1. Planteamiento En nuestro informe 62/94, del mes de noviembre, dábamos cuenta del proyecto de ley de reforma parcial de la ley general tributaria, en el estado embrionario en el que entonces se encontraba. Tras un largo proceso de gestación, el Parlamento ha dado a luz un feto que dice llamarse ley 25/1995, de 5 de julio, de reforma parcial de la ley general tributaria. En nuestro trabajo citado reseñábamos, en algunos puntos con matices críticos, el entonces proyecto de ley. A lo largo del proceso de elaboración parlamentario, el proyecto ha sufrido bastantes modificaciones, generalmente -tal vez no siempre- de signo positivo. Aunque no solemos practicar el refrito sistemático, creemos que en esta ocasión será útil, para la mayor comodidad de los asociados, que ofrezcamos un texto refundido del informe 62/94 con las observaciones que nos merecen las modificaciones y adiciones del texto aprobado en relación con el del proyecto.

Tras un largo proceso de gestación, el BOE de 22 de junio de 1995 dio a luz el reglamento del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados que sustituye al de 1981. Tanto éste como el reglamento de derechos reales de 1959 y el del timbre de 1956 -que, aunque parezca mentira, todavía se mantenían parcialmente vigentes-, se declaran derogados. Descansen en paz, que ya era hora. El nuevo reglamento, mucho más extenso que el anterior, no se limita a incorporar los retoques obligados en virtud de las diversas modificaciones legales que se han sucedido desde 1981, así como a adicionar las normas de los reglamentos de 1956 y 1959 que se han considerado vigentes; sino que, además, incluye otras diversas normas aplicativas, o interpretativas, por ejemplo, en el controvertido tema del gravamen por actos jurídicos documentados de los documentos de giro. Es claro que un comentario detenido de todos y cada uno de los preceptos desbordaría los límites de estos informes, por lo que nos limitaremos a comentar los preceptos en los que se observan novedades especialmente destacables.

Una de las no pocas dudas que plantea la interpretación de la exención regulada en el artículo 4-ocho-2 de la ley del impuesto sobre el patrimonio, tal y como fue redactado por la ley 22/1993, de 29 de diciembre, es si pueden acogerse a la exención los partícipes de sociedades o entidades que, reuniendo el resto de requisitos exigidos por la norma, se dediquen al arrendamiento de bienes inmuebles, concurriendo las condiciones que caracterizan la actividad empresarial, tal y como aquéllas vienen determinadas en el artículo 48-dos LIRPF: que se cuente con un local exclusivamente destinado a la gestión de la actividad; y que para el desempeño de ésta se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral. La duda viene suscitada por la redacción del apartado a) del citado artículo 4-8-dos, que exige como condición: «Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario». Una interpretación literal o, por mejor decir, literalista de dicha condición, podría conducir a entender que la exención no podría amparar a las participaciones en sociedades dedicadas al arrendamiento de inmuebles, ni siquiera en el caso de que se cumpliesen los requisitos que permiten considerar a la actividad como empresarial. Sin embargo, la DGT, en resolución de 23 de febrero de 1995, respondiendo a consulta, ha dado al interrogante planteado una respuesta positiva, que, a nuestro juicio, se ajusta al espíritu y finalidad de la norma.

