1. Planteamiento El B.O.E. de 20-10-1993 inserta la disposición que se cita en el encabezamiento, por la que se aprueba el Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dando cumplimiento a la autorización concedida al Gobierno por la disposición adicional 9ª de la ley 29/1991. Como es sabido, el artículo 82-5 de la Constitución prevé dos modalidades de textos refundidos: la que se limita a la mera formulación de un texto único y aquella en que la delegación legislativa conferida al Gobierno se extiende a regularizar, aclarar y armonizar los textos que se refunden. La delegación conferida por la ley 29/91 es de esta segunda especie. Limitaremos nuestro comentario a aquellos puntos del texto en que el legislador delegado ha hecho uso de la facultad armonizadora, más allá de lo que es una refundición de textos preexistentes. 2. Excesos de adjudicación en las transmisiones mortis causa (art. 7-2-b) En el precepto de referencia, relativo a los excesos de adjudicación, se añade un segundo párrafo con el siguiente texto: «En las sucesiones por causa de muerte se liquidarán como transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación, cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50% del valor que les correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del impuesto sobre el patrimonio.» En este caso, el retoque es meramente sistemático. Se incorpora a la normativa del ITP, donde tiene mejor acomodo, una regla que ya estaba en el artículo 27-3 de la ley del Impuesto sobre Sucesiones. Como puede verse, los causahabientes pueden vacunarse contra este tipo de excesos de adjudicación según valor comprobado, por la simple vía de declarar, como mínimo, los valores que corresponderían según las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.

La resolución de la DGT citada en el encabezamiento, respondiendo a una múltiple consulta de la Asociación Española de la Banca Privada, resuelve —en algún punto, tal vez, con acierto discutible— una serie de cuestiones relacionadas con la aplicación del IRPF en relación, por una parte, con retribuciones en especie y, por otra parte, con los efectos tributarios de determinadas operaciones societarias (ampliaciones y reducciones de capital, separación de socios, transformación de sociedades), en especial en lo que se refiere a la antigüedad de las acciones o participaciones que se reciben como consecuencia de estas operaciones a efectos de futuros incrementos o disminuciones patrimoniales. Dado el interés general de varias de las cuestiones que se abordan, hemos creído de interés ofrecer a los asociados un extracto y una breve glosa del planteamiento de las consultas y del contenido de la resolución. 1. Retribuciones en especie 1.1. Por utilización de vehículos La consulta se refería a los supuestos en que el vehículo es adquirido por la empresa en leasing. Entiende la entidad consultante que la expresión «el importe abonado por la empresa para su utilización», que emplea el artículo 27-1-b) de la LIRPF habría de interpretarse en el sentido de que comprende tan sólo la cuota de amortización, con exclusión de la cuota por carga financiera, ya que, de otro modo, se penalizaría la adquisición en leasing respecto del arrendamiento puro y simple. La respuesta de la DGT distingue el supuesto de que la empresa no sea propietaria del vehículo utilizado por su empleado, por no haber ejercitado todavía la opción de compra y el de que la opción de compra haya sido ya ejercitada. a) En el primer supuesto, la Administración se atiene al tenor literal del artículo 27-uno-b), añadiendo que el «importe abonado por la empresa para su utilización» incluye tanto la cuota de amortización como la carga financiera y los impuestos indirectos correspondientes. b) En el supuesto de que ya se haya ejercitado la opción de compra, la retribución en especie será el 15% anual del coste de adquisición, entendiendo por tal el valor por el que se haya ejercitado la opción, incluidos impuestos indirectos.

En nuestro trabajo 10/90, bajo el título de «Límites en la práctica de liquidaciones provisionales por las oficinas gestoras» estudiábamos los requisitos de fondo y de forma que debían concurrir para la validez de las vulgarmente llamadas liquidaciones «paralelas». En principio ha de admitirse la validez no ya sólo de las liquidaciones rectificativas, que se limitan a rectificar los errores aritméticos o de calificación jurídica, partiendo de los datos declarados por el sujeto pasivo; sino también de las liquidaciones modificativas en las que pueden tenerse en cuenta otros datos ajenos a la declaración. Ahora bien, esta posibilidad de modificación, en cuanto ejercida por las oficinas gestoras, que no tienen atribuidas las facultades de investigación de la inspección de los tributos, ha de limitarse a: a) Las pruebas documentales que previamente obren en su poder, como podrían ser los registros fiscales o las declaraciones presentadas por el mismo contribuyente a efectos de otros tributos. b) Las que pueda obtener, a través de la facultad que confiere a la Administración el artículo 104 LGT de recabar la ampliación de las declaraciones y subsanación de los efectos advertidos. Bien entendido que esta última facultad se limita a los justificantes de los datos declarados y en ningún caso se extiende a la comprobación contable de los rendimientos de actividades empresariales o profesionales, ya que en tal caso se estarían invadiendo por la oficina gestora las competencias inspectoras. En la actualidad, así lo establece el artículo 99-uno LIRPF: «Los órganos de gestión tributaria podrán girar la liquidación provisional que proceda de acuerdo con los datos declarados y los justificantes de los mismos, presentados con la declaración o requeridos por los citados órganos. De igual manera podrán girar liquidación provisional cuando de los antecedentes de que disponga la Administración se deduzca la existencia de rentas determinantes de la obligación de declarar o que no se hayan incluido en las declaraciones presentadas.

