Un acto de naturaleza jurídica tributaria, como la repercusión del impuesto por el sujeto pasivo en el sujeto que debe soportar la carga tributaria, no se encuentra regulada en la Ley General Tributaria, con las consecuencias jurídicas que tal olvido sistemático produce y puede producir en el futuro. Lo dicho anteriormente reviste especial mención en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en los Impuestos Especiales. Analizaremos a continuación un supuesto especial de repercusión tributaria, exponiendo la discrepancia que surgió con motivo de la exigencia del Impuesto sobre Combustibles Derivados del Petróleo, determinando la posición jurídica del sujeto obligado a repercutir. Una empresa mayorista repercutió diversas cuotas del Impuesto especial sobre Combustibles Derivados del Petróleo, a la empresa consumidora, que se negó a abonar dicho importe y por el concepto que se le había repercutido. Se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR postulando el reconocimiento del derecho a dicha repercusión y, asimismo, al abono de los intereses de demora correspondientes a los importes repercutidos, desde el momento en que reglamentariamente debieron ingresarse por la empresa mayorista en la Comunidad Autónoma. Los sujetos pasivos en calidad de contribuyentes, sor según el artículo 4º los vendedores mayoristas de pro¬ductos derivados del petróleo, gravados por la Ley 5/ 1986, de 28 julio, de la Comunidad Autónoma de Canarias que, por tanto, vienen obligados a pago del Impuesto. Es importante destacar que la relación jurídico tributaria se establece entre el sujeto activo que es la Comunidad Autónoma de Canarias y el sujeto pasivo que es el mayorista de combustibles derivados del petróleo, que resulta obligado tributariamente a ingresar el Impuesto que se devengue por las entregas que realice. El nacimiento de la obligación tributaria a cargo de sujeto pasivo se produce con la realización del hecho imponible, o sea la entrega de los combustibles al adquirente, y su devengo lógicamente tiene lugar como dispone en el artículo 7 de la Ley 5/1986, de 28 julio, con motivo de la entrega de los bienes por los vendedores mayoristas.

El régimen excepcional de la estimación indirecta de bases siempre ha ocasionado situaciones conflictivas, debido a que es la Administración tributaria a través de la Inspección de los tributos, quien cuantifica la base imponible, cuando se dan las circunstancias propias que justifican la aplicación de este régimen especial y que aparecen determinadas en el artículo 50 de la Ley General Tributaria. Este régimen por muy excepcional que sea o pueda así ser considerado, también es necesario e imprescindible para la Inspección tributaria, con el fin de llegar siempre a la determinación lo más exacta posible de la base imponible. Normalmente la parte e demandante sostiene en su demanda que el sistema empleado por la Inspección de los Tributos para la determinación de los rendimientos mediante estimación indirecta no se ajustaba a lo previsto en los artículos 50 y 51 de la Ley General Tributaria, por cuanto se debió efectuar una comparación de los datos obtenidos de acuerdo con lo previsto en las normas indicadas, con los que hubieran podido obtener con algunos de los otros dos sistemas previsto en el propio artículo 50 de la Ley General Tributaria. Ello obliga a llevar a cabo un análisis pormenorizado de los requisitos del régimen de estimación indirecta, en los términos anteriormente indicados, de considerarse siempre un régimen excepcional, lo que obligará a la Administración tributaria a justificar que concurren los requisitos exigidos legalmente.

La determinación del valor catastral ha supuesto siempre un punto conflictivo en las relaciones de los interesados con la Administración tributaria, y aparte de las múltiples consideraciones que se pueden derivar en la fijación del valor catastral, será objeto de comentario la necesaria motivación en la revisión de los valores catastrales y la necesidad de que el interesado, sujeto pasivo en este caso en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, pueda y deba conocer todos los elementos que de nuevo inciden en el valor catastral de un determinado bien. Es bien sabido como, en ocasiones, la valoración catastral aceptada por la Administración tributaria en una determinada figura tributaria, no es aceptada para otro impuesto, pues puede ocurrir que en una valoración pericial contradictoria se fije un determinado valor a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en cuyo caso, este valor es el que deberá ser tenido en consideración a efectos posteriores, como por ejemplo, en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En el presente caso, constituye un principio insuperable y consolidado a nivel catastral, que tanto en el supuesto de fijación o determinación “ex novo” de los valores catastrales como en el de la revisión o posterior adecuación periódica de los mismos al valor real o de mercado, siempre será necesaria la motivación, esto es, la fundamentación o justificación racional del acto de asignación individualizada del valor catastral. Efectivamente, se alegaba en los razonamientos jurídicos de la parte interesada en la pretensión de anulación de la resoluciones impugnadas y de la subsiguiente declaración de ineficacia del nuevo valor catastral asignado a su finca, entre otras razones, la falta de motivación del acto administrativo de fijación de dicho valor.

