Los arrendamientos de inmuebles se encuentran exentos de IVA de acuerdo con el art. 13.B.b) de la Sexta Directiva, con la única excepción de determinados supuestos concretos plazas de aparcamiento, apartamentos turísticos (apart-hotel) y campings, herramientas y maquinaria de instalación fija y cajas de seguridad que en realidad no constituyen verdaderos y propios arrendamientos de inmuebles (al menos no les es aplicable la LAR ni la LAU), sino más bien contratos de depósito, arrendamientos de servicios, o arrendamientos de muebles, según los casos. Dicho en otros términos, lo que la Directiva pretende al establecer estas excepciones a la regla general de exención de los arrendamientos de inmuebles es evitar que la exención pueda extenderse a operaciones distintas por el mero hecho de que en algún Estado miembro, desde la perspectiva civil, tales operaciones se asimilen a un arrendamiento rústico o urbano. Frente a la regla general de exención prevista en la Directiva, la Ley interna establece precisamente el criterio contrario (la sujeción de todos los arrendamientos de inmuebles por regla general, con la única excepción de los que tengan por objeto terrenos o viviendas, que el art. 20.1.23º de la Ley 37/1992 declara exentos), lo que supone que los supuestos residuales no previstos expresamente locales de negocio, o locales alquilados por Administraciones públicas, por ejemplo quedan sometidos al impuesto.

Como es sabido, en materia de retenciones se ha suprimido la elevación al íntegro (incluso con carácter retroactivo), por considerar el legislador que la capacidad contributiva impide gravar una renta ficticia, superior a la real. Precisamente por ello la jurisprudencia venía en general considerando improcedente tal elevación al íntegro. En este contexto, extraña que se mantenga la obligación de «elevar» (si no exactamente al íntegro, sí en un determinado porcentaje) respecto a determinadas retribuciones en especie y los derechos de imagen. Ello sólo se explica, en mi opinión, por «inercia» del sistema anterior, pues tampoco es estos casos tiene sentido alguno obligar al contribuyen¬te a incluir en su base imponible una cantidad superior al importe en que se valore la retribución percibida.

Si en algún punto la nueva Ley del IRPF supone una modificación sustancial respecto de la Ley de 1991, es sin duda en lo referente al tratamiento de la vivienda habitual. Efectivamente, en la Ley que se ha aplicado hasta 1998 - y que, recordemos, aún será la aplicable en la próxima declaración - la vivienda habitual era objeto de cómputo, como ingreso (un 2% del valor catastral en la mayoría de los casos), porque se estimaba que el disfrute de la misma constituía una renta “presunta”. Paralelamente, la inversión en la vivienda habitual - no en la segunda residencia - ofrecía al contribuyente la posibilidad de deducir, en la base, el importe de los intereses satisfechos por la financiación ajena destinada a la adquisición de la vivienda habitual. Pero, además, en la cuota, podía practicar una deducción del 15% de las cantidades destinadas a la inversión directa en vivienda o, en su caso, a la amortización del préstamo que sirvió para financiar la adquisición de la misma ( o la rehabilitación). La nueva Ley modifica radicalmente este tratamiento. De entrada, en el capítulo de los ingresos, se suprime el cómputo como tal del 2% del valor catastral en concepto de renta presunta, puesto que se considera, acertadamente, que el uso de una vivienda no constituye una renta efectiva (aunque, incomprensiblemente, la imputación se mantiene para las otras viviendas o residencias que estén a disposición del contribuyente, es decir, no alquiladas). Pero, sobre todo, el texto de la nueva Ley del IRPF, en su artículo 55, establece un nuevo régimen para la deducción por inversión en vivienda habitual (o rehabilitación de la misma) sustancialmente distinto del actual. En primer lugar, cabe destacar que, desde el próximo 1 de enero, los intereses satisfechos a terceros (normalmente entidades de crédito) por las cantidades obtenidas para la financiación de la adquisición de la vivienda habitual del sujeto pasivo, dejarán de tener la consideración de gasto deducible dentro de los rendimientos del capital inmobiliario. En cuanto a la deducción en cuota, la nueva Ley establece un límite máximo fijo para la base de la deducción de 1.500.000.- Ptas, en lugar del actualmente existente (30% de la base liquidable del sujeto pasivo). Dicho límite incluirá, en su caso, los intereses satisfechos (por ejemplo cuando la vivienda ha sido adquirida mediante un préstamo hipotecario).