Entre los hábitos viciosos, por no decir depravados, de la Inspección de la AEAT figura, como todos sabemos, el de considerar como incrementos patrimoniales no justificados los simples abonos en cuentas corrientes respecto de las cuales no se pueda acreditar el origen. Por esta vía, cualquier ciudadano normal, incluidos (si fuesen ciudadanos normales) los promotores de tan aberrante idea, sometidos a una investigación de cuentas corrientes, tendrían, indefectiblemente, incrementos patrimoniales no justificados. El pernicioso hábito de la Administración implica una clara inversión de la carga de la prueba, porque el abono en cuenta corriente sólo prueba un hecho contable: el aumento momentáneo del saldo de la cuenta. Pero hay una infinidad de negocios jurídicos, normalmente no documentados, que pueden determinar aumentos de saldos bancarios y que no significan incremento patrimonial: el préstamo, el mandato, el depósito, la gestión de negocios ajenos, etc.

En nuestro trabajo 2/92 comentábamos elogiosamente la sentencia del TSJ de Cataluña de 28 de junio de 1991, en la que establecía la siguiente solución para el caso de que fuesen desestimadas reclamaciones económico-administrativas encontrándose suspendida la ejecución de los actos administrativos impugnados: «En consecuencia, el órgano de gestión, una vez recibidas las actuaciones firmes y ejecutivas del órgano que hubiere resuelto el recurso, tendrá que dirigir necesariamente una notificación expresa al interesado en ejecución de lo resuelto, advirtiendo que ha quedado sin efecto la suspensión, señalando plazo para el ingreso en período voluntario y apercibiendo del apremio y ejecución de la garantía si no se produce tal ingreso. De no cumplirse todos estos requisitos, el apremio será nulo.» La práctica de la Administración, venía siendo contraria a esta doctrina ya que se entendía que, al notificarse la resolución tribunal desestimatoria de la reclamación, volvía a correr el plazo interrumpido cuando se interpuso aquélla; y, una vez completado el plazo, la deuda quedaba automáticamente incursa en apremio. La misma doctrina fue recogida por el auto del TSJ de Cataluña de 14 de mayo de 1993 —comentado en el informe 47/93— que no sólo confirmaba la necesidad de conceder un plazo expreso para el ingreso en voluntaria sino que declaraba que el plazo «nunca puede ser inferior al de quince días previsto en el artículo 20-8 del Reglamento General de Recaudación para el recurso de reposición».

La aparición en el mundo del derecho de la disposición adicional cuarta de la ley 8/1989 (en adelante DA 4ª) supuso en su momento un motivo de polémica y de inquietud. De forma al menos criticable, el legislador aprovechó la tramitación parlamentaria de una ley (la de Tasas y Precios Públicos) para, por medio de incorporar una disposición adicional, legislar ex novo sobre una materia ajena a la de su título o enunciado. Recientemente, en el BOE núm. 251, del miércoles 20 de octubre de 1993, se ha publicado el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el nuevo Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Este Texto, amén de derogar cuantos preceptos anteriores se opongan a lo dispuesto en el mismo (disposición derogatoria primera), contiene una disposición derogatoria segunda que, literalmente, establece: «en particular quedarán derogados, en razón a su incorporación al mismo: (...) 2º La disposición adicional cuarta de la ley 8/1989, de Tasas y Precios Públicos». Consecuente con lo que dice la disposición derogatoria segunda, el punto 7 del artículo 14 del nuevo Texto refundido viene a incorporar el contenido de la citada DA 4ª, con el único matiz de aclarar (por si quedaba alguna duda) que solo afecta a las operaciones sujetas a la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas» (la redacción originaria se refería genéricamente al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales). Lo que ahora se ha producido, derogación e incorporación, técnicamente no deja de plantear algunas dudas.