Los hechos que justifican la acción jurisdiccional ejercitada, tienen como fundamento la percepción de una indemnización por parte del sujeto pasivo, de una indemnización en concepto de invalidez permanente parcial, como consecuencia de un accidente de trabajo que sufrió en su día. Si bien, el Instituto Nacional de la Seguridad Social le reconoció el derecho a percibir 462.000 pesetas, posteriormente en sentencia dictada por la Jurisdicción Social, se reconoció el derecho a percibir 2.527.200 pesetas, por lo que se solicitó la exención a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en atención a lo dispuesto en el artículo 9 la Ley 18/1991, de 6 de junio, vigente en el momento en que se reconoció inicialmente el derecho a percibir la mencionada indemnización. No obstante ello, posteriormente el artículo 62 de la ley 21/1993, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado, modificó la exención anteriormente indicada y en consecuencia, la Administración demandada practicó la correspondiente retención al considerar que en el momento de producirse el pago, dicha cantidad no estaba ya exenta, sino sujeta a la figura tributaria anteriormente indicada. El problema que se resuelve, pues, en la sentencia, es el devengo de la percepción de la mencionada indemnización, que para el demandante debe producirse en el momento en que así fue reconocido inicialmente por el INSS, estando exenta en aquél entonces, pero al dictarse la resolución jurisdiccional dos años después, la mencionada exención desapareció y dicha cantidad era considerada como sujeta al ámbito de aplicación del impuesto. Sobre este aspecto conviene recordar que el artículo 56 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, dispone lo siguiente: “Los ingresos y gastos que determinan la base del impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producidos los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos.»

1. Nota introductoria. Suele se habitual que los servicios de inspección de las Comunidades Autónomas incoen actas en base a la aplicación del art. 108.1 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (en adelante, LMV) y cuya vigencia reconocen, expresamente, los arts. 17.2 y 45.I.B) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRITP). El desarrollo reglamentario del precepto se debe al art. 17 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de este último tributo. En unas ocasiones -la mayoría- el contribuyente no habrá liquidado la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del citado impuesto y, en otras, tan sólo habrá presentado una autoliquidación exenta. El art. 108.1 de la LMV declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las transmisiones de valores, estén o no admitidos a cotización oficial. Dicho beneficio, sigue afirmando el precepto, no se aplica -por lo que quedan sujetas a la modalidad de “transmisiones patrimoniales onerosas”- a las “transmisiones de valores que representen partes del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones u otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en su 50 por 100 por inmuebles situados en territorio nacional, siempre que, como resultado de dicha transmisión, el adquirente obtenga la titularidad total de este patrimonio o, al menos, una posición tal que le permita ejercer el control sobre tales entidades.”

1. Planteamiento. La Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de mayo de 1999 -Ponente: Sr. Gota Losada. Aranzadi, 5122- se ocupa de algunas cuestiones sobre la imputación a los socios de bases imponibles procedentes de sociedades transparentes. Los hechos enjuiciados en la misma son los siguientes: A. La inspección de los tributos realizó actuaciones de comprobación abreviada a una entidad mercantil sometida al régimen de transparencia fiscal voluntaria. Como consecuencia de las mismas se levantó acta previa en la que se proponía un aumento de base imponible, que fue suscrita en disconformidad por la entidad y confirmada por el Inspector-Jefe. B. La entidad interpuso reclamación económico-administrativa contra el acto de determinación derivado del acta, que fue desestimada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de Cataluña. Interpuesto recurso de alzada, el Tribunal Económico-Administrativo Central lo estimó parcialmente. Así declara nulo el acto administrativo de determinación de la base imponible de la sociedad transparente porque, en el caso examinado, no concurrían los requisitos previstos en el art. 34 del Reglamento General de Inspección para la práctica de actuaciones de comprobación abreviada. En consecuencia, anula las actas y ordena que se incoen otras nuevas, después de haber procedido a una comprobación completa del hecho imponible de la sociedad transparente. C. La inspección, contraviniendo claramente la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, no procede a efectuar la comprobación completa referida, sino que se limita a incoar actas a los socios –marido y mujer-, imputándoles las bases que se derivaban del acta anulada.

El supuesto que es objeto de comentario es frecuente en la fase de ejecución forzosa del importe de la deuda tributaria. Es bien sabido y no es necesario extenderse en este aspecto, como la obligación tributaria, al estar impuesta por Ley deber ser cumplida por el sujeto pasivo dentro del período voluntario, pero cuando ello no ocurre y tampoco en el procedimiento de apremio se consigue saldar la deuda, no queda más remedio que el órgano de recaudación proceda al embargo de los bienes correspondientes y posteriormente a la subasta de los mismos. Pero en el presente caso, se trata de un empresario individual, que ve embargado uno de los bienes inmuebles de su patrimonio, y posteriormente es objeto de transmisión forzosa por medio de una subasta judicial, como consecuencia de no haber atendido puntualmente el pago de sus deudas. Es obvio que en modo alguno puede considerarse la actividad judicial en este caso, como una prolongación de la actividad empresarial del empresario objeto de ejecución forzosa. Cierto es que el bien inmueble objeto de transmisión forzosa pertenece a su patrimonio, tal como se ha indicado anteriormente, pero no interviene su voluntad en la transmisión, sino que es objeto de sustitución por la actividad judicial. De este modo, es inadmisible que dicha transmisión puede ser gravada con el importe correspondiente del Impuesto sobre el Valor Añadido, pues no hay actividad empresarial alguna que lo pueda justificar.

