Un acto de naturaleza jurídica tributaria, como la repercusión del impuesto por el sujeto pasivo en el sujeto que debe soportar la carga tributaria, no se encuentra regulada en la Ley General Tributaria, con las consecuencias jurídicas que tal olvido sistemático produce y puede producir en el futuro. Lo dicho anteriormente reviste especial mención en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en los Impuestos Especiales. Analizaremos a continuación un supuesto especial de repercusión tributaria, exponiendo la discrepancia que surgió con motivo de la exigencia del Impuesto sobre Combustibles Derivados del Petróleo, determinando la posición jurídica del sujeto obligado a repercutir. Una empresa mayorista repercutió diversas cuotas del Impuesto especial sobre Combustibles Derivados del Petróleo, a la empresa consumidora, que se negó a abonar dicho importe y por el concepto que se le había repercutido. Se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR postulando el reconocimiento del derecho a dicha repercusión y, asimismo, al abono de los intereses de demora correspondientes a los importes repercutidos, desde el momento en que reglamentariamente debieron ingresarse por la empresa mayorista en la Comunidad Autónoma. Los sujetos pasivos en calidad de contribuyentes, sor según el artículo 4º los vendedores mayoristas de pro¬ductos derivados del petróleo, gravados por la Ley 5/ 1986, de 28 julio, de la Comunidad Autónoma de Canarias que, por tanto, vienen obligados a pago del Impuesto. Es importante destacar que la relación jurídico tributaria se establece entre el sujeto activo que es la Comunidad Autónoma de Canarias y el sujeto pasivo que es el mayorista de combustibles derivados del petróleo, que resulta obligado tributariamente a ingresar el Impuesto que se devengue por las entregas que realice. El nacimiento de la obligación tributaria a cargo de sujeto pasivo se produce con la realización del hecho imponible, o sea la entrega de los combustibles al adquirente, y su devengo lógicamente tiene lugar como dispone en el artículo 7 de la Ley 5/1986, de 28 julio, con motivo de la entrega de los bienes por los vendedores mayoristas.

De manera suave y como sin querer llamar la atención, el genio que, sinceramente pienso, tiene la Administración encargado de conseguir con finura aumentar la recaudación de Hacienda sin provocar alarma social y bajo el principio de que paguen algo más muchos contribuyentes es mejor y crea menos problemas que paguen mucho más pocos contribuyentes, ha introducido por vía reglamentaria una modificación en la forma de calcular las amortizaciones de los inmuebles alquilados que va a tener gran trascendencia en los contribuyentes con patrimonio inmobiliario alto y que declaran los rendimientos de estos inmuebles como rendimientos de capital inmobiliario. En la legislación derogada la amortización se regulaba en el articulo 35. Uno A), último párrafo de la Ley 18/91: «El importe del deterioro sufrido por el uso o transcurso del tiempo en los bienes de los que procedan los rendimientos, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.», y el artículo 8 del Reglamento, Uno y Dos: Uno. «Para la determinación del rendimiento neto procedente de inmuebles arrendados, tendrán la consideración de gastos deducibles las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva. Dos. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad: a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 1,5 por 100 sobre el valor por el que se hallen computados o deberán. en su caso, computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, sin incluir en el cómputo el valor del suelo. « En la actual norma vigente Ley 40/98 la cuestión se regula en el articulo 21. Uno b): Uno. «Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes: b) El importe del deterioro sufrido por el uso o por el transcurso del tiempo en los bienes de los que procedan los rendimientos, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. «

La controversia jurídica provocada por la actualización o elevación del importe de la tasa fiscal sobre el juego, ha sido objeto de amplia discusión tanto por parte de la doctrina como de atención por parte de los órganos jurisdiccionales, tal como se refleja en las numerosas sentencias dictadas, especialmente incluso del Tribunal Supremo como la de fecha 18 de noviembre de 1.998. El problema radica en que la denominada Tasa sobre el Juego no tiene una verdadera naturaleza jurídica de tasa, sino de impuesto, tal como proclamó el Tribunal Constitucional en su sentencia de 31 de octubre de 1.996. Y por otra parte, tal como veremos a continuación también aparece una discrepancia entre la exacción por esta figura tributaria y el Derecho Comunitario. La falta de relación de la exacción de la mencionada figura tributaria con el principio de capacidad económica del sujeto pasivo por la explotación de una determinada máquina de juego, en relación también con la cuota exigible. Numerosas sentencias han examinado la presente problemática en lo concerniente a si el incremento de las Tasas a que se refería el art. 83 de la Ley 31/1991, de Presupuestos Generales del Estado para 1992 o al correspondiente aplicable a los años sucesivos, afectaba o no a la Tasa que grava los juegos de suerte, envite o azar, en los términos previstos en la Circular 1/1992, sentando la doctrina que más adelante pasaremos a exponer. En todo caso no podemos olvidar la doctrina contenida en la sentencia dictada por el Tribunal Constitucional de 31 de octubre de 1996, que le declaró la nulidad por ser inconstitucional del art. 38.Dos.2 de la Ley 5/1990, al haber vulnerado el principio de irretroactividad normativa recogido en el art. 9.3 de la Constitución y sus razonamientos nos eximen de plantear de nuevo la cuestión, tal como interesó la recurrente con anterioridad a la sentencia citada.

