistintamente, para el cumplimiento de las obligaciones formales en IRPF y en IVA.