Una reciente Resolución del TEAC, de 10 octubre 1997, se ocupa de la tributación de una operación de permuta de solares por locales y pisos futuros a construir en los propios solares que se entregan. La solución que ofrece el Tribunal, en linea con las tesis de la Dirección General de Tributos (pero en contra de la lógica y de lo que había entendido el Tribunal Regional) consiste en tomar como base el valor que tengan los locales y pisos en el momento en que se reciban, lo que supone que en el momento de firmar el contrato y entregar el solar, como no se conoce el valor futuro de los locales y pisos, se calcula provisionalmente la base y luego se regulariza. En este sentido, el fundamento tercero de la Resolución afirma: «TERCERO.- En definitiva, del texto del artículo 79.1 de la Ley se desprende que en la permuta el criterio no está basado ni en el valor de lo que el sujeto pasivo recibe a cambio del bien entregado ni en la valoración que las partes hayan dado convencionalmente a los bienes objeto de permuta, sino en el valor de mercado de lo entregado, en el momento en que se transmite el poder de disposición sobre ellos al adquirente. Como en la fecha de devengo en la permuta (la entrega del solar) no se conoce el valor que tendrán en el mercado los pisos y locales futuros, se ha de aplicar el artículo 80.4 de la Ley conforme al cual: «si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido».

1. Aspecto contable El artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas conduce al activo inmovilizado los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad. La Norma 3º f) del PGC ordena la incorporación al activo, como mayor valor del bien, de los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes de inmovilizado material, en la medida que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil y siempre que sea posible conocer o estimar razonablemente el valor neto contable de los elementos que, por haber sido sustituidos, deban ser dados de baja del inventario. Ahora bien, nada se dice sobre la naturaleza contable de dichos gastos cuando son realizados en un local afecto a la actividad pero que no forma parte del activo de la empresa porque es propiedad de terceros. El ICAC, en contestación a consulta formulada al efecto y publicada en el BOICAC número 13, de mayo de 1993, dice lo siguiente sobre tales gastos: • En principio serán considerados como gastos del ejercicio. • Sin embargo, cuando se hayan producido con motivo del inicio de la actividad de la empresa o de una ampliación de su capacidad operativa y antes de que la empresa comience o reanude su actividad en el referido local, deberán registrarse Como «gastos de primer establecimiento» e imputarse a resultados sistemáticamente en un plazo no superior a cinco años, de acuerdo con lo dispuesto en la norma de valoración Sexta y según la definición de la cuenta 201 del PGC.

Resumen: La vigente Ley del IRPF no regula adecuadamente las implicaciones que las relaciones familiares tienen en la renta gravable de las personas físicas individuales. El régimen de atribución de rentas entre cónyuges no tiene en cuenta la titularidad de la renta, que se imputa fiscalmente a quien no es su verdadero beneficiario. Por otra parte, las deducciones en cuota por cargas familiares son equivalentes a subvenciones de las quedan excluidos los ciudadanos que más derecho tienen a recibirla. La reforma del IRPF debe resolver estos problemas mediante una regulación que respete la verdadera capacidad contributiva individual. Para ello hay que aproximar el impuesto a la realidad económica mayoritaria de las familias y otorgar a las cargas familiares el tratamiento técnico que merecen todas aquellas partidas que modulan la capacidad de pago del sujeto pasivo.

