Es bien sabido que el interés de demora tiene una función compensadora en una obligación de dar y por lo tanto su naturaleza consiste en ser una modalidad indemnizatoria, tal y como queda recogido en los artículos 1.108 y concordantes del Código Civil. Uno de los principios básicos que deben ser considerados en la exigencia de los intereses de demora, partiendo de la base de que la obligación tributaria es una obligación “ex lege” y aún así, debe considerarse ordinaria, es que solamente se pueden exigir tan pronto dicha obligación sea vencida, líquida y exigible. A pesar de la claridad de tal principio general proviniente del Código Civil, tanto el Tribunal Supremo, sentencias de 23 de junio de 1.990 y 28 de noviembre de 1.997, entre otras, como la Administración tributaria, suelen mantener una doctrina que, en cierto modo, puede desnaturalizar la función de los intereses de demora, por cuanto dos normas básicas contenidas en la Ley General Tributaria se refieren a dichos intereses

1. Simulación, fraude de Ley y economía de opción. Parece ir abriéndose paso en la jurisprudencia una concepción restrictiva del concepto de fraude de Ley coincidente, en algunos aspectos, con la tesis formulada por el profesor Falcón y Tella ("El fraude a la Ley tributaria como mecanismo para gravar determinadas economías de opción", Revista Técnica Tributaria, núm. 31, 1995, p.p. 56 y ss.). Así, la STSJ de Navarra de 16 de abril de 2001 (JT, 360), pese a que existe un pronunciamiento contrario de la misma Sala, considera que la utilización de bonos austríacos es una lícita economía de opción. Entre otras razones, porque no puede advertirse un ánimo de elusión ilícita del tributo, ya que la posibilidad de ahorro fiscal se deduce del juego del Tratado internacional y de la normativa interna española y austríaca. Legislación, esta última, que era conocida -o debiera serlo- por España al suscribir el Convenio de doble imposición. "Por lo tanto, si el legislador sólo estableció normas singulares de carácter especial para algunos supuestos determinados de cupón corrido -se refiere, por ejemplo, al art. 73 del anterior Reglamento del Impuesto sobre Sociedades-, es evidente que la Administración no puede ampararse en el concepto de fraude de ley para extender esa regulación a casos no contemplados en ella, máxime si se tiene en cuenta la eficacia que despliegan en esta materia los principios de legalidad (tipicidad) y seguridad jurídica".

La presente sentencia supone una importante novedad en el tratamiento cada vez más frecuente de las adjudicaciones que se celebran en momento de producirse la separación matrimonial, como compensación de la obligación derivada del Convenio Regulador y, en virtud del cual, el marido entrega un determinado bien inmueble a la esposa, en el proceso de liquidación del régimen económico matrimonial de separación de bienes y en función de lo que inicialmente se acordó por los cónyuges en el convenio regulador de la separación matrimonial, que incluso fue aprobado por resolución judicial. Normalmente el bien inmueble objeto de entrega en concepto de compensación suele ser un bien privativo del marido, pero en otros casos se trata de un bien que hasta el momento de la separación, la titularidad correspondía a ambos cónyuges. La Administración tributaria se fundamenta, a efectos de denegar la exención tributaria solicitada por el sujeto pasivo, en el hecho de que el bien inmueble no es un bien perteneciente a un patrimonio común, sino un bien privativo de uno de los cónyuges. La disposición legal aplicable tiene su fundamento en el artículo 48.B.3 del Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre que aprobó el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados, reconoce la exención de esta figura tributaria, en “las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber gananciales.”

El principio de estanqueidad surgió de un interpretación literal del artículo 9.1 b) de la Ley General Tributaria que dispone: «1. Los tributos, cualesquiera que sean su naturaleza y carácter, se regirán: “… Por las Leyes propias de cada tributo», precepto del que dedujeron sus defensores y, al principio, el propio Tribunal Supremo, que cada tributo tenía su propio hecho imponible, la propia valoración de éste y su propio procedimiento de determinación de la base imponible, de manera que negaban la interconexión de los tribu tos dentro del Sistema Tributario. Este principio de estanqueidad, llevado a su posición extrema, adolecía de graves defectos doctrinales, funcionales e incluso jurídicos porque negaba la propia existencia de un Sistema Tributario integrado por impuestos interrelacionados, desconocía la personalidad jurídica única de la Administración, ignoraba los efectos de los actos propios dictados por los distintos órganos de la Administración y podía generar un grave desorden de las distintas valoraciones hechas al mismo bien o derec¬ho, en los diferentes impuestos, con grave detrimento de los principios constitucionales de capacidad económica, seguridad jurídica, igualdad, etc. Hubo incluso un intento normativo de supe¬rar el principio de estanqueidad en el Decreto 208/1974 de 25 de enero, que desarrolló el Decreto Ley 12/1973 de 30 de Noviembre, que modificó la tributación de las plusvalías en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, respecto de la valoración de los activos enajenados, y así dispuso textualmente: «… De modo especial, la Administración Tributaria podrá aplicar los valores que hayan prevalecido a los efectos de la liquidación de los Impuesto sobre Donaciones o Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, o en su caso, del Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes o de cualquier otro tributo».

