1. Tipos de solicitudes de suspensión Los arts. 160 a 162 de la Ley General Tributaria (en adelante LGT) que se ocupan del recurso de reposición, guardan silencio sobre la suspensión de la ejecución del acto tributario impugnado, aspecto regulado por el art. 11 del Real Decreto 2244/1979, de 7 de septiembre (en adelante RR) y que ha sido objeto de nueva redacción por el Real Decreto 448/1995, de 24 de marzo. Este contempla dos solicitudes de suspensión, según dónde vayan a producir efectos. La primera -art. 11.2-, se remite a las normas que la regulan en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo (en adelante RPREA) y se mantendrá en todas las instancias de la vía económico-administrativa. Es decir, caben en nuestra opinión en este recurso todas las solicitudes de suspensión que prevé la norma reglamentaria: automática, la que procede cuando no se puedan acompañar las garantías previstas para la primera y concurran perjuicios de imposible o difícil reparación, de actos de contenido ilíquido, etc. La segunda, produce efectos sólo en el sólo en el recurso de reposición (art. 11.3).

Una de las cuestiones más controvertidas que ofrece la práctica tributaria de cada día es la de la relación entre la vía de impugnación de las comprobaciones de valor que ofrece el artículo 52-2 LGT -tasación pericial contradictoria- y la impugnación del acto de liquidación, uno de cuyos elementos esenciales es la base imponible comprobada, en vía económico-administrativa o jurisdiccional. La cuestión ha sido abordada y resuelta -a nuestro humilde parecer con gran acierto- por el Tribunal Superior de Justicia de Asturias en su sentencia de 7 de junio de 1996, publicada en la revista JT de Aranzadi, nº 87, bajo la referencia 852. En la presentación del mismo número, la redacción de la revista traza un excelente resumen del estado doctrinal y jurisprudencial de la cuestión, al que remitimos al lector que quiera profundizar en el tema. Para quien se conforme con una orientación práctica, hacemos cinco céntimos de la situación actual a la vista de los antecedentes y de la doctrina del TSJ de Asturias. Valga decir que ésta no es totalmente novedosa. En análogo sentido se había pronunciado ya la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 1995 (RJ 1995, 3284) citada en la sentencia asturiana.

El auto citado en el encabezamiento, que aparece publicado en la Revista de Contabilidad y Tributación, nº 164, pág. 73, resuelve plantear cuestión de inconstitucionalidad respecto del artículo 58-2-e) de la Ley General Tributaria, cuyo texto es el siguiente: «En su caso, también formarán parte de la deuda tributaria: [...] e) Las sanciones pecuniarias.» Los motivos en que se fundamenta el planteamiento de la cuestión vienen constituídos por la posible vulneración de los principios de a) tutela judicial efectiva; b) presunción de inocencia; c) prohibición de indefensión. El TSJ de Cataluña comienza recordando la doctrina del Tribunal Constitucional en numerosas sentencias, desde las de 30 de enero y 8 de junio de 1981, según las cuales: «los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho sancionador dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal y como refleja la propia Constitución y una muy reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, hasta el punto de que un mismo bien jurídico puede ser protegido por técnicas administrativas o penales».

El Impuesto sobre Sociedades (I.S. en adelante) se aplica en todo el territorio español según Ley 43/95, salvo en el País Vasco y Navarra que tienen una normativa propia y específica debido a la existencia del Concierto y Convenio Económico, respectivamente. Sus normas reguladoras del I.S. son: Alava, N.F. 24/96, Guipúzcoa, N.F. 7/96, Vizcaya, N.F. 3/96 y Navarra, Ley Foral en Proyecto. La actual normativa del I.S. específica en cada uno de los Territorios Común y Forales da origen a que existen DIFERENCIAS importantes en conceptos y tratamiento en determinados supuestos. Poner de relieve esas diferencias es el objetivo de esta información esquemática que a continuación desarrollamos.

