AVIS AU LECTEUR Nuestro compañero Francisco Rodríguez Ruiz ha tenido la benedictina y benemérita paciencia de confeccionar un texto comparado de la ley 25/95 de reforma de la ley general Tributaria con los preceptos concordantes del texto hasta ayer vigente. No precisamos encarecer la utilidad de este trabajo. Especialmente porque no sólo se ponen en paralelo cada uno de los preceptos antiguo y nuevo, sino que se aislan y señalan con el dedo las variantes textuales, lo que permite valorar la intención malévola o filantrópica que en cada caso anima al legislador.

1. La responsabilidad por sanciones no se transmite mortis causa El principio de personificación de la culpa implica que, en derecho penal y, por ende, en derecho sancionador administrativo, la muerte del sujeto infractor lleve consigo la extinción de la responsabilidad por las infracciones cometidas, e incluso la extinción de las sanciones ya impuestas, cuando éstas no hubiesen sido satisfechas. Sin embargo, hasta 1985, la práctica administrativa, en algún caso confirmada por los tribunales administrativos, distinguía dos supuestos diferenciados: 1) Que el causante hubiese incurrido en infracción, pero esta infracción no hubiese llegado a ser sancionada antes del fallecimiento. En este caso era claro que la responsabilidad no se transmitía a los causahabientes. 2) Que con anterioridad al fallecimiento el causante hubiese sido notificado de la sanción impuesta. En este caso la Administración entendía que el importe de la sanción había llegado a integrarse, como una deuda más, en el patrimonio del causante, y como tal deuda se transmitía a los causahabientes.

Nuestro compañero y delegado de la AEDAF en la zona astur-leonesa, José Francisco Álvarez, nos ha hecho llegar una nota en la que indica que la circunstancia agravante de las infracciones tributarias configurada en el artículo 82-d) LGT, tal y como éste queda redactado por la ley 25/95, duplica, de hecho, los tipos de las infracciones definidas en los apartados a) y b) del artículo 79. Como consecuencia de ello, «en Asturias, de forma generalizada, están aplicando el citado artículo 82-d), de manera que las multas a que se refiere el artículo 87 (del 50 al 150 por 100) siempre llevaban "añadido" el incremento indicado». No creemos que le sirva de mucho consuelo al amigo Álvarez. Pero en Cataluña también. Suponemos que también en Madrid y en ...., y en..... Es la unidad de los hombres y tierras de España, que dijo aquel difunto. No quisiéramos jactarnos de poseer el don de profecía, pero en nuestro informe 62/94, del mes de octubre del pasado año, redactado cuando la ley era todavía proyecto, escribíamos: «Ahora bien, comoquiera que declaraciones falsas, incompletas o inexactas de las que no se derive disminución de la deuda tributaria sólo pueden ser los errores de fecha o las faltas de ortografía, hemos pasado de que la presentación de declaraciones falsas, incompletas e inexactas no era nunca infracción a que sea infracción grave y siempre con una circunstancia agravante. Leyendo un proyecto inicialmente tan bien intencionado y en el que aparecen estas cosas, no podemos pensar sino que es el fruto de una estrecha colaboración entre el Dr. Jeckyl y Mr. Hyde. Tal vez no costaría mucho poner nombre y apellidos españoles a uno y otro personaje.»

Como ya hemos tenido ocasión de comentar, la reciente reforma de la LGT por ley 25/4985, de 20 de julio, ha consagrado legalmente la reiteradísima doctrina jurisprudencial según la cual la culpabilidad es un elemento integrante de la noción de infracción tributaria. Según la nueva redacción del artículo 77-4-d) LGT: «Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ...b) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma.»

En los últimos años se ha venido introduciendo en España el sistema de ventas por correo mediante catálogos; y, dentro de él, la modalidad que estimula la captación de clientes mediante la entrega de regalos, dentro o fuera del catálogo, a los antiguos clientes que presenten uno nuevo; o, alternativamente, mediante la entrega de regalos a los propios clientes nuevos. Por ello, hemos creído de interés dedicar un breve comentario a la sentencia del Tribunal de Justicia de 2 de junio de 1994, publicada en el número 126 de la revista «Noticias de la Unión Europea». La sentencia fue dictada con ocasión de una cuestión prejudicial planteada por una empresa del Reino Unido, que venía liquidando por IVA este tipo de regalos, tomando como base imponible el precio de coste de los artículos que entregaba. La Administración tributaria del Reino Unido consideró que el IVA debía calcularse sobre la base del precio de coste sin impuestos, incrementado en un 50% que era lo que, según su apreciación, correspondía a los precios que la empresa habría facturado por dichos artículos si éstos hubiesen sido ofrecidos en sus catálogos de venta.

En enero de 1993 se publicó en estas entregas un documentado trabajo de nuestro compañero Javier Herreros Bastero sobre «La tributación por el impuesto sobre actos jurídicos documentados de recibos y documentos de giro». En nuestro reciente informe 40/95, del mes de julio, dedicado al comentario del nuevo reglamento de ITP y AJD, aprobado por R.D. 828/1985, de 24 de mayo, comentábamos brevemente, en el punto 4.2., las modificaciones que el citado reglamento establecía en el régimen tributario de los documentos de giro. En una de las últimas reuniones de los lunes barceloneses se nos sugirió la conveniencia de comentar más ampliamente esta materia, que, con las modificaciones aludidas, recobra actualidad.

