En el Informe 45/97 nuestro compañero José Arias Velasco daba puntualmente cuenta de diversos preceptos (diez en total) del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados anulados por el Tribunal Supremo, ya sea por insuficiencia de rango o por incompatibilidad con la normativa comunitaria: arts. 39, 54-3, 62-b-2, 64-b-2, 70-4, 74, 75-3, 75-5, 75-6 y 88, todos ellos anulados por STS de 3 de noviembre de 1993, que resuelve un recurso planteado por la Asociación Española de Banca Privada. Ciertamente en todos estos casos, existiendo ya una declaración formal de nulidad producida en un recurso directo (y, en algunos casos, dos declaraciones de nulidad, pues otra sentencia de la misma fecha, consecuencia de un recurso directo de la CEOE, «duplica» la anulación sobre buena parte de los preceptos citados) no existe ya problema alguno respecto a los hechos imponibles «inventados» y otros excesos del Reglamento, ahora declarados nulos de pleno Derecho y definitivamente expulsados del ordenamiento. O al menos no existirá normalmente problema alguno en la medida en que exista un recurso o reclamación pendiente.

Una reciente consulta de la Dirección General de Tributos, de 16 de marzo de 1998, analiza la aplicación del IVA en un supuesto en que determinada empresa «organizadora» vende puntos a otras empresas «patrocinadoras», entregando estas últimas dichos puntos a sus clientes gratuitamente, con un objetivo de fidelización de la clientela. Posteriormente la empresa «organizadora» canjea los puntos por servicios de ocio, en ocasiones prestados a través de una agencia de viajes, exigiendo en algún caso alguna cantidad adicional. La solución que ofrece la Dirección General de Tributos es la siguiente: «1.- Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, ya sea a título oneroso o lucrativo, tratándose en este último caso como autoconsumos. La circunstancias de si las entregas de bienes o prestaciones de servicios se efectúan a título oneroso (mediante contraprestación), o bien a título gratuito (sin contraprestación), es una cuestión de hecho que podrá ser acreditada por cualquier medio de prueba admisible en derecho.

Los arrendamientos de inmuebles se encuentran exentos de IVA de acuerdo con el art. 13.B.b) de la Sexta Directiva, con la única excepción de determinados supuestos concretos plazas de aparcamiento, apartamentos turísticos (apart-hotel) y campings, herramientas y maquinaria de instalación fija y cajas de seguridad que en realidad no constituyen verdaderos y propios arrendamientos de inmuebles (al menos no les es aplicable la LAR ni la LAU), sino más bien contratos de depósito, arrendamientos de servicios, o arrendamientos de muebles, según los casos. Dicho en otros términos, lo que la Directiva pretende al establecer estas excepciones a la regla general de exención de los arrendamientos de inmuebles es evitar que la exención pueda extenderse a operaciones distintas por el mero hecho de que en algún Estado miembro, desde la perspectiva civil, tales operaciones se asimilen a un arrendamiento rústico o urbano. Frente a la regla general de exención prevista en la Directiva, la Ley interna establece precisamente el criterio contrario (la sujeción de todos los arrendamientos de inmuebles por regla general, con la única excepción de los que tengan por objeto terrenos o viviendas, que el art. 20.1.23º de la Ley 37/1992 declara exentos), lo que supone que los supuestos residuales no previstos expresamente locales de negocio, o locales alquilados por Administraciones públicas, por ejemplo quedan sometidos al impuesto.

Como es sabido, en materia de retenciones se ha suprimido la elevación al íntegro (incluso con carácter retroactivo), por considerar el legislador que la capacidad contributiva impide gravar una renta ficticia, superior a la real. Precisamente por ello la jurisprudencia venía en general considerando improcedente tal elevación al íntegro. En este contexto, extraña que se mantenga la obligación de «elevar» (si no exactamente al íntegro, sí en un determinado porcentaje) respecto a determinadas retribuciones en especie y los derechos de imagen. Ello sólo se explica, en mi opinión, por «inercia» del sistema anterior, pues tampoco es estos casos tiene sentido alguno obligar al contribuyen¬te a incluir en su base imponible una cantidad superior al importe en que se valore la retribución percibida.