1. Planteamiento La desaparición de la distinción conceptual entre renta regular y renta irregular en la Ley 40/1998 nos sugiere el replanteamiento de un tema importante: la necesidad de tener en cuenta el tiempo de generación de los rendimientos sometidos al impuesto a la hora de cifrar su importe en orden a la determinación cuantitativa del IRPF. Pues bien, al igual que sucede con las otras clases de renta, los rendimientos netos derivados de las actividades económicas se reducen en un porcentaje (el 30%) cuando su período de generación es superior a dos años o se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (art. 30 de la Ley).

Parece ser que aun a costa de la constante y ya consolidada doctrina acerca de las notificaciones tributarias, sin embargo, aun existen practicas viciosas que afectan a la legalidad del acto administrativo que se trata de notificar. Ello ocurre cuando se considera que la notificación es simplemente un trámite que hay que superar a nivel administrativo, de cualquier forma en que se practique. El acto de notificación es un acto de comunicación entre la Administración Pública que lo ha dictado y el propio interesado. La finalidad de dicho acto, es necesariamente, la constancia y el conocimiento que el interesado debe tener del mismo. Pero la práctica diaria de las notificaciones suele estar aquejada de una determinada patología, que puede llevar la duda acerca de la legalidad de dicha actividad administrativa. ¿Qué ocurre cuando el interesado, en este caso, un sujeto pasivo, no se encuentra en su domicilio fiscal? ¿Qué debe hacer el Cartero en esas ocasiones? ¿Cuando procede legalmente la notificación edictal? ¿Puede ser esta clase de notificación objeto de impugnación por parte del sujeto pasivo? No cabe duda que la notificación de una liquidación tributaria debe respetar los derechos y garantías del contribuyente, especialmente en el sentido que, al menos, haya existido la posibilidad de que el interesado haya tenido constancia de la práctica de la notificación, así como que la Administración tributaria pueda acreditar, posteriormente, a efectos del correspondiente recurso administrativo como jurisdiccional, que, efectivamente, se ha cumplido la normativa aplicable, que se expondrá a continuación. Analizaremos un supuesto concreto acerca de la doctrina legal relativa al modo de notificar las liquidaciones, cuando intentada la notifi¬cación en el domicilio del contribuyente por carta certi¬ficada con acuse de recibo, no se hubiere podido practi¬car, y, en consecuencia, si es ajustado a derecho acudir al anuncio edictal y a su publicación en el Boletín Ofi¬cial, y más concretamente a la validez jurídica de la notificación practicada en el caso de autos, según sus pormenores concretos.

Un acto de naturaleza jurídica tributaria, como la repercusión del impuesto por el sujeto pasivo en el sujeto que debe soportar la carga tributaria, no se encuentra regulada en la Ley General Tributaria, con las consecuencias jurídicas que tal olvido sistemático produce y puede producir en el futuro. Lo dicho anteriormente reviste especial mención en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en los Impuestos Especiales. Analizaremos a continuación un supuesto especial de repercusión tributaria, exponiendo la discrepancia que surgió con motivo de la exigencia del Impuesto sobre Combustibles Derivados del Petróleo, determinando la posición jurídica del sujeto obligado a repercutir. Una empresa mayorista repercutió diversas cuotas del Impuesto especial sobre Combustibles Derivados del Petróleo, a la empresa consumidora, que se negó a abonar dicho importe y por el concepto que se le había repercutido. Se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR postulando el reconocimiento del derecho a dicha repercusión y, asimismo, al abono de los intereses de demora correspondientes a los importes repercutidos, desde el momento en que reglamentariamente debieron ingresarse por la empresa mayorista en la Comunidad Autónoma. Los sujetos pasivos en calidad de contribuyentes, sor según el artículo 4º los vendedores mayoristas de pro¬ductos derivados del petróleo, gravados por la Ley 5/ 1986, de 28 julio, de la Comunidad Autónoma de Canarias que, por tanto, vienen obligados a pago del Impuesto. Es importante destacar que la relación jurídico tributaria se establece entre el sujeto activo que es la Comunidad Autónoma de Canarias y el sujeto pasivo que es el mayorista de combustibles derivados del petróleo, que resulta obligado tributariamente a ingresar el Impuesto que se devengue por las entregas que realice. El nacimiento de la obligación tributaria a cargo de sujeto pasivo se produce con la realización del hecho imponible, o sea la entrega de los combustibles al adquirente, y su devengo lógicamente tiene lugar como dispone en el artículo 7 de la Ley 5/1986, de 28 julio, con motivo de la entrega de los bienes por los vendedores mayoristas.

