El artículo 48.2 del Real Decreto 2018/1985, de 30 de octubre por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en desarrollo del artículo 21 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, reguladora de dicha figura tributaria, establece una exención en “los bienes importados al amparo de Convenios Internacionales vigentes en España en materia de cooperación cultural, científica o técnica.” La exención, que siempre debe ser considerada como una excepción legal a los supuestos de sujeción que gravan un determinado hecho imponible, se remite, en esta ocasión, a lo que disponga otra normativa cuyo contenido y finalidad será necesario conocer a efectos de poder determinar la existencia o no de dicha exención, que es el objeto de discusión en la sentencia que se comenta. Es obvio que los reducidos términos que se expresa tanto el Legislador, en una norma jurídica con rango de Ley, como la Administración Pública cuando desarrolla la potestad legislativa a través de un reglamento, no pueden comprender todos los amplios y diversos supuestos en los que pueden manifestarse los Convenios Internacionales. En virtud del Convenio UNESCO se produjo la importación de un aparato calorímetro procedente de Estados Unidos de América, con destino al Departamento de Ingeniería Química de la Escuela técnica Superior de Ingenieros Industriales de Barcelona, que consideró exenta dicha importación en atención a la naturaleza del aparato y finalidad a la que iba destinado. Sin embargo, la Administración tributaria entendió que no procedía la apreciación de exención alguna, por cuanto el mencionado Convenio no contempla la exención en cuanto a impuestos interiores, en el sentido de que permite al Estado importador la imposición tributaria del bien objeto de importación, aun cuando éste tuviera una finalidad estrictamente cultural, sea cual fuera su naturaleza, a condición de que no excedan de los que gravan directa o indirectamente los productos nacionales similares.

CONTRIBUYENTES POR EL I.R.P.F. (ARTS. 8 Y 9): A) Personas físicas con residencia habitual en territorio español. Una persona tiene en nuestro territorio su residencia habitual cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: - Cuando permanece más de 183 días al año en territorio español, sin que alteren el cómputo las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. Si éste fuera un paraíso fiscal, la Administración puede exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante 183 días. Nota: No será suficiente esta última prueba cuando se trate de personas con nueva residencia fiscal en un paraíso fiscal. En tal caso siguen teniendo la condición de contribuyentes durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro siguientes (art. 9.3). - Cuando radique en españa el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos. - Cuando tengan su residencia habitual en España, conforme a los criterios anteriores, el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores que dependan del contribuyente. B) Personas físicas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menones, con residencia habitual en el extranjero por sus específicas condiciones: - Miembros de Misiones diplomáticas españolas, incluído el personal de las mismas. - Miembros de las Oficinas consulares españolas, así como su personal, excluyendo a los vicecónsules honorarios o Agentes consulares honorarios y su personal. - Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español en Delegaciones permanentes o Misiones de observadores en el extranjero. - Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial sin carácter diplomático o consular.

Una cuestión ciertamente conflictiva que suele presentarse con frecuencia, es la relativa a la calificación de las percepciones procedentes de la disolución de sociedades, con liquidación, a efectos de considerar si dichas percepciones merecen la consideración jurídica de incrementos de patrimonio o rendimientos del capital. El supuesto que vamos a desarrollar corresponde a un caso, ya resuelto, donde se aplicó la ley 44/1978, por resultar la aplicable en el momento de producirse el hecho imponible. En las Reformas Tributarias ocurre con frecuencia que los redactores finales de las disposicio¬nes reglamentarias, bien porque no han comprendido con claridad las ideas y principios que han inspirado la reforma, bien por inercia del pasado, lo cierto es que resucitan o reinstauran normas que están en clara con¬tradicción con las reformadoras. Esto ha ocurrido en el presente caso, y, por ello, se ‘puede considerar que conviene estudiar cuál era el trata¬miento tributario de la disolución, con liquidación, de las sociedades, en el Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la Ley 44/1978, puesto que aquel viejo y tradicional régimen ha renacido en el artículo 127.4 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real De¬creto 2384/1981, de 3 agosto, en su homólogo ar¬tículo 127.5 del Decreto Foral de Vizcaya 35/1985, de 1 abril. Antes de la Ley 44/1978, de 8 septiembre, una de las primeras y más importantes de la Reforma Tributaria iniciada en 1977, que reguló el nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, estaban vigentes el Impuesto sobre las Rentas del Capital y el Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, ambos surgidos de la Reforma Tributaria de 1964 (Ley 41/ 1964, de 11 de junio.

