1. Planteamiento Siempre que se produce una reforma legal de vasto calado -como lo es la que la ley 25/1995 ha venido a introducir en la LGT- es inevitable que la aplicación transitoria de la reforma suscite dudas y dificultades de interpretación. Éste ha sido el motivo por el que la dirección general de la AEAT ha dictado sendas instrucciones, de 26 y 28 de julio pasado, por las que se regulan, respectivamente, el régimen transitorio en materia de sanciones y de recargos e intereses de demora. Algún comentarista ha apuntado la posible ilegalidad de estas instrucciones, por regular en parte cuestiones que la ley remite a un desarrollo reglamentario. No compartimos esta critica. Por supuesto, es deseable que el desarrollo reglamentario en aquellas materias en que la ley lo reclame -por ejemplo, graduación de sanciones, artículo 82-2- se produzca lo antes posible. Pero mientras tanto, la ley, que ya ha entrado en vigor, puede y debe aplicarse. Y si las soluciones que adopta la instrucción son -como lo son en general - prudentes y moderadas es preferible que se apliquen con unidad de criterio y no al albur de la interpretación de cada funcionario. Siempre, claro está, que las instrucciones se tomen como lo que son: como órdenes jerárquicas dirigidas a los funcionarios de la Agencia, que vinculan a éstos; pero sus normas no son integrantes del ordenamiento jurídico y no obligan a los ciudadanos contribuyentes, ni tampoco a los tribunales, ni aun a los económico-administrativos, que no forman parte -teóricamente- de la organización de la Agencia.

Como ya hemos tenido ocasión de comentar, la reciente reforma de la LGT por ley 25/4985, de 20 de julio, ha consagrado legalmente la reiteradísima doctrina jurisprudencial según la cual la culpabilidad es un elemento integrante de la noción de infracción tributaria. Según la nueva redacción del artículo 77-4-d) LGT: «Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ...b) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma.»

En los últimos años se ha venido introduciendo en España el sistema de ventas por correo mediante catálogos; y, dentro de él, la modalidad que estimula la captación de clientes mediante la entrega de regalos, dentro o fuera del catálogo, a los antiguos clientes que presenten uno nuevo; o, alternativamente, mediante la entrega de regalos a los propios clientes nuevos. Por ello, hemos creído de interés dedicar un breve comentario a la sentencia del Tribunal de Justicia de 2 de junio de 1994, publicada en el número 126 de la revista «Noticias de la Unión Europea». La sentencia fue dictada con ocasión de una cuestión prejudicial planteada por una empresa del Reino Unido, que venía liquidando por IVA este tipo de regalos, tomando como base imponible el precio de coste de los artículos que entregaba. La Administración tributaria del Reino Unido consideró que el IVA debía calcularse sobre la base del precio de coste sin impuestos, incrementado en un 50% que era lo que, según su apreciación, correspondía a los precios que la empresa habría facturado por dichos artículos si éstos hubiesen sido ofrecidos en sus catálogos de venta.

En enero de 1993 se publicó en estas entregas un documentado trabajo de nuestro compañero Javier Herreros Bastero sobre «La tributación por el impuesto sobre actos jurídicos documentados de recibos y documentos de giro». En nuestro reciente informe 40/95, del mes de julio, dedicado al comentario del nuevo reglamento de ITP y AJD, aprobado por R.D. 828/1985, de 24 de mayo, comentábamos brevemente, en el punto 4.2., las modificaciones que el citado reglamento establecía en el régimen tributario de los documentos de giro. En una de las últimas reuniones de los lunes barceloneses se nos sugirió la conveniencia de comentar más ampliamente esta materia, que, con las modificaciones aludidas, recobra actualidad.

NOTA DEL AUTOR Tal y como se indica en el título de este trabajo no se trata de un estudio a fondo sino más bien de facilitar un material de trabajo que de un primer vistazo permita al profesional aclarar un poco sus dudas, aquellas que le pueden sobrevenir como consecuencia de saber que la consulta que se le formula tiene respuesta pero no saber muy bien en qué Ley ni en qué lugar de la misma. Únicamente a ese fin se ha elaborado este material de trabajo que contiene dos partes. En la primera, encontrarás cuatro columnas: una dedicada al tema, otra al Art. que lo regula en la L.S.L., otra al Art. que regula el mismo asunto en la L.S.A. (cuando ésta aparece con una raya significa que el autor no la ha encontrado); y una última -que, en su caso, aparece entre paréntesis entre las dos anteriores- y que significa que existe una diferencia entre la regulación de la S.L. y de la S.A. Última aclaración a esta primera parte, cuando en la columna de S.L. detrás del Art. aparece un paréntesis significa que en la S.L. hay remisión de la S.A. En la segunda parte se trata de explicar, en cuatro líneas la diferencia observada entre ambos textos comparados.