No es normal la aplicación del principio constitucional de no confiscatoriedad en la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Ello es debido, quizás, a una visión negativa del mismo y a la interpretación que en cierto modo le dió el Tribunal Constitucional, cuando estimó que el principio de no confiscatoriedad únicamente podía hacerse valer contra todo el sistema tributario y no contra figuras tributarias de forma específica. Si lo anteriormente expuesto fuese cierto, resultaría que un principio constitucional no tendría eficacia práctica alguna, pues predicar el principio de no confiscatoriedad de todo el sistema tributario es reconocer su total y absoluta imposibilidad en cuanto a su aplicación. Sin embargo, es obvio que a través de los tipos impositivos de una determinada figura tributaria, tal como ocurre con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, puede llegarse a la confiscatoriedad de parte de la renta o los ingresos procedentes del trabajo de una persona. Unos tipos excesivamente elevados supondría la disuasión en llevar a cabo cualquier actividad profesional principal o accesoria, pues la aplicación de dichos tipo impositivos supondría la pérdida de la parte de ganancia que corresponde al interesado, una vez deducida la correspondiente imposición fiscal. Una interesante sentencia del Tribunal Supremo de 10 de julio de 1.999 anula una determinada disposición reglamentaria, precisamente por la elevación del tipo aplicable sobre los rendimientos íntegros.

1. Nota introductoria. Suele se habitual que los servicios de inspección de las Comunidades Autónomas incoen actas en base a la aplicación del art. 108.1 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (en adelante, LMV) y cuya vigencia reconocen, expresamente, los arts. 17.2 y 45.I.B) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRITP). El desarrollo reglamentario del precepto se debe al art. 17 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de este último tributo. En unas ocasiones -la mayoría- el contribuyente no habrá liquidado la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del citado impuesto y, en otras, tan sólo habrá presentado una autoliquidación exenta. El art. 108.1 de la LMV declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las transmisiones de valores, estén o no admitidos a cotización oficial. Dicho beneficio, sigue afirmando el precepto, no se aplica -por lo que quedan sujetas a la modalidad de “transmisiones patrimoniales onerosas”- a las “transmisiones de valores que representen partes del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones u otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en su 50 por 100 por inmuebles situados en territorio nacional, siempre que, como resultado de dicha transmisión, el adquirente obtenga la titularidad total de este patrimonio o, al menos, una posición tal que le permita ejercer el control sobre tales entidades.”

1. Planteamiento. La Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de mayo de 1999 -Ponente: Sr. Gota Losada. Aranzadi, 5122- se ocupa de algunas cuestiones sobre la imputación a los socios de bases imponibles procedentes de sociedades transparentes. Los hechos enjuiciados en la misma son los siguientes: A. La inspección de los tributos realizó actuaciones de comprobación abreviada a una entidad mercantil sometida al régimen de transparencia fiscal voluntaria. Como consecuencia de las mismas se levantó acta previa en la que se proponía un aumento de base imponible, que fue suscrita en disconformidad por la entidad y confirmada por el Inspector-Jefe. B. La entidad interpuso reclamación económico-administrativa contra el acto de determinación derivado del acta, que fue desestimada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de Cataluña. Interpuesto recurso de alzada, el Tribunal Económico-Administrativo Central lo estimó parcialmente. Así declara nulo el acto administrativo de determinación de la base imponible de la sociedad transparente porque, en el caso examinado, no concurrían los requisitos previstos en el art. 34 del Reglamento General de Inspección para la práctica de actuaciones de comprobación abreviada. En consecuencia, anula las actas y ordena que se incoen otras nuevas, después de haber procedido a una comprobación completa del hecho imponible de la sociedad transparente. C. La inspección, contraviniendo claramente la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, no procede a efectuar la comprobación completa referida, sino que se limita a incoar actas a los socios –marido y mujer-, imputándoles las bases que se derivaban del acta anulada.

El supuesto que es objeto de comentario es frecuente en la fase de ejecución forzosa del importe de la deuda tributaria. Es bien sabido y no es necesario extenderse en este aspecto, como la obligación tributaria, al estar impuesta por Ley deber ser cumplida por el sujeto pasivo dentro del período voluntario, pero cuando ello no ocurre y tampoco en el procedimiento de apremio se consigue saldar la deuda, no queda más remedio que el órgano de recaudación proceda al embargo de los bienes correspondientes y posteriormente a la subasta de los mismos. Pero en el presente caso, se trata de un empresario individual, que ve embargado uno de los bienes inmuebles de su patrimonio, y posteriormente es objeto de transmisión forzosa por medio de una subasta judicial, como consecuencia de no haber atendido puntualmente el pago de sus deudas. Es obvio que en modo alguno puede considerarse la actividad judicial en este caso, como una prolongación de la actividad empresarial del empresario objeto de ejecución forzosa. Cierto es que el bien inmueble objeto de transmisión forzosa pertenece a su patrimonio, tal como se ha indicado anteriormente, pero no interviene su voluntad en la transmisión, sino que es objeto de sustitución por la actividad judicial. De este modo, es inadmisible que dicha transmisión puede ser gravada con el importe correspondiente del Impuesto sobre el Valor Añadido, pues no hay actividad empresarial alguna que lo pueda justificar.