El artículo 59-uno-b) LIRPF, recogiendo una figura que se remonta a la ley del impuesto sobre la renta de 1964, pasando por la ley de 1978, considera como rentas irregulares -y por lo tanto susceptibles de un tratamiento más favorable en la aplicación de la tarifa- «los rendimientos que se obtengan por el sujeto pasivo de forma notoriamente irregular en el tiempo o que, siendo regular, su ciclo de producción sea superior a un año». Son dos, pues, los supuestos que se comprenden: a) Que el ciclo de producción sea superior a un año, supuesto que es compatible con una cierta regularidad, en el sentido de periodicidad. El ejemplo clásico es el de las explotaciones forestales. b) Que los rendimientos se obtengan de forma notoriamente irregular en el tiempo. La doctrina administrativa ha tenido tradicionalmente una tendencia más bien restrictiva en la interpretación de la norma. Entre los casos en que se ha considerado que se trataba de rendimientos irregulares, figuran los siguientes: - Prestaciones recibidas por beneficiarios de planes de pensiones, cuando estos se materialicen en una percepción única en forma de capital (DGT 2-2-92). - Exceso de indemnización de despido sobre lo exigible legalmente. - Indemnizaciones por jubilación anticipada. - Premios de permanencia y antigüedad en la empresa. - Rendimientos implícitos de capital mobiliario a más de un año.

En nuestro informe 64/93, bajo el título «El culebrón de los bonos austriacos», resumíamos y tomábamos parte en la polémica que se había suscitado en torno al aprovechamiento del convenio de doble imposición entre España y Austria para obtener ventajas tributarias en determinadas operaciones sobre bonos de la deuda pública austriaca. El término «aprovechamiento» no tiene necesariamente valor peyorativo. En unos casos, se trataba de legítimas economías de opción. En otros casos, a juicio del Fisco español -que, tal vez, no andaba del todo descaminado- se producía un fraude de ley. Secuela de aquel culebrón fue que el Reino de España promoviese la modificación del convenio. El B.O. del Congreso de Diputados de 10 de abril de 1995 publica el protocolo de modificación del Convenio, que fue firmado en Viena el 24 de febrero de este año. Las modificaciones afectan a los artículos 2, 3, 11 y 24. Comentamos muy brevemente las de los artículos 2, 3 y 24, dejando para el final la del artículo 11, que es la verdaderamente significativa.

El presidente de la Asociación ha hecho llegar a nuestra manos una interesante resolución de la DGT en la que, respondiendo a consulta, se establece el tratamiento tributario, en relación con el impuesto sobre sociedades e impuesto sobre la renta de las personas físicas, de la distribución de la prima de emisión de acciones. La cuestión se planteaba en los siguientes términos: «Repercusión fiscal tanto para la sociedad derivada de la disposición de esa reserva, como para los accionistas, en el sentido de si para estos la devolución de la prima de emisión tiene la consideración de reparto de reservas o bien ha de considerarse una devolución de aportaciones de capital, no sujeta por tanto a retención, que no constituye ingreso para el accionista en la medida que reduce el costo de adquisición de sus acciones.» La respuesta de la DGT comienza por establecer que, desde el punto de vista de la sociedad que distribuye la reserva constituida por la prima de emisión, ni la aportación constituye incremento patrimonial, ni la distribución constituye disminución patrimonial. Ambas cosas son obvias y evidentes. El artículo 11-4 LIS excluye expresamente de la base imponible las aportaciones de capital efectuadas por los socios o partícipes. Y el apartado 5 del mismo artículo puntualiza que se consideran aportaciones de capital las primas de emisión de acciones. Por otra parte, el arriba citado apartado 4 preceptúa que no se consideran disminuciones patrimoniales las cantidades retiradas por los socios en concepto de reducción de capital, distribución de beneficios o reparto de patrimonio.

