Nadie pone en duda que la Inspección tributaria debe contar con las potestades necesarias a efectos de poder desempeñar su función, tal como ocurre con el reconocimiento expreso de la función de comprobación e investigación que el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento de Inspección de Tributos, les reconoce de forma expresa y entre esas potestades necesarias, analizaremos la que hace referencia a la entrada y reconocimiento de fincas, en el presente caso, de un domicilio particular, que es el supuesto que se analiza en la sentencia objeto de comentario en función de la denunciada vulneración de derechos fundamentales. Cuando la entrada y reconocimiento se refieran a un domicilio particular de una persona física, siempre será precisa la obtención del oportuno mandamiento judicial, si no mediare consentimiento del interesado. Ello nos permite analizar el concepto de domicilio, tanto sea el propio de una sociedad mercantil, como de una persona física, a efectos de poder determinar la protección que le ofrece el ordenamiento jurídico, pues incluso apareciendo “prima facie” justificada la intervención de la Inspección tributaria en la entrada de un domicilio particular, sin embargo, el desenvolvimiento posterior de la actividad inspectora puede vulnerar algunos derechos fundamentales, tal como se razona a continuación.

Como principio general podemos decir que la sucesión es un concepto jurídico que significa que una persona pasa a ocupar el lugar de otra en un conjunto de relaciones jurídicas. En todo caso, es la muerte el hecho que determina tal fenómeno jurídico. El Derecho ordena la sucesión de una persona, esto es, la transmisión de bienes y derechos del causante a otra u otras personas. La sucesión, pues, puede tener una consideración jurídica distinta dependiendo de la rama del Ordenamiento Jurídico en la que nos encontremos. Lo que justifica su consideración jurídica en el Derecho Tributario, es porque el fallecimiento del causante constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones, pues la transmisión de un patrimonio ha sido considerada por el Legislador como un elemento óptimo a efectos de su imposición, debiendo repercutir ciertas plusvalías a la sociedad. Es importante tener en cuenta que la finalidad del Derecho sucesorio es la de consagrar el principio de que sea o no conocido quien haya de ocupar el lugar del causante, y ostentar, en definitiva, la condición de sujeto pasivo en el Impuesto sobre Sucesiones, a título de heredero, ese patrimonio hereditario en ningún momento asume el carácter de “res nullius”, porque los derechos a la sucesión de una persona por causa de su muerte se transmiten desde el mismo momento en que la muerte acontece. Ello supone otra consecuencia muy importante tanto desde el punto de vista del Derecho Civil como del Derecho Tributario, en la figura tributaria en la que nos encontramos, y es que siempre se hereda desde la muerte misma del causante, cualesquiera que sean las vicisitudes por las que atraviese el trámite judicial o extrajudicial encaminados a regularizar jurídicamente la situación.

La obligación tributaria, configurada como una obligación “ex lege” con fundamento constitucional (artículo 31.1), aparece caracterizada por la existencia siempre del sujeto pasivo, a quien se le impone la carga de responder del pago efectivo de la deuda tributaria. Pero a lo largo del desarrollo de la obligación tributaria, es muy posible que el sujeto pasivo, con la condición de deudor principal (artículo 10 del Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación), no pueda abonar la deuda tributaria, en cuyo caso, entraría en aplicación la figura tributaria del responsable. Según se determina en el artículo 37.1 de la Ley General Tributaria, “La ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria, junto a los sujetos pasivos o deudores principales, a otras personas, solidaria o subsidiariamente.” Ello viene a significar, entre otras cosas, que el Legislador quiso establecer la obligación tributaria con una naturaleza especial de ineludible cumplimiento, en el sentido de que es posible que el sujeto pasivo, deudor principal, tal como se ha indicado anteriormente, no pueda pagar la deuda tributaria, lo que no impedirá por la intervención del principio de la responsabilidad tributaria, que otras personas relacionadas directamente con esa obligación, sean llamadas por Ley al pago de la deuda tributaria. Es evidente que, en estos casos, es necesario que se haya producido el nacimiento de la obligación tributaria para el responsable, a través de la notificación preceptiva del acto de derivación de responsabilidad, que constituye el presupuesto de hecho necesario para que pueda exigirse el pago de la deuda tributaria. Ello nos podría llevar a un comentario mucho más amplio y también interesante en el sentido de distinguir perfectamente entre la existencia de la obligación tributaria, que existe para el sujeto pasivo y no paga, y la exigibilidad de la misma a un tercero responsable.

