Una cuestión ciertamente conflictiva que suele presentarse con frecuencia, es la relativa a la calificación de las percepciones procedentes de la disolución de sociedades, con liquidación, a efectos de considerar si dichas percepciones merecen la consideración jurídica de incrementos de patrimonio o rendimientos del capital. El supuesto que vamos a desarrollar corresponde a un caso, ya resuelto, donde se aplicó la ley 44/1978, por resultar la aplicable en el momento de producirse el hecho imponible. En las Reformas Tributarias ocurre con frecuencia que los redactores finales de las disposicio¬nes reglamentarias, bien porque no han comprendido con claridad las ideas y principios que han inspirado la reforma, bien por inercia del pasado, lo cierto es que resucitan o reinstauran normas que están en clara con¬tradicción con las reformadoras. Esto ha ocurrido en el presente caso, y, por ello, se ‘puede considerar que conviene estudiar cuál era el trata¬miento tributario de la disolución, con liquidación, de las sociedades, en el Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la Ley 44/1978, puesto que aquel viejo y tradicional régimen ha renacido en el artículo 127.4 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real De¬creto 2384/1981, de 3 agosto, en su homólogo ar¬tículo 127.5 del Decreto Foral de Vizcaya 35/1985, de 1 abril. Antes de la Ley 44/1978, de 8 septiembre, una de las primeras y más importantes de la Reforma Tributaria iniciada en 1977, que reguló el nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, estaban vigentes el Impuesto sobre las Rentas del Capital y el Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, ambos surgidos de la Reforma Tributaria de 1964 (Ley 41/ 1964, de 11 de junio.

A efectos de una mejor compren¬sión de los problemas suscitados con el requerimiento anteriormente indicado, es conveniente analizar los antecedentes histórico-legislativos, sobre esta materia, y a la vez deducir de ellos su constante «ratio legis», para así comprender el significado del artículo 111, apartado 3, de la Ley General Tributaria, vigente cuando se acordó el requerimiento de datos por parte de la Administra¬ción Pública, siguiendo así los criterios interpretativos sugeridos por el artículo 3º apartado 1, del código Civil. Primera. Respecto de las Entida¬des de Crédito, al igual que las demás personas físicas y jurídicas, existía una obligación general de fa¬cilitar toda clase de datos, informes o antecedentes con transcendencia tri¬butaria, bien por suministro periódi¬co cuando así se hallaba establecido legal y reglamentariamente, o por re¬querimiento ocasional para conse¬guir por captación la información precisa.

La incidencia que puede tener en los ordenamientos estatales el contenido del artículo 13 B) apartado a) de la Sexta Directiva 77/388 CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1.977 (armonización de las legislaciones de los impuestos sobre el volumen de negocios, sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido), es directa, en el sentido de que los Estados miembros de la actual Unión Europea, tal como ya se ha dicho incluso desde esta misma publicación, están obligados a armonizar, esto es, a igualar sus ordenamientos a los principios y criterios que se establecen en la mencionada Directiva. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. No es un concepto legal verdaderamente explícito sobre la intención del Legislador, casi tenemos que adivinar que se entiende por prestación de servicio, y como el Legislador no lo dice claramente, no le queda más remedio que acudir a una enumeración de los supuestos que se consideran prestación de servicios, entre ellos, por lo que ahora nos interesa, se encuentra el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio. Los hechos que sirvieron de fundamento a la acción jurisdiccional ejercitada al amparo de lo dispuesto en el artículo 177 del Tratado de la CEE, se refieren a que la sociedad mercantil recurrente era tomador de un seguro colectivo cuyos asegurados son sus clientes, a quienes proporcionaba, siempre mediante una retribución, y en nombre propio y por cuenta propia, una determinada cobertura de seguro a través de un asegurador. Ello suponía la interferencia del mencionado Impuesto sobre el Valor Añadido, pues tal prestación de servicios constituye una operación de seguro al amparo de lo dispuesto en el artículo 13 B) apartado a) de la Sexta Directiva, en los términos anteriormente indicados, donde se incluye las operaciones de seguro.

Con frecuencia suelen plantearse cuestiones litigiosas acerca de la valoración de los bienes que son objeto de imposición tributaria. Es de sobra conocida la discrepancia entre distintos criterios que pueden aplicarse, no solo en lo que hace referencia a la misma figura tributaria, sino entre distintos impuestos. Si el mismo bien obtiene una determinada valoración en un impuesto, por ejemplo, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, ¿debe mantenerse la misma valoración en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados?. La respuesta no ha sido siempre unánime ni en la doctrina ni tampoco en la jurisprudencia, hasta fechas bien recientes. Dos son los principios que se han ido conformando a través de los aportes de la jurisprudencia y que hacen referencia a la potestad que tiene la Administración tributaria para practicar una determinada valoración. Tales principios son los de unidad y el de estanqueidad tributaria, que no han tenido una consideración y tratamiento jurídico uniforme ni en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, ni tampoco en la doctrina, tal como se ha indicado anteriormente, apareciendo soluciones dispares y contradictorias en esta materia, pues en ocasiones el Tribunal Supremo ha cambiado de criterio en repetidas ocasiones acerca de cual de los dos principios debía mantenerse. El principio de unidad en la valoración de los bienes sujetos a imposición tributaria, parte siempre del principio de unidad de personalidad jurídica de la Administración Pública, en el sentido que sea cual sea el órgano que lleva a cabo la valoración, en el resultado no se podrá contradecir otro procedente también de órgano administrativos. En este caso, resultaría de aplicación el principio de que nadie puede ir en contra de sus propios actos, y por ello, la valoración practicada en una determinada figura tributaria, debería ser tenida en cuenta en otra, impidiendo, de este modo, una nueva comprobación de valores.

