Como es sabido, entre los defectos del actual sistema monetario figura el de que los billetes de banco sean documentos al portador, lo que dificulta el debido control de las operaciones de cobro y pago, por parte de la Agencia Tributaria. Mientras que se llega al «desideratum» del billete de banco nominativo, el Sr. Huguet, inspector regional de la A.E.A.T. en Cataluña, ideó un ingenioso sistema sustitutivo, mediante la aplicación de la llamada doctrina Huguet. Según la doctrina Huguet, cuando una persona realizaba una inversión, no bastaba que justificase esta inversión por la existencia de elementos patrimoniales declarados y que habían sido previamente enajenados; o bien por haber declarado en el ejercicio rentas en cuantía suficiente. Era preciso, además, probar lo que los inspectores de la Agencia llaman, con su graciosa media lengua, «la correlación». «La correlación» viene a significar la rigurosa concatenación de medios de pago desde el momento en que se enajena la inversión anterior o desde el momento en que se obtienen las rentas hasta el momento en que se materializa la nueva inversión. Si usted alega que durante unos meses mantuvo su dinero líquido y no localizable, porque es anciano (y a los ancianos nos gusta guardar el dinero en un calcetín) o porque estaba a la espera de formalizar una operación ventajosa que luego no se llevó a cabo, o porque lo prestó sin interés a un familiar próximo, «la correlación» se ha quebrado sin remedio. Y entonces, según la doctrina Huguet, usted ha obtenido un incremento patrimonial no justificado, aunque la Administración no haya probado lo que parece que habría de ser el presupuesto mínimo del incremento patrimonial no justificado: y es que haya habido incremento patrimonial a secas.

1. Planteamiento Los requisitos, condicionamientos y efectos de la suspensión de los actos administrativos impugnados en vía económico-administrativa o jurisdiccional han llegado a constituir una de las más importantes fuentes de problemas prácticos para los profesionales de la asesoría fiscal. A ello han conducido, de consuno, la multiplicación de las situaciones litigiosas, la crisis por la que atraviesa nuestra economía y la admirable eficacia -que nos envidian las potencias extranjeras- de los órganos de recaudación de la Agencia Tributaria. Es claro que materia tan importante, no podía escapar a nuestros comentarios. Y de ella nos hemos ocupado, por citar sólo los más recientes, en los trabajos 2/92, 20/92, 52/92, 61/92 y 64/92. Recientemente han llegado a nuestras manos dos resoluciones judiciales y una administrativa que enfocan distintos aspectos concretos del tema y cuyo comentario creemos que puede tener algún interés para los asociados. 2. No procede la suspensión en vía jurisdiccional cuando existen sentencias contrarias a las pretensiones del recurrente (Auto del TS de 8 de junio de 1992) El auto citado en el encabezamiento (ponente, Sr. Pujalte), que ha sido publicado en la revista Gaceta Fiscal, nº 105, pg. 159, estima un recurso de apelación promovido por la Abogacía del Estado contra un auto de la Audiencia Nacional que concedió una suspensión.

Como es sabido, después de un cierto período de vacilaciones, la Administración tributaria, tanto en territorio de régimen común como en los territorios forales, ha llegado a admitir sin reservas que en la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio es deducible la deuda tributaria por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al mismo ejercicio. La resolución de la Dirección General de Tributos del año 1989, rectificando el criterio sustentado por el mismo Centro Directivo en 24 de mayo de 1989, declaró: «Las cuotas diferenciales positivas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas deben ser deducibles como deudas en el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las personas físicas, pues la falta de exigencia de éstas a 31 de diciembre, no significa que la deuda no exista, cuando, además se han podido realizar ingresos a cuenta del Impuesto durante el ejercicio.» El mismo criterio se mantuvo en la sentencia del TSJ de Cataluña de 31 de mayo de 1990. Parecería consecuente que las cuotas del propio Impuesto sobre el Patrimonio fueran igualmente deducibles, puesto que también se devengan al 31 de diciembre, aunque la exigibilidad se difiera a momento posterior. Pero, sorprendentemente, la solución de la resolución de la DGT de 1989 es la opuesta: «El Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas grava el patrimonio neto antes de pagar el Impuesto, por lo que las cuotas resultantes del ejercicio liquidado no serán deducibles como deuda en la declaración realizada.» La presidencia de la Asociación nos ha transmitido una resolución del Tribunal económico-administrativo foral de Vizcaya, de fecha 9 de diciembre de 1992, que se pronuncia en el mismo sentido que la DGT, razonando: «que no puede prosperar la tesis mantenida por el reclamante, en el sentido de computar la cuota del mismo impuesto y ejercicio como deuda y no por razones de complejidad matemática, las cuáles él mismo resuelve, sino atendiendo al mismo orden lógico de determinación de esa deuda tributaria que nos conduce a considerar que no se puede entender existente una deuda que en el momento de reflejarla para obtener la base imponible aún no se ha producido, en definitiva, que la deuda no puede ser causa de origen de su propia existencia.»