Frecuentemente, la lectura de titulares periodísticos sobre decisiones jurisprudenciales puede dar lugar a confusión entre los profanos e incluso entre los profesionales. Lo decimos sin ánimo alguno de reproche, ya que ni el periodista está obligado a ser un experto en derecho ni le obligada concisión del estilo periodístico permite extenderse en sutiles matices jurídicos. Hace unos días aparecía en un diario un titular en el que, a propósito de la sentencia del TS citado en el encabezamiento, se decía que «la compraventa de inmuebles por documento privado no está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales». Dicho así, puede parecer una novedad revolucionaria, ya que choca con la práctica de la Administración —que solemos admitir pacíficamente— de liquidar los documentos privados de transmisión de inmuebles cuando llegan a sus manos, ya sea por presentación espontánea o porque son detectados con ocasión de una inspección. Incluso la revista Carta Tributaria en cuyo número 187, ra. 4435 se publica la sentencia, inserta este llamativo titular: «la compraventa de inmuebles exige la escritura pública para que se genere el impuesto». En este caso, la excesiva generalización no es debida a ignorancia —la solvencia técnica de la citada revista está fuera de duda— ya que en el resumen y comentario que siguen se evidencia que el comentarista sabe lo que se trae entre manos.

Los artículos 122 y 123 del RPREA regulan, respectivamente, los procedimientos especiales para las reclamaciones sobre repercusión tributaria —aplicable en materia de IVA y de impuestos especiales—; y para la impugnación de los actos de retención tributaria —aplicable en materia de IRPF y de impuesto sobre sociedades—. En uno y otro precepto se establece un plazo de quince días para la reclamación. El plazo se computa, según el artículo 122-3, «desde que la repercusión o pretensión de reembolso sean notificadas fehacientemente al sujeto obligado a soportarlos o éste manifieste expresamente que las conoce». En sentido análogo, el artículo 123-3 dispone que el plazo se computará «desde que el acto de retención haya sido comunicado en forma fehaciente al reclamante, o en su defecto, desde que éste manifieste expresamente que conoce la retención». Con pocos días de diferencia, —26 de noviembre de 1992 y 3 de diciembre del mismo año— el Tribunal Supremo y la Audiencia Nacional se han pronunciado en el sentido de que el transcurso del plazo reglamentario de quince días no produce caducidad del derecho a reclamar contra los actos de retención o repercusión. Y ello aun prescindiendo de la dificultad de determinar en qué casos la comunicación de un particular, que no es órgano de la Administración, es «fehaciente». La motivación principal es que, para que se produjese la caducidad del derecho a reclamar sería preciso no sólo que el interesado conociese el contenido de la actuación tributaria reclamable, sino también cuáles eran los medios de impugnación a su alcance, circunstancia que raramente se da.

1. Durante la última semana de septiembre tuvo lugar en la UIMP en su sede de Santander un Seminario dirigido por el Profesor García Añoveros que tenía como objetivo analizar el grado de penetración de nuestra norma constitucional en el ordenamiento tributario, señaladamente en el modo de aplicación de las normas tributarias y la incidencia de las garantías constitucionales en éste. Responden las líneas que siguen a una invitación que se me hace desde la dirección de la Asociación para dar noticias de los extremos más relevantes allí tratados. 2. Como puso de relieve el Prof. García Añoveros en la presentación del Seminario, se trataba de poner de relieve la escasa penetración de la Constitución en las ideas y en los hábitos que la inercia preconstitucional había generado. Se parte de la base de que el Sistema Tributario era preconstitucional y la CE no constituye éste, que quedó vigente tras su entrada en vigor, si bien la Reforma Tributaria en cuyo seno nos movemos se hace al hilo del propio debate constitucional.

1. Punto de partida: la resolución de la DGT de 1-2-90 En una de las últimas reuniones de los lunes barceloneses se suscitó una viva polémica en torno a la cuestión sucintamente enunciada en el encabezamiento. El punto de partida de la discusión fue la resolución citada en la que se sienta la doctrina de que: «La subrogación de un tercero, en los derechos y obligaciones del arrendatario financiero, no alterará fiscalmente la operación siempre y cuando el nuevo usuario financiero destinase los bienes objeto del contrato únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales.» La DGT basa esta solución en la disposición adicional 7ª-1º de la ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, según la cual: «Cuando por cualquier causa el usuario no llegue a adquirir el bien objeto del contrato, el arrendador podrá cederlo a un nuevo usuario, sin que el principio establecido en el párrafo anterior se considere vulnerado por la circunstancia de no haber sido adquirido el bien de acuerdo con las especificaciones de dicho nuevo usuario.» De ello deduce el Centro Directivo la posibilidad de que el anterior usuario ceda el contrato a un nuevo usuario, «sin que ello conlleve la pérdida del carácter de arrendamiento financiero ni de las consecuencias tributarias que le son propias».