Debemos comenzar con la exposición del concepto del Impuesto sobre Actividades Económicas, que precisamente, nos dará la solución acerca de la determinación de la cuestión conflictiva referente a la posible existencia o no de la exención de esta figura tributaria respecto de las Cajas de Ahorro. Así el artículo 79 de la Ley 39/1988, de 30 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, dispone: “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo, de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas de los impuestos.” El proceso evolutivo que ha caracterizado a las Cajas de Ahorro, en la figura tributaria de que se trata en la sentencia objeto de comentario, se inicia con el Decreto-ley de 14 de marzo de 1.933, que aprobó el Estatuto Especial para las Cajas Generales de Ahorro Popular y culminó con el real Decreto Legislativo 1298/86, de 28 de junio, sobre adaptación del derecho vigente en materia de Entidades de Crédito al de las Comunidades Económicas Europeas, incluyendo a las Cajas de Ahorro y a la Caja Postal de Ahorro, como entidades de crédito, entendiendo por éstas a “toda empresa que tenga como actividad típica y habitual recibir fondos del público en forma de depósito, préstamo, cesión temporal de activos financieros u otras análogas que lleve aparejada la obligación de sus restitución, aplicándola por cuenta propia a la concesión de créditos u operaciones de análoga naturaleza” (artículo 1º).

Es muy posible que la tasa, como figura tributaria autónoma, sea la que más directamente sienta el ciudadano en sus relaciones con la Administración Pública, y al mismo tiempo, también es posible que sea el tributo más complejo y que más reformas haya tenido en el sistema impositivo español. Si el impuesto es considerado como el tributo típico por antonomasia, la tasa siempre aparece rodeada por ciertas características que la identifican, en ocasiones, con los precios públicos en función del carácter de contraprestación que se les reconoce, siendo esta una de las notas configuradoras de la naturaleza jurídica de las tasas. No obstante la crítica que se puede formular en las tasas, conviene tener en cuenta, por lo que ahora nos interesa y el ejemplo que se expondrá a continuación, que las tasas reflejan de forma mínima el principio de capacidad económica del sujeto pasivo, por cuanto esta figura tributaria necesariamente se relaciona con el desenvolvimiento de una actividad de un determinado ente público que se refiere a la persona del obligado tributario. Dicho con otras palabras, en la tasa el hecho imponible no puede nunca surgir sin la necesaria colaboración administrativa. Uno de los múltiples aspectos dignos de comentario acerca de las tasas, es la cuantificación de las mismas, que siempre deberá realizarse en función de la actividad administrativa que recibe el sujeto pasivo. Es por ello, que el artículo 19.2 de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, dispone que “el importe de las tasas por la prestación de un servicio o por la realización de una actividad no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestación recibida.”

La Administración, al menos hasta la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), no ha considerado como deducibles los gastos de representación con clientes y proveedores. Buena prueba de esto último son las resoluciones del TEAC de 22 y 29 de noviembre y 12 de diciembre de 1995 (Jurisprudencia Tributaria, 1698, 1703 y 1739), que, aunque reconocen su conveniencia para la actividad de la empresa, los consideran innecesarios para la obtención de los ingresos. En el mismo sentido la Sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de abril de 1993 (Jurisprudencia Tributaria, 380), respecto a los correspondientes a cestas de Navidad, juguetes de Reyes, ramos de flores a esposas de empleados, atenciones a clientes, invitaciones, etc., así como, más recientemente, la resolución del TEAC de 13 de febrero de 1998 (Jurisprudencia Tributaria, 484), con los relativos a compra de lotería y regalos a los empleados. Esta última resolución no aplica sanciones pues considera que nos encontramos ante una discrepancia razonable en la interpretación de las normas. Sin embargo, es preciso tener en cuenta que tales gastos no constituyen una liberalidad, en el sentido del art. 14.f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, que regulaba con anterioridad el tributo (en adelante, LIS/1978), ya que expresamente excluye de esta consideración «las cantidades que las empresas dediquen a la promoción de sus productos». Por su parte, el art. 111.g) del Reglamento de esta norma, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, reconocía como partida deducible el importe de «Relaciones públicas, publicidad y propaganda».