Nuestro compañero en la AEDAF Joan Enrich ha tenido la amabilidad de darnos conocimiento de la sentencia del Tribunal Constitucional reseñada en el encabezamiento, en la que se concedió amparo a una empresa cliente de su despacho, por si considerábamos oportuno hacerla objeto de un comentario. El recurso fue dirigido por nuestro compañero en el ejercicio de la abogacía Jaime Orgué Balcells, a quien felicitamos por este éxito profesional. Como no nos gusta pasar por mentirosos y los hechos en que se fundamentaba la demanda son increíbles -o tendrían que serlo en un país normal- transcribimos al pie de la letra la exposición de antecedentes que hace el Tribunal Constitucional: «a) La demandante de amparo interpuso recurso contencioso núm. 152/91 contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña desestimatoria de reclamaciones contra Acuerdos de la Inspección de Hacienda de Barcelona en concepto de Impuesto de Sociedades (ejercicio de 1983). Dicho recurso fue resuelto por Sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 18 de junio de 1992. El fallo de la Sentencia disponía: "Estimar el recurso y declarar la nulidad de la resolución administrativa impugnada por no hallarse ajustada a Derecho. No imponer costas". b) Por providencia de 24 de julio de 1992 se acordó la devolución del aval presentado en su día por la demandante. c) Mediante providencia de 7 de septiembre de 1992 se declaró firme la Sentencia de 18 de junio anterior. d) Mediante Auto de 3 de diciembre de 1992, la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso acordó aclarar la Sentencia de 18 de junio de 1992 en el sentido de que su fallo debía disponer: "1. Desestimar el recurso por hallarse ajustada a Derecho la resolución administrativa impugnada. 2. No imponer costas."

El artículo 72 LGT dispone que: «Las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas por personas físicas, sociedades y entidades jurídicas serán exigibles a quienes les sucedan por cualquier concepto en la respectiva titularidad.» En nuestro trabajo 14/94, y concretamente en su punto 4.1.8., bajo el título de «Responsabilidad por sucesión en la titularidad de explotaciones económicas» trazamos un breve estudio de este precepto y extractamos las principales sentencias judiciales y resoluciones administrativas que se han producido en torno a la interpretación de aquél. Que el concepto de «sucesión» que utiliza el art. 72 LGT es más amplio que el de sucesión hereditaria está fuera de duda. Así lo revela inequívocamente el inciso «por cualquier concepto». La sucesión en la titularidad de un negocio puede operarse jurídicamente por transmisión mortis causa; pero también por compraventa, por arrendamiento de la empresa, por adjudicación en la disolución de una sociedad, por adjudicación en subasta y por otros posibles títulos. Por parte de la Administración se ha producido una tendencia a ensanchar ilimitadamente el ámbito de aplicación del precepto, extendiéndolo a meras situaciones de hecho en los que no había mediado ningún título jurídico de sucesión. Así, la resolución del TEAC de 3 de abril de 1990 declaraba que había sucesión en la titularidad en un caso en que una sociedad ejercía la misma actividad que su antecesor y en los mismos locales. Por ello, juzgamos de interés dar noticia de la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de marzo de 1995, publicada en la revista Impuestos, nº 13, pág. 94.

El artículo 27-tres LIRPF dispone: «En los casos de retribuciones en especie, se incluirá como rendimiento neto del trabajo personal la valoración de las normas contenidas en el apartado uno de este artículo, y, en su caso, el ingreso a cuenta por quien satisfaga esta modalidad de retribución.» Del inciso «en su caso» que hemos remarcado se desprende, a nuestro juicio, inequívocamente que el precepto no dispone de manera imperativa que el ingreso a cuenta haya de integrarse en la base imponible del perceptor y ser soportado por el pagador; sino que ello procederá tan sólo «en su caso», es decir, en el caso de que así proceda según las relaciones contractuales, de índole civil o laboral, que existan entre pagador y perceptor. Ello es obvio, por otra parte, puesto que no corresponde a la normativa fiscal invadir materias propias de otros sectores del ordenamiento jurídico. No lo entendió así, sin embargo, la DGT, que en su resolución de 24 de marzo de 1992 interpretó que «el ingreso a cuenta que debe efectuar quien abone retribuciones en especie no puede repercutirse en el perceptor. Es una mayor retribución que deberá sumarse al valor de lo percibido en especie para determinar la cuantía del rendimiento».

Nuestro compañero Francisco Espinosa, presidente de la Asociación, nos ha hecho llegar una interesante resolución de la DGT, de 3 de julio de 1995, por la que se resuelve consulta formulada por la Asociación de Empresarios de la Construcción, Promoción y Afines de la Rioja a través de su despacho. Creemos que la respuesta de la DGT merece un comentario 1. Planteamiento de la consulta La consulta se refería al tratamiento en el IVA de las siguientes operaciones inmobiliarias: - Arrendamientos de viviendas. - Arrendamientos de viviendas con opción de compra, sin compromiso del ejercicio de la opción. - Arrendamientos de viviendas con opción de compra, habiéndose formalizado el compromiso de ejercicio de la opción. Todas estas operaciones se entienden realizadas por los promotores de las viviendas. En particular, se solicitaba que se aclarasen los siguientes puntos: - Alcance de la exención de los arrendamientos de viviendas. - Devengo del impuesto en cada caso. - Base imponible. - Tipo impositivo aplicable a cada una de las operaciones