Si en algún punto la nueva Ley del IRPF supone una modificación sustancial respecto de la Ley de 1991, es sin duda en lo referente al tratamiento de la vivienda habitual. Efectivamente, en la Ley que se ha aplicado hasta 1998 - y que, recordemos, aún será la aplicable en la próxima declaración - la vivienda habitual era objeto de cómputo, como ingreso (un 2% del valor catastral en la mayoría de los casos), porque se estimaba que el disfrute de la misma constituía una renta “presunta”. Paralelamente, la inversión en la vivienda habitual - no en la segunda residencia - ofrecía al contribuyente la posibilidad de deducir, en la base, el importe de los intereses satisfechos por la financiación ajena destinada a la adquisición de la vivienda habitual. Pero, además, en la cuota, podía practicar una deducción del 15% de las cantidades destinadas a la inversión directa en vivienda o, en su caso, a la amortización del préstamo que sirvió para financiar la adquisición de la misma ( o la rehabilitación). La nueva Ley modifica radicalmente este tratamiento. De entrada, en el capítulo de los ingresos, se suprime el cómputo como tal del 2% del valor catastral en concepto de renta presunta, puesto que se considera, acertadamente, que el uso de una vivienda no constituye una renta efectiva (aunque, incomprensiblemente, la imputación se mantiene para las otras viviendas o residencias que estén a disposición del contribuyente, es decir, no alquiladas). Pero, sobre todo, el texto de la nueva Ley del IRPF, en su artículo 55, establece un nuevo régimen para la deducción por inversión en vivienda habitual (o rehabilitación de la misma) sustancialmente distinto del actual. En primer lugar, cabe destacar que, desde el próximo 1 de enero, los intereses satisfechos a terceros (normalmente entidades de crédito) por las cantidades obtenidas para la financiación de la adquisición de la vivienda habitual del sujeto pasivo, dejarán de tener la consideración de gasto deducible dentro de los rendimientos del capital inmobiliario. En cuanto a la deducción en cuota, la nueva Ley establece un límite máximo fijo para la base de la deducción de 1.500.000.- Ptas, en lugar del actualmente existente (30% de la base liquidable del sujeto pasivo). Dicho límite incluirá, en su caso, los intereses satisfechos (por ejemplo cuando la vivienda ha sido adquirida mediante un préstamo hipotecario).

I. OBJETIVOS Y PRINCIPALES ASPECTOS DE LA REFORMA La nueva Ley del IRPF, que en gran medida ha incorporado las propuestas de la Comisión nombrada por el Ministerio de Economía y Hacienda para el estudio de la reforma, tiene como objetivos fundamentales: 1. Eficiencia económica. Conseguir un impuesto que no sea obstáculo, sino que impulse las actitudes y conductas de los agentes económicos de las que depende el crecimiento económico y el empleo. Se ha pretendido estimular el trabajo, el ahorro y la voluntad de asumir riesgos empresaria les. 2. Simplificación del impuesto. La claridad y sencillez de las normas reguladoras son importantes para estimular el cumplimiento voluntario. 3. Justicia en su triple vertiente de generalidad del impuesto (combatir la alusión y la defraudación), justicia horizontal (determinar correctamente la capacidad contributiva del obligado) y justicia vertical o progresividad real del impuesto. Los elementos del impuesto que se han visto más afectados por la puesta en práctica de tales objetivos han sido los siguientes: 1. La base imponible, mejor adaptada a la verdadera capacidad contributiva de los sujetos pasivos, con la incorporación del concepto de renta discrecional o renta disponible como objeto del impuesto 2. La tarifa, sobre la que se ha superado el mito de la mera progresividad formal. Se han reducido los tipos de gravamen marginales y los tramos de la tarifa, lo que permite una mayor simplificación de otros aspectos del impuesto, reduce el incentivo al fraude y a la alusión fiscal y permite ajustar los tipos de retención para dar más flexibilidad al impuesto. 3. El tratamiento de las rentas irregulares, que ha significado una considerable simplificación de la estructura de liquidación y ha aumentado su comprensibilidad del impuesto.

Uno de los aspectos que mayores problemas prácticos ha venido planteando en relación con los pagos fraccionados en el Impuesto sobre Sociedades es la exigencia, contenida en el art. 38.3 de la Ley 43/1995, de que la opción por un sistema u otro de determinación del pago se efectúe a través de una declaración censal presentada en el mes de febrero del año en que deba surtir efectos. En la práctica, la Administración venía interpretando que este plazo tiene carácter preclusivo, por lo que el transcurso del mismo sin efectuar la opción determinaba automáticamente, según el criterio administrativo, la necesidad de calcular el pago en función de la base del último ejercicio (salvo para las grandes empresas), con los consiguientes problemas financieros para las empresas cuyo volumen de negocios se reduce respecto del año anterior. Ante estos problemas, la nueva redacción dada por el art. 4.8 LMF al precepto citado flexibiliza (aunque mínimamente) el plazo para ejercitar la opción, admitiendo que cuando el período impositivo no coincide con el año natural, la correspondiente declaración censal se presente en los dos primeros meses del período impositivo o «entre el inicio de dicho período impositivo y la finalización del plazo para el primer pago fraccionado correspondiente al referido período impositivo cuando este último plazo fuera inferior a dos meses».