El estudio de la responsabilidad tributaria de los administradores de sociedades mercantiles, debe comenzar siempre partiendo de la consideración sobre la naturaleza jurídica de la obligación tributaria, que a diferencia de las obligaciones del Derecho Privado, es una obligación “ex lege” regulada por el Derecho Público y en cuya virtud, en re la relación jurídica que se deriva de la misma, quedan plenamente delimitados los elementos esenciales de dicha obligación, en especial, por lo que se refiere a la posición que ocupan los sujetos pasivos. El sujeto pasivo de la obligación tributaria es siempre el deudor, es decir, la persona que pagará a la Hacienda Pública el importe de la deuda tributaria. Al igual que ocurre con el resto de los elementos típicos de la obligación tributaria, la posición del sujeto pasivo debe respetar, en todo caso, el principio de legalidad. La afirmación anterior aparece fundamentada en la especial estructura de la relación tributaria, que contiene el presupuesto de hecho del tributo , es decir, el hecho imponible que se formula siempre en abstracto. Ello significa, entre otras cosas, que cada vez que se realice el hecho imponible, necesariamente supondrá la existencia de un sujeto pasivo y, en consecuencia, el nacimiento de una nueva obligación tributaria con un nuevo deudor.

De entre las últimas resoluciones que se han dictado por el Tribunal Económico Administrativo Central, destacamos la siguiente por su interés práctico para todos los profesionales, pues el contenido de la misma, si bien ha sido objeto de análisis con anterioridad, no deja de tener su importancia a luz de las modificaciones legislativas habidas en las distintas figuras tributarias que pueden ser objeto de aplicación, especialmente el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre el Valor Añadido. La práctica diaria permite distinguir dos clases de pagos que el cliente entrega a un profesional, en este caso, un Abogado en ejercicio de su profesión, pero que bien puede tratarse de otro profesional. Dichos pagos reciben la denominación general de provisión de fondos y normalmente, es bien sabido que pueden tener una doble finalidad, pues bien pueden considerarse como pagos a cuenta en la realización de algún servicio, o bien, pueden considerarse como imputación a gastos en general en nombre y por cuenta del cliente. En principio, en el primer caso dichas cantidades entregadas por el cliente a su asesor jurídico deben tener la consideración de pago anticipado de la minuta de honorarios y por lo tanto, deben estar sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Sin embargo, en el segundo caso, la dotación económica entregada no podrá ser considerada como parte de una determinada contraprestación, por lo que no quedaría sujeta a tributación en este impuesto y ni siquiera se incluirían en la base imponible a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la actividad prestada

Como es bien conocido, los arts. 108 y 113 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local (en adelante LRBRL), excluyeron de la competencia de los Tribunales Económico-Administrativos las reclamaciones contra actos derivados de la aplicación de los tributos locales. De aquí la importancia que presenta el recurso de reposición en este ámbito. Al mismo se refieren los arts. 52, 108 y 113.1 de la LRBRL y el art. 14 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (en adelante, LRHL). Tanto los arts. 108 de la LRBRL como el 14 de la LRHL han sido objeto de nueva redacción por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, mientras que el art. 52.1 de la LRBRL lo ha sido por la Ley 11/1999, de 21 de abril, de modificación de la LRBRL y otras medidas. Desde el primer momento se plantearon dudas sobre si este recurso, como previo al contencioso-administrativo, subsistía tras las Ley 30/1992, de 26 de noviembre, sobre Régimen Jurídico de la Administración del Estado y del Procedimiento Administrativo Común (en adelante, LRJ-PAC). La letra b) del núm. 2 de la disposición derogatoria de esta última norma, derogó, de forma expresa, los arts. 52 a 55 de la anterior Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que lo regulaban. De aquí que el pié de recurso de la práctica mayoría de resoluciones de Entidades locales en materia tributaria, hayan incluido la referencia, junto al de reposición, a cualquier otro recurso que el recurrente estime pertinente. Sin embargo, dichas dudas fueron resueltas, en sentido favorable y en materia tributaria local, tal y como se había propugnado con anterioridad -contestación a consulta de la Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales de 30 de abril de 1993-, por el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios. La cuestión se ha vuelto a suscitar tras la modificación operada en el art. 52.1 de la LRBRL por la Ley 11/1999. Según el mismo, contra “los actos y acuerdos de las Entidades locales que pongan fin a la vía administrativa, los interesados podrán ejercer las acciones que procedan ante la jurisdicción competente, pudiendo no obstante interponer con carácter previo y potestativo recurso de reposición”.