A efectos de una mejor compren¬sión de los problemas suscitados con el requerimiento anteriormente indicado, es conveniente analizar los antecedentes histórico-legislativos, sobre esta materia, y a la vez deducir de ellos su constante «ratio legis», para así comprender el significado del artículo 111, apartado 3, de la Ley General Tributaria, vigente cuando se acordó el requerimiento de datos por parte de la Administra¬ción Pública, siguiendo así los criterios interpretativos sugeridos por el artículo 3º apartado 1, del código Civil. Primera. Respecto de las Entida¬des de Crédito, al igual que las demás personas físicas y jurídicas, existía una obligación general de fa¬cilitar toda clase de datos, informes o antecedentes con transcendencia tri¬butaria, bien por suministro periódi¬co cuando así se hallaba establecido legal y reglamentariamente, o por re¬querimiento ocasional para conse¬guir por captación la información precisa.

La incidencia que puede tener en los ordenamientos estatales el contenido del artículo 13 B) apartado a) de la Sexta Directiva 77/388 CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1.977 (armonización de las legislaciones de los impuestos sobre el volumen de negocios, sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido), es directa, en el sentido de que los Estados miembros de la actual Unión Europea, tal como ya se ha dicho incluso desde esta misma publicación, están obligados a armonizar, esto es, a igualar sus ordenamientos a los principios y criterios que se establecen en la mencionada Directiva. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. No es un concepto legal verdaderamente explícito sobre la intención del Legislador, casi tenemos que adivinar que se entiende por prestación de servicio, y como el Legislador no lo dice claramente, no le queda más remedio que acudir a una enumeración de los supuestos que se consideran prestación de servicios, entre ellos, por lo que ahora nos interesa, se encuentra el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio. Los hechos que sirvieron de fundamento a la acción jurisdiccional ejercitada al amparo de lo dispuesto en el artículo 177 del Tratado de la CEE, se refieren a que la sociedad mercantil recurrente era tomador de un seguro colectivo cuyos asegurados son sus clientes, a quienes proporcionaba, siempre mediante una retribución, y en nombre propio y por cuenta propia, una determinada cobertura de seguro a través de un asegurador. Ello suponía la interferencia del mencionado Impuesto sobre el Valor Añadido, pues tal prestación de servicios constituye una operación de seguro al amparo de lo dispuesto en el artículo 13 B) apartado a) de la Sexta Directiva, en los términos anteriormente indicados, donde se incluye las operaciones de seguro.

Puede considerarse la motivación del acto administrativo como el razonamiento, la justificación racional o explicación de la decisión adoptada por el órgano competente. La motivación es exigible tanto en los actos reglados como en los actos discrecionales, pues en ambas clases de actos la Administración Pública emite una declaración de voluntad dirigida a un particular, a quien debe justificar el razonamiento de la mencionada decisión. Se considera que la motivación es un requisito típico de los actos administrativos y especialmente de los de naturaleza tributaria, pues éstos se consideran actos administrativos típicos de gravamen, aun cuando proceda de una obligación legal con fundamento incluso constitucional, como claramente dispone el artículo 31.1 de la Constitución, con lo que aun se refuerza más la necesidad de que el órgano competente que dicte el acto deba razonarlo a efectos de que el interesado, en este caso, el sujeto pasivo, tenga pleno conocimiento de las causas que han motivado el mismo, pueda impugnarlo y posteriormente ser revisado, si procede, en la jurisdicción contencioso-administrativa. No es la motivación un requisito meramente formal, sino intrínseco en la misma naturaleza jurídica del acto administrativo. A través de la motivación es como puede controlarse la causa del acto, pues necesariamente es en la motivación donde la Administración Pública deberá aplicar la norma jurídica que le sirva de fundamento para la adopción de la decisión correspondiente. Al mismo tiempo, la motivación al estar dirigida, en primer lugar, al interesado, le informa del razonamiento del acto a efectos de que pueda conocer las causas de la desestimación de la solicitud y poder interponer el correspondiente recurso administrativo. En términos generales puede afirmarse que la regulación existente de los actos que precisan preceptivamente de motivación, es muy amplia pero en todos ellos se aprecia la necesidad intrínseca de justificar el motivo, la causa de la adopción de la decisión administrativa.

La Administración, al menos hasta la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), no ha considerado como deducibles los gastos de representación con clientes y proveedores. Buena prueba de esto último son las resoluciones del TEAC de 22 y 29 de noviembre y 12 de diciembre de 1995 (Jurisprudencia Tributaria, 1698, 1703 y 1739), que, aunque reconocen su conveniencia para la actividad de la empresa, los consideran innecesarios para la obtención de los ingresos. En el mismo sentido la Sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de abril de 1993 (Jurisprudencia Tributaria, 380), respecto a los correspondientes a cestas de Navidad, juguetes de Reyes, ramos de flores a esposas de empleados, atenciones a clientes, invitaciones, etc., así como, más recientemente, la resolución del TEAC de 13 de febrero de 1998 (Jurisprudencia Tributaria, 484), con los relativos a compra de lotería y regalos a los empleados. Esta última resolución no aplica sanciones pues considera que nos encontramos ante una discrepancia razonable en la interpretación de las normas. Sin embargo, es preciso tener en cuenta que tales gastos no constituyen una liberalidad, en el sentido del art. 14.f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, que regulaba con anterioridad el tributo (en adelante, LIS/1978), ya que expresamente excluye de esta consideración «las cantidades que las empresas dediquen a la promoción de sus productos». Por su parte, el art. 111.g) del Reglamento de esta norma, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, reconocía como partida deducible el importe de «Relaciones públicas, publicidad y propaganda».