El artículo 16-uno de la ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio, establece las siguientes normas de valoración de las acciones o participaciones sociales no cotizadas: «Tratándose de acciones y participaciones distintas de aquéllas a que se refiere el artículo anterior, la valoración de las mismas se realizará por el valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que éste, bien de manera obligatoria o voluntaria, haya sido sometido a revisión por auditores de cuentas. En el caso que el balance no haya sido debidamente auditado la valoración se realizará por el mayor valor de los tres siguientes: el valor nominal, el valor teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 12'5 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto.» El artículo 16-1 de la Norma Foral 11/91 de la Diputación Foral de Vizcaya establece -rarísima coincidencia que nos hace creer en los fenómenos parapsicológicos- las mismas reglas al pie de la letra. Como decía aquel personaje de «La cantante calva», de Ionesco, cuando descubrió la increíble casualidad de que su dirección postal era exactamente la misma que la de su mujer, «es muy curioso y muy extraño».

En el informe 29/92 intentábamos salir al paso de una interpretación administrativa oficiosa, según la cual el R.D.-ley 1/1992, que derogó la deducción por creación de empleo tendría un alcance retroactivo máximo, de tal manera que en los ejercicios cerrados a partir de su entrada en vigor -7 de abril de 1992- no sería aplicable la deducción, ni tan solo por los trabajadores contratados con anterioridad a dicha fecha. Por nuestra parte, sosteníamos lo contrario y proponíamos como fórmula técnica para el cálculo de la desgravación la siguiente: «a) Se procedería a calcular el incremento de plantilla con contrato de trabajo indefinido expresado en personas/año, tal y como previene el artículo 26-5 de la ley 61/1978 (redacción de la ley de presupuestos para 1992) refiriéndose el período anual a los 366 días anteriores a la fecha de cierre del ejercicio. b) Se efectuaría análogo cálculo en personas/x días, en el que x sería el período comprendido entre la iniciación del ejercicio y 7 de abril de 1992. Por ejemplo para los ejercicios iniciados en 1 de enero, x = 98. c) En ambos casos, habría de calcularse también el número de personas de incremento de promedio de plantilla total. d) El menor de los cuatro resultados obtenidos es el que habría de multiplicarse por 500.000 pts. para el cálculo de la deducción.»

Hasta 31 de diciembre de 1987 la tributación por Impuesto sobre Sucesiones era extraordinariamente gravosa -hasta rozar el no definido límite de la confiscatoriedad- cuando se trataba de herencias entre extra¬ños. La escala correspondiente -tarifa nº 7 del texto refundido de 1967- partía del tipo del 58%, para la porción de adquisición hereditaria comprendida entre 0 y 10.000 pts., y ascendía rápida y majestuosamente hasta alcanzar el 84% para el exceso sobre 100 millones. Por si esto fuera poco, si lo que quedaba después de aplicar la tarifa nº 7 excedía de 10 millones, entraba en juego la tarifa nº 8, que gravaba el exceso a tipos oscilantes entre el 15 y el 18%.

Es ésta una cuestión que vuelve a tomar actualidad con la entrada en vigor de la nueva Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Como novedad respecto al régimen anterior, el artículo 96 de dicha Ley va a permitir, en ciertos casos, la deducción del IVA soportado como consecuencia de la adquisición y tenencia de automóviles de turismo. Para delimitar estos supuestos, nos remite a los preceptos de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que regulan las retribuciones en especie. Intentamos, a continuación, recoger de forma esquemática un resumen del tratamiento fiscal de esta materia, teniendo en cuenta el conjunto de normas tributarias que inciden sobre ella. I. La cesión del uso o entrega como retribución en especie Se considerará retribución en especie la entrega por parte de las Empresas a sus empleados de vehículos automóviles, y también el uso para fines particulares de los que fuesen propiedad de la Empresa. (Art. 26 LIRPF). Las Empresas, sin embargo, pueden tener automóviles de turismo para su servicio, que van a ser utilizados efectivamente por empleados suyos. Pero siempre que este uso sea para fines propios de la actividad, y no particulares del usuario, no se considerará la existencia de retribución en especie. Esto es aun más claro cuando no se encuentra el coche asignado a una persona en concreto, sino que pueden servirse del mismo indistintamente cualesquiera de los empleados, según convenga.