1. Planteamiento En los informes 2/94, 9/94 y 34/96 se analizan detalladamente por Arias Velasco (cuyas opiniones suscribo plenamente) las normas internas reguladoras de la deducción del IVA soportado con anterioridad al inicio de las operaciones gravadas, dando cuenta de ciertas reformas que (a mi juicio con excesiva timidez) introducen una cierta flexibilización en los requisitos para proceder a tal deducción y obtener, en su caso, la devolución correspondiente a final de año. Parece que la Ley de acompañamiento también se ocupará del tema, aunque (si una enmienda de última hora no lo remedia) sin llegar a la única solución posible de acuerdo con las Directivas comunitarias, que no es otra que la siguiente: todo empresario o Profesional tiene derecho a la deducción inmediata del IVA soportado (y en su caso a la devolución) aunque no haya iniciado la realización de entregas de bienes y prestaciones del servicios, cualquiera que sea el tiempo que tarde en iniciar dichas operaciones e incluso aunque no llegue a iniciarlas nunca, salvo que la Administración demuestre la existencia de fraude o abuso.

El artículo 66 del reglamento de planes y fondos de pensiones aprobado por R.D. 1307/1988, de 30 de setiembre, disponía: «Las prestaciones recibidas por los beneficiarios de planes de pensiones se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en concepto de rendimientos del trabajo dependiente. Las prestaciones recibidas por los beneficiarios de planes de pensiones no estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.» El artículo 75 del mismo reglamento disponía: «Las prestaciones derivadas de estos sistemas alternativos de cobertura se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor en la medida en que su cuantía exceda de la suma de las dotaciones o contribuciones correspondientes integradas anteriormente. La integración a que se refiere el párrafo anterior se realizará en concepto de rendimientos de trabajo dependiente, atendiendo a la naturaleza y características de las prestaciones. Estas prestaciones no estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.» En el «Manual del Impuesto sobre Sucesiones» que este modesto comentarista publicó en 1992, en colaboración con Lorenzo Rodríguez Rojo, escribíamos a este respecto: «Otro supuesto que ha suscitado controversia es el de las percepciones derivadas de planes de pensiones, cuando el beneficiario sea persona distinta del partícipe en el plan. Nuestra opinión es que el plan de pensiones es, por su naturaleza, un verdadero contrato de seguro sobre la vida -aunque se rija por su específica disciplina jurídica- y por ello, en aplicación del principio de calificación, las percepciones referidas deben tributar por impuesto sobre sucesiones y donaciones, como hecho imponible incluido en el artículo 3.1.c) de la ley.

0. Nota previa En el artículo 90 de la revista Civitas, correspondiente al trimestre abril-junio de 1996, aparece un magistral artículo del profesor Jaime García Añoveros bajo el título de «Una nueva Ley General Tributaria. Problemas constitucionales». Nuestra primera intención, al leerlo -intención que cumpliremos seguidamente- fue trasladar a los asociados un epítome o digesto de su contenido. No con la intención de suplir la lectura del texto íntegro -que bien vale la pena- sino con la de inducir a ella. Séanos permitido hacer preceder el digesto de una pequeña nota previa. Hace unos meses se lanzó desde fuentes gubernamentales el globo sonda del «Estatuto del contribuyente». En los ambientes profesionales y académicos, el rótulo fue acogido con una media sonrisa, más bien escéptica. Ahora el rótulo ha cambiado. Se nos habla de un proyecto de Ley de Garantías del Contribuyente. Pero, las garantías del contribuyente ¿no habrían de estar en la Ley General Tributaria, que para eso es general y tributaria?. ¿O es que la de contribuyente es una condición descomunal y extravagante, que precisa ser regulada por ley especial?. La media sonrisa se ha congelado -mejor dicho, ha cundido el pánico entre el personal- cuando se ha sabido que la redacción del anteproyecto había sido encomendada al sector Hyde de la DGT. ¿Cuándo se enterarán en el Ministerio de E y H de que, en los países normales, en los países que no han padecido el terror borrelliano -Alemania, por ejemplo-, los anteproyectos de las leyes tributarias son redactados por comisiones amplias, con fuerte peso de la Universidad y en las que los funcionarios están siempre en minoría? Pero aparte de las cuestiones de sistemática legal y de elaboración normativa, de la conveniencia de no dar un paso atrás en la codificación del derecho tributario español, el problema de los derechos del contribuyente no és sólo (lo es también, y mucho) un problema de normativa. Es, sobre todo, un problema de mentalidad de quienes han de aplicar esta normativa y de organización de la Administración tributaria.