El estudio de la responsabilidad tributaria de los administradores de sociedades mercantiles, debe comenzar siempre partiendo de la consideración sobre la naturaleza jurídica de la obligación tributaria, que a diferencia de las obligaciones del Derecho Privado, es una obligación “ex lege” regulada por el Derecho Público y en cuya virtud, en re la relación jurídica que se deriva de la misma, quedan plenamente delimitados los elementos esenciales de dicha obligación, en especial, por lo que se refiere a la posición que ocupan los sujetos pasivos. El sujeto pasivo de la obligación tributaria es siempre el deudor, es decir, la persona que pagará a la Hacienda Pública el importe de la deuda tributaria. Al igual que ocurre con el resto de los elementos típicos de la obligación tributaria, la posición del sujeto pasivo debe respetar, en todo caso, el principio de legalidad. La afirmación anterior aparece fundamentada en la especial estructura de la relación tributaria, que contiene el presupuesto de hecho del tributo , es decir, el hecho imponible que se formula siempre en abstracto. Ello significa, entre otras cosas, que cada vez que se realice el hecho imponible, necesariamente supondrá la existencia de un sujeto pasivo y, en consecuencia, el nacimiento de una nueva obligación tributaria con un nuevo deudor.

De entre las últimas resoluciones que se han dictado por el Tribunal Económico Administrativo Central, destacamos la siguiente por su interés práctico para todos los profesionales, pues el contenido de la misma, si bien ha sido objeto de análisis con anterioridad, no deja de tener su importancia a luz de las modificaciones legislativas habidas en las distintas figuras tributarias que pueden ser objeto de aplicación, especialmente el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre el Valor Añadido. La práctica diaria permite distinguir dos clases de pagos que el cliente entrega a un profesional, en este caso, un Abogado en ejercicio de su profesión, pero que bien puede tratarse de otro profesional. Dichos pagos reciben la denominación general de provisión de fondos y normalmente, es bien sabido que pueden tener una doble finalidad, pues bien pueden considerarse como pagos a cuenta en la realización de algún servicio, o bien, pueden considerarse como imputación a gastos en general en nombre y por cuenta del cliente. En principio, en el primer caso dichas cantidades entregadas por el cliente a su asesor jurídico deben tener la consideración de pago anticipado de la minuta de honorarios y por lo tanto, deben estar sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Sin embargo, en el segundo caso, la dotación económica entregada no podrá ser considerada como parte de una determinada contraprestación, por lo que no quedaría sujeta a tributación en este impuesto y ni siquiera se incluirían en la base imponible a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la actividad prestada

Muchas son las resoluciones tanto en forma de Auto como de Sentencia que se han dictado en la siempre conflictiva materia de suspensión de la ejecución inmediata del importe de la deuda tributaria. Este mismo Tribunal también ya dicho que cuando el importe de la deuda tributaria es elevado o muy elevado, es cuando deben relacionarse no sólo el interés general y el interés particular, representado en ambos casos por la Administración Tributaria y el demandante, sino la medida en que una ejecución inmediata puede ocasionar unos perjuicios o daños de imposible o difícil reparación, en la redacción del artículo 122.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa de 1.956. ¿Acaso puede decirse que el interés general debe ser indiferente a la posible ruina económica que la exigencia de una caución o garantía puede ocasionar a la sociedad mercantil demandante? Este es, pues, el dilema que se presenta en el momento de exigencia de caución o garantía. En estos casos, la garantía que se exija no puede suponer nunca un gran sacrificio patrimonial que, a buen seguro, producirá perjuicios económicos en la sociedad mercantil. No hay que olvidar que los bienes que conforman el patrimonio empresarial tienen un destino común que es el mismo objeto social, son activos que la sociedad utiliza en inversiones, en compra de nueva maquinaria, materias primas, publicidad, etc. etc. gastos, en definitiva, que son típicamente empresariales. Sin embargo, parece ser que en nuestro Derecho, algunos de esos elementos patrimoniales deberían estar permanentemente destinados a servir de caución o garantía en las controversias tributarias. Ni que decir tiene que tal solución sería verdaderamente disparatada, pero por desgracia, en algunos casos, la realidad nos demuestra que así es. La garantía no puede consistir de forma sistemática en una disuasión al libre ejercicio de un derecho, como lo es, la interposición de una reclamación económico-administrativa o un recurso contencioso-administrativo. No puede consistir tampoco en un obstáculo a la tutela judicial efectiva, que tanto puede manifestarse en la vía administrativa como en la jurisdiccional.