Ofrecemos a los asociados un documento que juzgamos de gran interés profesional: el texto refundido de la directiva 77/388/CEE, que establece la normativa básica del Impuesto sobre el Valor Añadido, una vez incorporadas las modificaciones introducidas por la directiva 91/688/CEE de 16 de diciembre. El texto ha sido preparado por el abogado D. Luis Docavo Alberti, miembro de nuestra Asociación. No se trata, por lo tanto, de una refundición oficial, pero, dada la personalidad del refundidor, destacado especialista en la materia, no es preciso decir que ofrece plena garantía. Insertamos como anexo la directiva 92/111/CEE, de 14 de diciembre (D.O de las Comunidades Europeas de 30-12-92), que introduce nuevas modificaciones en la directiva 77/388/CEE. No hemos considerado oportuno incorporar las modificaciones de esta última directiva a la refundición, ya que, según el último párrafo de su exposición de motivos, atendido que determinados Estados miembros no podrían ultimar en el plazo previsto el procedimiento legislativo necesario para la adaptación de su legislación interna, se juzgaba conveniente establecer para ello un plazo adicional, con un máximo de doce meses. Por ello habría podido dar lugar a confusión mezclar preceptos plenamente en vigor -los de la directiva 91/688- con otros que podrían estar en período de adaptación -los de la directiva 92/111-. Transcurrido dicho período, será el momento de preparar una nueva refundición. No obstante, hay que destacar la excepción concedida a España en relación con el principio de deducción inmediata de las cuotas, de forma que dicha deducción ha de realizarse en el período siguiente a aquel en que se hubiese efectuado el pago de éstas, y no en el mismo, como es la norma general comunitaria. Lo que supone con respecto a España una carga financiera para las empresas. El plazo de la excepción concedida a nuestro país es el de dos años a partir del primero de enero de 1993, siendo este plazo improrrogable. (Art. 2º de la Directiva 92/111/CEE). En el informe 7/93, que se incorpora a esta misma entrega, comentamos más ampliamente este punto

Nuestro compañero de Tarragona Francesc Roset ha tenido la amabilidad de hacernos llegar un artículo por él publicado en la prensa local sobre las consecuencias de la renuncia a la estimación objetiva por módulos en lo que hace referencia a las obligaciones contables de las pequeñas empresas. Hemos juzgado de interés divulgar entre los asociados algunas de las ideas que en dicho artículo se expresan. Valga decir que, en esta ocasión, el informante se limita al modesto papel de glosador, ya que las ideas no son propias, aunque se adhiere a ellas sin reservas. Se supone que la relativa quiebra del principio de capacidad económica representada por la implantación de un sistema de estimación objetiva viene justificada por la conveniencia de liberar a los pequeños empresarios de costosas obligaciones contables que pudieran conllevar una presión tributaria indirecta desproporcionada, hasta el punto de que, como se dice en catalán, «valguin més les esquelles que el bou». En este sentido, el artículo 67-cuatro del reglamento del impuesto exime a los sujetos pasivos que se acojan al sistema de módulos de llevar registros contables.

I. Introducción Mis primeras palabras en estas jornadas de estudio quieren ser de agradecimiento a nuestro querido amigo, Francisco Hernández González, por su amabilidad al invitarme a ocupar esta tribuna para hablar de un tema, para mí de gran interés, como es el del Fondo de Previsión para Inversiones (en adelante, FPI). No voy a estudiar en esta ocasión con el detenimiento que se merece el artículo 93 de la ley de Modificación de Aspectos Fiscales del REF, ya que sobre el régimen transitorio del FPI les he hablado, en esta misma tribuna, en otras jornadas de estudio, y recientemente ha aparecido publicado además un trabajo mío sobre esta misma cuestión en el número 15 de la Revista Técnica Tributaria. En el día de hoy me voy a ocupar tan solo de los dos informes sobre el régimen transitorio del FPI, que llevan fecha de 29 de mayo y 27 de julio de 1992, que ha emitido la SUBDIREC¬CIÓN GENERAL DE IMPUESTOS SOBRE LAS PERSONAS JURÍDICAS del Ministerio de Economía y Hacienda, a solicitud de la Asociación Española de Asesores Fiscales.