El artículo 23-5 de la ley 61/1978, del IS, en su redacción establecida por la ley 18/1991, contempla como supuesto de retención a cuenta del impuesto sobre sociedades el siguiente: «Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en España por sujetos pasivos no residentes que actúen sin establecimiento permanente, el adquirente vendrá obligado a retener e ingresar el 10% del precio acordado en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente a aquéllos.» Si el no residente que transmite el inmueble es una persona física, será de aplicación la norma del artículo 19-1-b LIRPF, que establece igual obligación de retención e ingreso. Una y otra norma suscitan la misma duda de interpretación. Si el título de transmisión del inmueble es la compra-venta, no hay problema: la obligación de retención es indudable. Pero, ¿existe obligación de retención cuando el inmueble se aporta a una sociedad? La cuestión así planteada ha sido resuelta en sentido negativo, por el TEAR de Andalucía en una resolución de fecha 9 de febrero de 1995. La vía argumental por la que el Tribunal llega a su conclusión no es la de que la aportación no dineraria a una sociedad no sea una transmisión: lo es, sin duda alguna. Pero lo que ocurre es que, al no existir contraprestación en dinero, no es posible la retención. Sería posible el ingreso a cuenta, figura afín a la retención, concebida para los supuestos en los que no exista contraprestación dineraria, como son las retribuciones en especie. Pero, para que exista obligación de ingreso a cuenta, sería preciso que la ley la estableciese expresamente. Y la ley, en este caso, no habla de ingreso a cuenta, sino únicamente de retención.

Se transcribe íntegra la resolución del TEAC de 6 de setiembre de 1994 por la interesante interpretación que se hace en la misma de unos determinados gastos realizados por una Sociedad y que la Inspección y el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía califican de liberalidades y, por tanto, de fiscalmente no deducibles y la calificación de gastos necesarios que hace la Sociedad recurrente, representada, por nuestro compañero JOSÉ LÓPEZ MARTÍNEZ y, por tanto, fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. El TEAC, confirma el criterio que mantiene la Sociedad y desestima íntegramente el mantenido por la Inspección en su actuación y ratificado posteriormente por el Tribunal de 1ª Instancia. Por ser un tema de interés general dado que, en muchas ocasiones, se plantean discusiones con la Inspección, sobre la calificación de determinados gastos, se reproduce, íntegramente, repetimos, la Resolución del TEAC.

En nuestros informes 51/93 y 9/95 comentábamos, respectivamente, sendas sentencias del TS, de 25 de enero de 1993 y 16 de junio de 1994, según las cuales la compraventa de inmuebles por documento privado no constituye necesariamente hecho imponible del impuesto sobre transmisiones patrimoniales, ya que para que opere la transmisión no basta con el título —el contrato— sino que se requiere el modo —la tradición—. Y en muchos casos, la tradición no se llevará a cabo sino con el otorgamiento de escritura pública. A un tema conexo, pero distinto, se refiere la sentencia del TSJ de Madrid de 19 de enero de 1995, transcrita y comentada en la revista Jurisprudencia Tributaria, de Aranzadi, nº 53, ra 36. Como es sabido, es práctica muy frecuente la de formalizar la compraventa de inmuebles en contrato privado, que posteriormente se elevará a escritura pública, muchas veces cuando ya han transcurrido más de cinco años desde la fecha del contrato privado.

En nuestra breve nota 3/90, bajo el título de «Nota sobre la conveniencia de solicitar expresamente la liquidación de intereses de demora en favor del contribuyente en los escritos de reclamación o recurso» llamábamos la atención sobre la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de junio de 1989, que, basándose en el principio de renunciabilidad de los derechos (art. 6-2 del Código civil) y en el principio procesal de congruencia, declaraba que, para que en las resoluciones de los tribunales económico-administrativos o de los órganos judiciales se reconociese el derecho a la liquidación de intereses de demora en favor del contribuyente, era preciso que el pago de los intereses se hubiese solicitado expresamente en la súplica del escrito de reclamación ante los TEA y en el de demanda ante la jurisdicción contencioso-administrativa. Hoy, aquella doctrina puede considerarse definitivamente superada. El artículo 2-2-b) del R.D. 1163/1990, de 21 de septiembre, sobre devolución de ingresos indebidos, dispone, en correcta aplicación del artículo 155-1 de la LGT: «También formarán parte de la cantidad a devolver: ... b) El interés legal aplicado a las cantidades indebidamente ingresadas, por el tiempo transcurrido desde la fecha de su ingreso en el Tesoro hasta la de la propuesta de pago.»