La disposición citada en el encabezamiento, publicada en el BOE de 24 de mayo, regula los aspectos procedimentales de la aplicación de los beneficios fiscales previstos en el título II de la ley 30/1994, llamada del mecenazgo.

Hacía tiempo que nuestro legislador no practicaba su dilecto deporte de incluir normas tributarias en disposiciones adicionales de leyes dedicadas a otras materias. La ley reseñada en el encabezamiento vuelve a incurrir en esta práctica, al conceder determinados beneficios fiscales para explotaciones forestales y agrarias en el IBI, en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales, en el impuesto sobre sucesiones y donaciones y en el IRPF. Para información de los asociados, reproducimos a continuación las disposiciones adicionales tercera, cuarta y sexta de la ley. Llamamos la atención, especialmente, sobre esta última. No se ha producido, hasta el momento, el desarrollo reglamentario previsto. «Disposición adicional tercera. Bonificaciones fiscales en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles para las explotaciones forestales. El primer párrafo de la letra c) del artículo 64 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales queda redactado de la siguiente forma:

En nuestro informe 10/1995 comentábamos la disposición adicional 28ª de la ley 42/1994, de 30 de diciembre, que dispuso: «1.- En los supuestos de doble transparencia fiscal a que se refiere el apartado cinco del artículo 52 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las distintas sociedades implicadas podrán fusionarse entre sí o acordar su disolución y liquidación con exención de impuestos y gravámenes siempre y cuando inicien el procedimiento de fusión o de disolución con liquidación con anterioridad al 31 de diciembre de 1995. 2.- Los bienes y derechos que se adjudiquen como consecuencia de tales fusiones o disoluciones, se considerarán adquiridos por los adjudicatarios en la fecha en que lo fueron por las respectivas sociedades que se extingan, y se valorarán a efectos fiscales, en el supuesto de disolución con liquidación, por el mismo valor que tenía la participación del adjudicatario en el capital de la sociedad que se disuelva.» Que la disposición transcrita fue inspirada por una excelente intención, está fuera de duda. En cambio, el acierto en la redacción puede ser más discutible. Desde el primer momento se produjeron una serie de dudas interpretativas.

1. Planteamiento En nuestro informe 62/94, del mes de noviembre, dábamos cuenta del proyecto de ley de reforma parcial de la ley general tributaria, en el estado embrionario en el que entonces se encontraba. Tras un largo proceso de gestación, el Parlamento ha dado a luz un feto que dice llamarse ley 25/1995, de 5 de julio, de reforma parcial de la ley general tributaria. En nuestro trabajo citado reseñábamos, en algunos puntos con matices críticos, el entonces proyecto de ley. A lo largo del proceso de elaboración parlamentario, el proyecto ha sufrido bastantes modificaciones, generalmente -tal vez no siempre- de signo positivo. Aunque no solemos practicar el refrito sistemático, creemos que en esta ocasión será útil, para la mayor comodidad de los asociados, que ofrezcamos un texto refundido del informe 62/94 con las observaciones que nos merecen las modificaciones y adiciones del texto aprobado en relación con el del proyecto.

Tras un largo proceso de gestación, el BOE de 22 de junio de 1995 dio a luz el reglamento del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados que sustituye al de 1981. Tanto éste como el reglamento de derechos reales de 1959 y el del timbre de 1956 -que, aunque parezca mentira, todavía se mantenían parcialmente vigentes-, se declaran derogados. Descansen en paz, que ya era hora. El nuevo reglamento, mucho más extenso que el anterior, no se limita a incorporar los retoques obligados en virtud de las diversas modificaciones legales que se han sucedido desde 1981, así como a adicionar las normas de los reglamentos de 1956 y 1959 que se han considerado vigentes; sino que, además, incluye otras diversas normas aplicativas, o interpretativas, por ejemplo, en el controvertido tema del gravamen por actos jurídicos documentados de los documentos de giro. Es claro que un comentario detenido de todos y cada uno de los preceptos desbordaría los límites de estos informes, por lo que nos limitaremos a comentar los preceptos en los que se observan novedades especialmente destacables.