De nuevo aparece el acta de conformidad, o mejor dicho, no el acta en sí misma considerada, sino la posibilidad o no de impugnación de la misma, como motivo de controversia jurídica en esta interesante sentencia. El artículo 61.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprobó el Reglamento General de la Inspección de Tributos, dispone lo siguiente: “Las liquidaciones tributarias producidas conforme a la propuesta contenida en un acta de conformidad y los demás actos de liquidación dictados por la Inspección de los Tributos serán recurribles en vía económico-administrativa, previo el recurso de reposición ante el Inspector-Jefe, si el interesado decidiera interponerlo. No podrán impugnarse las actas de conformidad, sino únicamente las liquidaciones tributarias definitivas o provisionales, resultantes de aquéllas.” Incluso debe tenerse en cuenta, a los efectos que luego se dirán, que al dorso del modelo utilizado normalmente de acta de conformidad se advierte a los firmantes acerca de las normas del artículo 60.3, así como que si no están conformes con la liquidación que se produce al transcurrir el plazo del mes indicado, sin que el Inspector Jefe haga uso de sus facultades, los interesados podrán interponer el recurso de reposición (potestativo) o la reclamación económico-administrativa, en el plazo de quince días, contados a partir del transcurso de dicho mes. El Tribunal Supremo ha afirmado en sentencias de fechas 15 de diciembre de 1.995, 13 de marzo de 1.997 y 30 de abril de 1.998, entre otras, que no pueden impugnarse las actas de conformidad, sino las liquidaciones que derivan de las mismas.

El instituto de la retención tributaria in¬directa fue regulado en la Ley General Tributaria 230/ 1963, de 28 de diciembre, mediante la figura del sujeto pasivo sustituto, concretamente en su artículo 32 que no ha experimentado modificación alguna, y que dis¬pone: «Es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que por imposición de la ley, y en lugar de aquél, está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria. El concepto se aplica es¬pecialmente a quienes se hallan obligados por la ley a detraer, con ocasión de los pagos que realicen a otras personas, el gravamen tributario correspondiente, asu¬miendo la obligación de efectuar su ingreso en el Tesoro”. Este concepto de sujeto pasivo sustituto era plenamente acorde con el Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal y con el Impuesto sobre las Rentas de Capital concebidos por la Ley 41/1964, de 11 de junio, de Reforma Tributaria, pues, no en vano, el Ante¬proyecto de Ley inicial comprendía tanto la Ley Gene¬ral Tributaria, como la Reforma del Sistema Tributario, aunque luego posteriormente se dividió en dos Proyec¬tos de la Ley separados. El sujeto sustituto concebido en aquel contexto nor¬mativo se caracterizaba por las siguientes notas concep¬tuales: lº) El hecho imponible de la retención era el propio del Impuesto a cuenta e incluso la base de las retenciones era la propia base imponible de los respecti¬vos Impuestos a cuenta. 2º) La retención, debidamente practicada por el sustituto e ingresada, extinguía la obligación tributaria del sujeto contribuyente. 3º) Sólo exis¬tía una obligación tributaria, si bien por diversas razo¬nes, fundamentalmente prácticas, su cumplimiento se exigía al sustituto. 4º) El sujeto contribuyente respondía solidariamente de la retención, salvo que probara feha¬cientemente que la había soportado. 5º) En el sistema de impuestos directos sobre la renta, las retenciones operaban sobre determinados rendimientos del trabajo personal y rentas de capital mobiliario, pero sólo en la medida en que estos conceptos no constituyeran a su vez “ingresos propios de una actividad industrial, co¬mercial, de servicios, etc.”, es decir, de una explotación económica, por cuanto en estos casos, se aplicaban las exenciones técnicas de los respectivos Impuestos a cuenta, exenciones que extendían sus efectos a las retenciones. 6º) Existió un caso concreto, en el que se disociaba el hecho imponible del Impuesto a cuenta y el de las respectivas retenciones, fue en el Impuesto sobre Rendimientos’ del Trabajo Personal (art. 13 del Texto Refundido aprobado por Decreto 512/1967, de 2 de marzo TRCL 1967, que ex¬cluyó de la sustitución a las cuotas que tuvieran su ori¬gen en la acumulación a efectos. de dicho Impuesto a un mismo titular de percepciones superiores a la cifra del limite exento o por las minoraciones en la base im¬ponible que se practicaban en más de una retribución, para determinar la base liquidable. Respecto de estas cuotas el sujeto pasivo era el propio sujeto contribuyente.