Como principio general podemos decir que la sucesión es un concepto jurídico que significa que una persona pasa a ocupar el lugar de otra en un conjunto de relaciones jurídicas. En todo caso, es la muerte el hecho que determina tal fenómeno jurídico. El Derecho ordena la sucesión de una persona, esto es, la transmisión de bienes y derechos del causante a otra u otras personas. La sucesión, pues, puede tener una consideración jurídica distinta dependiendo de la rama del Ordenamiento Jurídico en la que nos encontremos. Lo que justifica su consideración jurídica en el Derecho Tributario, es porque el fallecimiento del causante constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones, pues la transmisión de un patrimonio ha sido considerada por el Legislador como un elemento óptimo a efectos de su imposición, debiendo repercutir ciertas plusvalías a la sociedad. Es importante tener en cuenta que la finalidad del Derecho sucesorio es la de consagrar el principio de que sea o no conocido quien haya de ocupar el lugar del causante, y ostentar, en definitiva, la condición de sujeto pasivo en el Impuesto sobre Sucesiones, a título de heredero, ese patrimonio hereditario en ningún momento asume el carácter de “res nullius”, porque los derechos a la sucesión de una persona por causa de su muerte se transmiten desde el mismo momento en que la muerte acontece. Ello supone otra consecuencia muy importante tanto desde el punto de vista del Derecho Civil como del Derecho Tributario, en la figura tributaria en la que nos encontramos, y es que siempre se hereda desde la muerte misma del causante, cualesquiera que sean las vicisitudes por las que atraviese el trámite judicial o extrajudicial encaminados a regularizar jurídicamente la situación.

La obligación tributaria, configurada como una obligación “ex lege” con fundamento constitucional (artículo 31.1), aparece caracterizada por la existencia siempre del sujeto pasivo, a quien se le impone la carga de responder del pago efectivo de la deuda tributaria. Pero a lo largo del desarrollo de la obligación tributaria, es muy posible que el sujeto pasivo, con la condición de deudor principal (artículo 10 del Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación), no pueda abonar la deuda tributaria, en cuyo caso, entraría en aplicación la figura tributaria del responsable. Según se determina en el artículo 37.1 de la Ley General Tributaria, “La ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria, junto a los sujetos pasivos o deudores principales, a otras personas, solidaria o subsidiariamente.” Ello viene a significar, entre otras cosas, que el Legislador quiso establecer la obligación tributaria con una naturaleza especial de ineludible cumplimiento, en el sentido de que es posible que el sujeto pasivo, deudor principal, tal como se ha indicado anteriormente, no pueda pagar la deuda tributaria, lo que no impedirá por la intervención del principio de la responsabilidad tributaria, que otras personas relacionadas directamente con esa obligación, sean llamadas por Ley al pago de la deuda tributaria. Es evidente que, en estos casos, es necesario que se haya producido el nacimiento de la obligación tributaria para el responsable, a través de la notificación preceptiva del acto de derivación de responsabilidad, que constituye el presupuesto de hecho necesario para que pueda exigirse el pago de la deuda tributaria. Ello nos podría llevar a un comentario mucho más amplio y también interesante en el sentido de distinguir perfectamente entre la existencia de la obligación tributaria, que existe para el sujeto pasivo y no paga, y la exigibilidad de la misma a un tercero responsable.

De nuevo aparece el acta de conformidad, o mejor dicho, no el acta en sí misma considerada, sino la posibilidad o no de impugnación de la misma, como motivo de controversia jurídica en esta interesante sentencia. El artículo 61.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprobó el Reglamento General de la Inspección de Tributos, dispone lo siguiente: “Las liquidaciones tributarias producidas conforme a la propuesta contenida en un acta de conformidad y los demás actos de liquidación dictados por la Inspección de los Tributos serán recurribles en vía económico-administrativa, previo el recurso de reposición ante el Inspector-Jefe, si el interesado decidiera interponerlo. No podrán impugnarse las actas de conformidad, sino únicamente las liquidaciones tributarias definitivas o provisionales, resultantes de aquéllas.” Incluso debe tenerse en cuenta, a los efectos que luego se dirán, que al dorso del modelo utilizado normalmente de acta de conformidad se advierte a los firmantes acerca de las normas del artículo 60.3, así como que si no están conformes con la liquidación que se produce al transcurrir el plazo del mes indicado, sin que el Inspector Jefe haga uso de sus facultades, los interesados podrán interponer el recurso de reposición (potestativo) o la reclamación económico-administrativa, en el plazo de quince días, contados a partir del transcurso de dicho mes. El Tribunal Supremo ha afirmado en sentencias de fechas 15 de diciembre de 1.995, 13 de marzo de 1.997 y 30 de abril de 1.998, entre otras, que no pueden impugnarse las actas de conformidad, sino las liquidaciones que derivan de las mismas.