1. Planteamiento En nuestro reciente informe 34/1996, intitulado «Deducción del IVA soportado con anterioridad al comienzo de la actividad», comentábamos la favorable evolución de las interpretaciones de la Administración tributaria española en relación con el tema del enunciado. Ahora llega a nuestro conocimiento una sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, fechada el 29 de febrero de 1996, de la que se desprende una interpretación todavía más favorable que la del más favorable de los informes arriba aludidos. Seguramente el cambio de rumbo de nuestra querida Agencia no obedece a arrepentimiento espontáneo, sino a que tenían ya conocimiento de la sentencia de Luxemburgo y decidieron -decisión que les honra- no seguir haciendo el ridículo. Como suele decir la mujer del comentarista, que es medio pasiega: «Algo era ello».

Í N D I C E I. INTRODUCCIÓN II. ANTECEDENTES Y CONCEPTOS 1º ALCANCE DEL ESTUDIO 2º REGLAMENTO DE SERVICIOS 3º ALGUNOS CONCEPTOS PREVIOS: - Actividad Económica - Operación - Empresario o profesional - Subvención - Autoconsumo de servicios 4º I.V.A.: TÉCNICA IMPOSITIVA 5º LAS ACTIVIDADES DE LOS ENTES PÚBLICOS 6º OPERACIONES EXENTAS DEL I.V.A. 7º EL RÉGIMEN DE DEDUCCIONES 8º ACTIVIDADES ACCESORIAS 9º EMPRESA PARTICIPADA AL 100% POR EL AYUNTAMIENTO, CESIÓN DE PRODUCTOS O SERVICIOS AL AYUNTAMIENTO III. CONCLUSIONES 1º ENTIDAD PÚBLICA: FORMACIÓN Y AUTOCONSUMO 2º ENTIDAD PÚBLICA: FORMACIÓN, AUTOCONSUMO Y TERCEROS 3º SOCIEDAD MERCANTIL: FORMACIÓN Y AUTOCONSUMO 4º SOCIEDAD MERCANTIL: FORMACIÓN, AUTOCONSUMO, CORPORACIÓN Y TERCEROS IV. ANEXO: NOTA S/ EL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS

En el diario «El País» de 22 de noviembre aparecía el siguiente llamativo titular: «Un fallo libera al contribuyente de adelantar dinero a Hacienda por deudas recurridas». La noticia de prensa se refería a un auto del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 20 de noviembre. Nuestra activísima May Domínguez se puso inmediatamente en movimiento y consiguió localizar un auto, fechado el 25 de noviembre, cuya fundamentación coincide, sin duda, con la del auto al que se refiere la noticia de «El País». En el día en que redactamos este papel, 29 de noviembre, el comentarista se ha encontrado sobre su mesa de despacho la notificación de otro auto del T.S.J. de Cataluña, éste fechado el 18 de noviembre, cuya fundamentación es idéntica a la del de 25 de noviembre localizado por la May. He aquí el fundamento jurídico primero y único de los autos citados: «Este Tribunal ha venido manteniendo el criterio, en materia de suspensión del acto administrativo impugnado, especialmente de naturaleza jurídica tributaria, de exigir caución suficiente con el fin de garantizar la deuda tributaria o algún concepto de ella impugnado ante esta Jurisdicción, con efectos jurídicos que cubriesen toda la duración del proceso. Sin embargo, una nueva interpretación de los artículos 122, 123 y especialmente del 124.1 de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, nos obliga a modificar nuestro criterio, en la exigencia de dicha garantía, por los siguientes motivos. En primer lugar, si bien no es tarea ardua poder determinar que la ejecución puede ocasionar daños o perjuicios de reparación imposible o difícil, en atención a las circunstancias objetivas y también subjetivas que concurren en cada uno de los recurrentes, especialmente en función de su capacidad económica (artículo 122.2 de la Ley de la Jurisdicción), sí que lo es, cuando la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado puede ocasionar algún daño perjuicio a los intereses públicos o de tercero (artículo 124.1 del mismo texto legal), pues si cierta jurisprudencia ha venido exigiendo la prueba al reclamante, de que la ejecución del acto impugnado le puede ocasionar daños o perjuicios de reparación imposible o difícil (artículo 122.2), también se puede exigir a la Administración tributaria demandada en este proceso, la carga de la prueba para acreditar que la suspensión puede provocar algún daño o perjuicio a los intereses públicos o de tercero.