Como es sabido, a partir de la LPGE para 1988 se abandonó la curiosa práctica de reservar las normas de vigencia indefinida para las disposiciones adicionales de la Ley de Presupuestos, de manera que la regla es hoy la vigencia indefinida, a partir del momento de su entrada en vigor, de las normas sustantivas incluidas en el articulado de la Ley de Presupuestos; y dicha regla se extiende, obviamente, a los preceptos de la Ley de acompañamiento. Sin embargo, tanto la entrada en vigor como el período de vigencia constituyen un problema de interpretación, a resolver caso por caso de acuerdo con el espíritu y finalidad de la norma, de manera que puede ocurrir que existan normas retroactivas, aunque no se diga expresamente, o lo contrario, que una norma que se presenta como mera aclaración o «precisión» (y por tanto, en principio retroactiva) no tenga sin embargo tal carácter. En las Leyes 65 y 66/1997, de Presupuestos y de Acompañamiento para 1998 respectivamente, existen numerosos ejemplos, sobre todo de lo primero. Pues aparte de algunos supuestos de retroactividad expresa, existen a mi juicio varios otros de retroactividad tácita, ya sea por tratarse de normas aclaratorias que no hacen sino explicitar una conclusión a la que podía llegarse bajo la redacción anterior, o por tratarse de ajustes de nuestro ordenamien¬to interno al comunitario, que también quedan dotados de eficacia retroactiva cuando se trate de normas comunitarias dotadas de eficacia directa, en cuyo caso la primacía del ordena¬miento comunitario exige retrotraer la norma interna de desarrollo al momento en que venció el plazo para aplicar la medida comunitaria de que se trate. Sin ánimo exhaustivo, y siempre a título de opinión personal sometida a cualquier otra mejor fundada, me permito señalar los siguientes casos de posible aplicación retroactiva:

Aunque con cierto retraso, pasamos a comentar brevemente las obligaciones derivadas de la Ley 11/1997, de 24 de abril, de Envases y Residuos de Envases (BOE del 25), modificada por la disposición adicional séptima de la Ley 10/1998, de 21 de abril, de Residuos (BOE del 22), así como las consecuencias fiscales de esta normativa, sobre las que recientemente se ha pronunciado la Dirección General de Tributos. La finalidad última que se persigue es asegurar la recogida efectiva de los envases en orden a su reutilización, reciclado o valorización (es decir una finalidad medioambiental, que viene además impuesta por las Directivas comunitarias en la materia), y a estos efectos se establecen dos sistemas alternativos, que analizamos a continuación, precisando el funcionamiento del IVA en cada uno de ellos. 1.- Sistema de depósito, devolución y retorno. En principio los envasadores y los comerciantes de productos envasados (o, cuando no sea posible identificar a los anteriores, los responsables de la primera puesta en el mercado de los productos envasados) están obligados:

Con la premura y escasa meditación que nuestras necesidades y su incontinencia legislativa imponen, me propongo un resumen de las normas y proyectos citados, resaltando las modificaciones más importantes. Espero que este esquema reporte alguna utilidad, aunque será menester que supláis los defectos con vuestro esfuerzo, por el que de antemano os pido mil perdones. 1.- REGIMEN DE ESTIMACIÓN DIRECTA MODALIDAD SIMPLIFICADA.- 1.1.- Ambito subjetivo: 1.1.1.- Límites por razón de la cifra de negocios: a los sujetos empresarios o profesionales cuya cifra de negocios (art. 191 LSA: venta de productos y prestaciones de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la sociedad deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre ventas así como el IVA y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios) no supere los 100 millones de pesetas. • Reglas de cómputo: • Año de referencia: el inmediato anterior. • Primer año: Se aplica esta modalidad salvo renuncia. • Período previo inferior al año al coincidir con inicio de actividad: elevación al año de la cifra de negocios. 1.1.2.- Incompatibilidades: • Entre la estimación directa simplificada y la estimación objetiva: (art. 18,1,1., art. 26,uno). • Entre la estimación directa modalidad normal y la modalidad simplificada: (art. 18, tres), lo que motiva que todas las actividades se incluyan en la modalidad normal (art. 19,3), salvo el inicio en el ejercicio de una actividad por la que se renuncie a la modalidad simplificada, cuya renuncia no tiene efectos de incompatibilidad para ese año respecto a las actividades desarrolladas con anterioridad.