PRINCIPALES NOVEDADES (I) - ELIMINACIÓN COEFICIENTES CORRECTORES INFLACIÓN SALVO EN INMUEBLES. - TRIBUTACIÓN PLUSVALÍAS EMPRESARIALES EN RÉGIMEN GENERAL. - ELIMINACIÓN EXENCIÓN POR REINVERSIÓN EN ACTIVIDADES ECONÓMICAS. - ELIMINACIÓN MÍNIMO EXENTO DE 200.000 PTAS. - ELIMINACIÓN NO SUJECIÓN DE ? PATRIMONIO, DERIVADOS DE TRANSMISIONES ONEROSAS INFERIORES A 500.000 PTAS. ANUALES. - SIMPLIFICACIÓN RÉGIMEN R.D. 7/1996. - MANTENIMIENTO EXPECTATIVAS DE INVERSIONES ANTERIORES A 9 DE JUNIO DE 1996.

En nuestro trabajo 14/94, punto 4.1.8. trazábamos un breve estudio del artículo 72 LGT, al tiempo que reseñábamos algunas de las sentencias y resoluciones jurisprudenciales que se habían producido en torno a su aplicación. Recordemos que dicho precepto dispone que: «Las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas por personas físicas, sociedades y entidades jurídicas serán exigibles de quienes les sucedan por cualquier concepto en la respectiva titularidad, sin perjuicio de lo que para la herencia aceptada a beneficio de inventario establece el Código civil.» En el informe 47/95 nos hacíamos eco de la doctrina del Tribunal Supremo en su sentencia de 8 de marzo de 1995, según la cual este tipo de responsabilidad no es exigible cuando no exista sucesión en sentido jurídico. Una cosa es que el concepto de «sucesión» que utiliza el precepto sea más amplio que el de sucesión mortis causa, como se desprende del inciso por cualquier concepto. Otra cosa es que la Administración pretenda exigir la responsabilidad por el mero hecho de que alguno o algunos de los elementos definitorios de la empresa, como puedan serlo el local, el objeto de actividad o parte del personal, sean comunes a la empresa antigua y a la nueva. Esto puede ser, a los sumo, un indicio de sucesión en la titularidad. Pero para que la responsabilidad sea exigible se precisa que la Administración pruebe la existencia de un negocio jurídico de transmisión de la titularidad.

En la jornada de estudio celebrada en este mes de diciembre por la zona de Cataluña y Baleares de la Asociación, nuestro compañero Jordi Sopena, catedrático de Derecho Financiero y Tributario, presentó una documentada ponencia sobre las más destacadas decisiones jurisprudenciales en materia tributaria que se habían producido en el último año. Dentro de ella, prestó especial atención a la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 1993 (ponente Sr. Rouanet Moscardó), que resolviendo recurso contencioso administrativo interpuesto por la Asociación Española de la Banca Privada, anula diversos artículos del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por Real Decreto 828/1995, de 19 de mayo. Los preceptos impugnados fueron doce en total: artículos 25-1, 39, 54-3, 62-b-2, 64-b-2, 70-4, 74, 75-3, 75-5, 75-6, 76-3-c-2 y 88. De los doce, todos los subrayados, diez en total, son anulados total o parcialmente. Sólo dos resultan incólumes. Diez a dos. Abrumadora goleada.

A continuación, para cambiar de tema, os haré cinco céntimos de la propuesta de reforma del IRPF elaborada por una comisión de expertos encerrados a pan y agua en los sótanos del Ministerio de Economía, según la filtración publicada en 'El País' los días 24 y 25 de noviembre. Las tarifas tendrán una importante reducción en los tipos y en el número de tramos, que se llevará a término en tres etapas. Primera etapa: declaración del año 1999, a presentar el 2000. La tarifa individual tendrá cinco tramos que van desde el 23% para la porción de base liquidable comprendida entre 0 y 1.500.000 pts, hasta el 50% para el exceso sobre 10.000.000. A nivel de los 10.000.¬000 el tipo medio resultante es el 38'35%. No hay mínimo exento pero, en cambio, hay una reducción por cabeza en base imponible de 600.000 pts.