Es muy posible que la tasa, como figura tributaria autónoma, sea la que más directamente sienta el ciudadano en sus relaciones con la Administración Pública, y al mismo tiempo, también es posible que sea el tributo más complejo y que más reformas haya tenido en el sistema impositivo español. Si el impuesto es considerado como el tributo típico por antonomasia, la tasa siempre aparece rodeada por ciertas características que la identifican, en ocasiones, con los precios públicos en función del carácter de contraprestación que se les reconoce, siendo esta una de las notas configuradoras de la naturaleza jurídica de las tasas. No obstante la crítica que se puede formular en las tasas, conviene tener en cuenta, por lo que ahora nos interesa y el ejemplo que se expondrá a continuación, que las tasas reflejan de forma mínima el principio de capacidad económica del sujeto pasivo, por cuanto esta figura tributaria necesariamente se relaciona con el desenvolvimiento de una actividad de un determinado ente público que se refiere a la persona del obligado tributario. Dicho con otras palabras, en la tasa el hecho imponible no puede nunca surgir sin la necesaria colaboración administrativa. Uno de los múltiples aspectos dignos de comentario acerca de las tasas, es la cuantificación de las mismas, que siempre deberá realizarse en función de la actividad administrativa que recibe el sujeto pasivo. Es por ello, que el artículo 19.2 de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, dispone que “el importe de las tasas por la prestación de un servicio o por la realización de una actividad no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestación recibida.”

Con frecuencia suelen plantearse cuestiones litigiosas acerca de la valoración de los bienes que son objeto de imposición tributaria. Es de sobra conocida la discrepancia entre distintos criterios que pueden aplicarse, no solo en lo que hace referencia a la misma figura tributaria, sino entre distintos impuestos. Si el mismo bien obtiene una determinada valoración en un impuesto, por ejemplo, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, ¿debe mantenerse la misma valoración en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados?. La respuesta no ha sido siempre unánime ni en la doctrina ni tampoco en la jurisprudencia, hasta fechas bien recientes. Dos son los principios que se han ido conformando a través de los aportes de la jurisprudencia y que hacen referencia a la potestad que tiene la Administración tributaria para practicar una determinada valoración. Tales principios son los de unidad y el de estanqueidad tributaria, que no han tenido una consideración y tratamiento jurídico uniforme ni en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, ni tampoco en la doctrina, tal como se ha indicado anteriormente, apareciendo soluciones dispares y contradictorias en esta materia, pues en ocasiones el Tribunal Supremo ha cambiado de criterio en repetidas ocasiones acerca de cual de los dos principios debía mantenerse. El principio de unidad en la valoración de los bienes sujetos a imposición tributaria, parte siempre del principio de unidad de personalidad jurídica de la Administración Pública, en el sentido que sea cual sea el órgano que lleva a cabo la valoración, en el resultado no se podrá contradecir otro procedente también de órgano administrativos. En este caso, resultaría de aplicación el principio de que nadie puede ir en contra de sus propios actos, y por ello, la valoración practicada en una determinada figura tributaria, debería ser tenida en cuenta en otra, impidiendo, de este modo, una nueva comprobación de valores.