El régimen excepcional de la estimación indirecta de bases siempre ha ocasionado situaciones conflictivas, debido a que es la Administración tributaria a través de la Inspección de los tributos, quien cuantifica la base imponible, cuando se dan las circunstancias propias que justifican la aplicación de este régimen especial y que aparecen determinadas en el artículo 50 de la Ley General Tributaria. Este régimen por muy excepcional que sea o pueda así ser considerado, también es necesario e imprescindible para la Inspección tributaria, con el fin de llegar siempre a la determinación lo más exacta posible de la base imponible. Normalmente la parte e demandante sostiene en su demanda que el sistema empleado por la Inspección de los Tributos para la determinación de los rendimientos mediante estimación indirecta no se ajustaba a lo previsto en los artículos 50 y 51 de la Ley General Tributaria, por cuanto se debió efectuar una comparación de los datos obtenidos de acuerdo con lo previsto en las normas indicadas, con los que hubieran podido obtener con algunos de los otros dos sistemas previsto en el propio artículo 50 de la Ley General Tributaria. Ello obliga a llevar a cabo un análisis pormenorizado de los requisitos del régimen de estimación indirecta, en los términos anteriormente indicados, de considerarse siempre un régimen excepcional, lo que obligará a la Administración tributaria a justificar que concurren los requisitos exigidos legalmente.

La determinación del valor catastral ha supuesto siempre un punto conflictivo en las relaciones de los interesados con la Administración tributaria, y aparte de las múltiples consideraciones que se pueden derivar en la fijación del valor catastral, será objeto de comentario la necesaria motivación en la revisión de los valores catastrales y la necesidad de que el interesado, sujeto pasivo en este caso en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, pueda y deba conocer todos los elementos que de nuevo inciden en el valor catastral de un determinado bien. Es bien sabido como, en ocasiones, la valoración catastral aceptada por la Administración tributaria en una determinada figura tributaria, no es aceptada para otro impuesto, pues puede ocurrir que en una valoración pericial contradictoria se fije un determinado valor a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en cuyo caso, este valor es el que deberá ser tenido en consideración a efectos posteriores, como por ejemplo, en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En el presente caso, constituye un principio insuperable y consolidado a nivel catastral, que tanto en el supuesto de fijación o determinación “ex novo” de los valores catastrales como en el de la revisión o posterior adecuación periódica de los mismos al valor real o de mercado, siempre será necesaria la motivación, esto es, la fundamentación o justificación racional del acto de asignación individualizada del valor catastral. Efectivamente, se alegaba en los razonamientos jurídicos de la parte interesada en la pretensión de anulación de la resoluciones impugnadas y de la subsiguiente declaración de ineficacia del nuevo valor catastral asignado a su finca, entre otras razones, la falta de motivación del acto administrativo de fijación de dicho valor.

Las sociedades en régimen de transparencia fiscal siempre han originado cierta conflictividad cuando se trata de analizar la relación que se guarda, en este aspecto, entre el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pues aun no siendo éste el momento para exponer la regulación legal sobre esta clase de sociedades, si que se debe tener en cuenta, a los efectos jurídicos que luego se expondrá, que las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades transparentes se imputarán a sus socios que sean sujetos pasivos por obligación personal de contribuir por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre Sociedades. Dicha imputación se efectúa siempre a los socios que sean sujetos pasivos por obligación personal de contribuir por el Impuesto sobre Sociedades. El problema que se analizará a continuación consiste en determinar si podían tener la consideración de gastos deducibles de los rendimientos obtenidos por los recurrentes, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los intereses satisfechos, por préstamos bancarios suscritos por aquellos, y cuyos capitales fueron cedidos, a su vez y a título de préstamo sin intereses, a sociedades por ellos participadas en un 99% y sometidas al régimen de transparencia fiscal. Los interesados habían mantenido en su demanda 1a deducibilidad de los aludidos intereses sobre la base fundamentalmente, de dos argumentos: En primer lugar, que dichos intereses no eran otra cosa que gastos necesarios para 1a obtención de los rendimientos netos del capital mobilia¬rio, como comprendidos que estaban, en su criterio, en el artículo 57.2.A b) del Reglamento del Impuesto aplicable a ejercicio de referencia, el de 3 de agosto de 1981, al tratarse de intere¬ses de capitales ajenos invertidos en la adquisición de bie¬nes o derechos créditos contra las Sociedades transpa¬rentes, cuyos rendimientos eran computables en la renta (de los sujetos pasivos aunque por el pacto de exclusión (de pago de intereses no los produjeran efectivamente, lo que no era una exigencia legal;