Debemos comenzar con la exposición del concepto del Impuesto sobre Actividades Económicas, que precisamente, nos dará la solución acerca de la determinación de la cuestión conflictiva referente a la posible existencia o no de la exención de esta figura tributaria respecto de las Cajas de Ahorro. Así el artículo 79 de la Ley 39/1988, de 30 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, dispone: “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo, de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas de los impuestos.” El proceso evolutivo que ha caracterizado a las Cajas de Ahorro, en la figura tributaria de que se trata en la sentencia objeto de comentario, se inicia con el Decreto-ley de 14 de marzo de 1.933, que aprobó el Estatuto Especial para las Cajas Generales de Ahorro Popular y culminó con el real Decreto Legislativo 1298/86, de 28 de junio, sobre adaptación del derecho vigente en materia de Entidades de Crédito al de las Comunidades Económicas Europeas, incluyendo a las Cajas de Ahorro y a la Caja Postal de Ahorro, como entidades de crédito, entendiendo por éstas a “toda empresa que tenga como actividad típica y habitual recibir fondos del público en forma de depósito, préstamo, cesión temporal de activos financieros u otras análogas que lleve aparejada la obligación de sus restitución, aplicándola por cuenta propia a la concesión de créditos u operaciones de análoga naturaleza” (artículo 1º).

Es muy posible que la tasa, como figura tributaria autónoma, sea la que más directamente sienta el ciudadano en sus relaciones con la Administración Pública, y al mismo tiempo, también es posible que sea el tributo más complejo y que más reformas haya tenido en el sistema impositivo español. Si el impuesto es considerado como el tributo típico por antonomasia, la tasa siempre aparece rodeada por ciertas características que la identifican, en ocasiones, con los precios públicos en función del carácter de contraprestación que se les reconoce, siendo esta una de las notas configuradoras de la naturaleza jurídica de las tasas. No obstante la crítica que se puede formular en las tasas, conviene tener en cuenta, por lo que ahora nos interesa y el ejemplo que se expondrá a continuación, que las tasas reflejan de forma mínima el principio de capacidad económica del sujeto pasivo, por cuanto esta figura tributaria necesariamente se relaciona con el desenvolvimiento de una actividad de un determinado ente público que se refiere a la persona del obligado tributario. Dicho con otras palabras, en la tasa el hecho imponible no puede nunca surgir sin la necesaria colaboración administrativa. Uno de los múltiples aspectos dignos de comentario acerca de las tasas, es la cuantificación de las mismas, que siempre deberá realizarse en función de la actividad administrativa que recibe el sujeto pasivo. Es por ello, que el artículo 19.2 de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, dispone que “el importe de las tasas por la prestación de un servicio o por la realización de una actividad no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestación recibida.”

Con frecuencia suelen plantearse cuestiones litigiosas acerca de la valoración de los bienes que son objeto de imposición tributaria. Es de sobra conocida la discrepancia entre distintos criterios que pueden aplicarse, no solo en lo que hace referencia a la misma figura tributaria, sino entre distintos impuestos. Si el mismo bien obtiene una determinada valoración en un impuesto, por ejemplo, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, ¿debe mantenerse la misma valoración en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados?. La respuesta no ha sido siempre unánime ni en la doctrina ni tampoco en la jurisprudencia, hasta fechas bien recientes. Dos son los principios que se han ido conformando a través de los aportes de la jurisprudencia y que hacen referencia a la potestad que tiene la Administración tributaria para practicar una determinada valoración. Tales principios son los de unidad y el de estanqueidad tributaria, que no han tenido una consideración y tratamiento jurídico uniforme ni en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, ni tampoco en la doctrina, tal como se ha indicado anteriormente, apareciendo soluciones dispares y contradictorias en esta materia, pues en ocasiones el Tribunal Supremo ha cambiado de criterio en repetidas ocasiones acerca de cual de los dos principios debía mantenerse. El principio de unidad en la valoración de los bienes sujetos a imposición tributaria, parte siempre del principio de unidad de personalidad jurídica de la Administración Pública, en el sentido que sea cual sea el órgano que lleva a cabo la valoración, en el resultado no se podrá contradecir otro procedente también de órgano administrativos. En este caso, resultaría de aplicación el principio de que nadie puede ir en contra de sus propios actos, y por ello, la valoración practicada en una determinada figura tributaria, debería ser tenida en cuenta en otra, impidiendo, de este modo, una nueva comprobación de valores.