Es bien sabido como la notificación del acto administrativo no es condición de validez, ni menos de existencia del mismo, sino simplemente de eficacia frente al interesado por lo que, conocido finalmente por éste, aquél despliega todos sus efectos. Pero la notificación en forma individual no requiere necesariamente que su receptor sea precisamente el interesado, pues de conformidad con lo que se dispone, en términos generales, en el artículo 59.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, puede hacerse cargo de la misma, de no hallarse presente el interesado en el domicilio que se hubiese designado, en el momento de llevarse a la práctica la notificación, cualquier persona que se encuentre en él y haga constar su parentesco o la razón de su permanencia en el mismo. La situación conflictiva que puede generarse en la vida práctica en materia de notificaciones, es amplia, pues los distintos supuestos pueden sucederse en función de los requisitos que deben contener las notificaciones, a efectos de que el interesado tenga plena constancia de las mismas, pues este y no otro, es el fin de toda notificación, poner en conocimiento del interesado la existencia de un determinado acto administrativo. Es frecuente que la práctica de la notificación tributaria se pueda llevar a cabo, tal como se ha indicado anteriormente, en otra persona que mantenga una relación de parentesco o dependencia con el interesado, en cuyo caso, la notificación recobra plena validez. También es posible que intenta la notificación en el domicilio del interesado, éste mismo u otra persona se niegue a recibir dicha notificación. Y asimismo, es posible que la notificación intentada por medio del servicio de Correos, sea devuelta al organismo de origen con distintas expresiones como “ausente”, “rechazada”, etc.

1. La interpretación administrativa del artículo 72 de la Ley General Tributaria. Nos dice el art. 72 de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT): “1. Las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas por personas físicas, Sociedades y Entidades jurídicas serán exigibles a quiénes les sucedan por cualquier concepto en la respectiva titularidad, sin perjuicio de lo que para la herencia aceptada a beneficio de inventario establece el Código Civil. 2. El que pretenda adquirir dicha titularidad, y previa la conformidad del titular actual, tendrá derecho a solicitar de la Administración certificación detallada de las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de la explotación y actividades a que se refiere el apartado anterior. En el caso de que la certificación se expidiera con contenido negativo o no se facilitara en el plazo de dos meses, quedará aquél exento de la responsabilidad establecida en este artículo”.

Debemos comenzar con la exposición del concepto del Impuesto sobre Actividades Económicas, que precisamente, nos dará la solución acerca de la determinación de la cuestión conflictiva referente a la posible existencia o no de la exención de esta figura tributaria respecto de las Cajas de Ahorro. Así el artículo 79 de la Ley 39/1988, de 30 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, dispone: “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo, de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas de los impuestos.” El proceso evolutivo que ha caracterizado a las Cajas de Ahorro, en la figura tributaria de que se trata en la sentencia objeto de comentario, se inicia con el Decreto-ley de 14 de marzo de 1.933, que aprobó el Estatuto Especial para las Cajas Generales de Ahorro Popular y culminó con el real Decreto Legislativo 1298/86, de 28 de junio, sobre adaptación del derecho vigente en materia de Entidades de Crédito al de las Comunidades Económicas Europeas, incluyendo a las Cajas de Ahorro y a la Caja Postal de Ahorro, como entidades de crédito, entendiendo por éstas a “toda empresa que tenga como actividad típica y habitual recibir fondos del público en forma de depósito, préstamo, cesión temporal de activos financieros u otras análogas que lleve aparejada la obligación de sus restitución, aplicándola por cuenta propia a la concesión de créditos u operaciones de análoga naturaleza” (artículo 1º).