La Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, estableció en la determinación de la base imponible, el régimen de estimación objetiva para determinados rendimientos empresariales y profesionales, en los términos que fueron objeto de regulación en la mencionada Ley y también posteriormente en su Reglamento. Las normas por la que se debería aplicar el régimen especial de estimación objetiva, se regularon en el artículo 69 de la mencionada Ley y también en los artículos 22 a 30 del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A pesar de que el reglamento siempre debe ser ejecutivo, en el sentido de desarrollar o completar una Ley previa, en ocasiones, ocurre lo contrario pues la Administración en el uso de la autorización legal para utilizar su potestad normativa, se excede, invadiendo cuestiones que están sometidas al principio de reserva material de Ley. En estos casos, cuando la discrepancia entre la Ley y el Reglamento es manifiesta en una controversia jurídica, es procedente la declaración de nulidad absoluta del precepto que contiene ese exceso, aludido anteriormente, en virtud no solo de principio también aludido con anterioridad, sino por el principio de seguridad jurídica. La cuestión controvertida y el fundamento del enfrentamiento posterior entre el sujeto pasivo y la Administración tributaria, se cifra¬ba en el hecho de que las liquidaciones re¬sultantes de las actas al principio reseñadas habían considerado, como incremento pa¬trimonial para la determinación de la base del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en los ejercicios asimismo men¬cionados, la parte a cada uno correspon¬diente del activo fijo inmaterial incluido en la transmisión de un inmueble. consideración esta que, se basaba en lo estable¬cido en el artículo 22.1 del Reglamento y en que este precepto vulneraba lo, a su vez, dispuesto en el artículo 69.1 c) de la Ley 18/1991, del Impuesto aquí cuestionado.

La aplicación de las normas jurídicas debe llevarse a cabo siempre en función de una previa interpretación de la voluntad del Legislador. La determinación o averiguación de esa voluntad legislativa, como paso previo a su aplicación, debe efectuarse de forma que no se altere el contenido ni la finalidad de la norma jurídica, y naturalmente, siempre en relación con los principios que inspiran no solo el sistema jurídico tributario, sino también en relación con los principios generales del Derecho del resto del Ordenamiento Jurídico. Es obvio también que la relación jurídico administrativa y también la tributaria, por cuanto en ello no puede constituir una excepción, debe fundamentarse en el principio de la buena fe, pues no hay que olvidar que uno de los principios que inspiran siempre la actividad administrativa, (artículo 103.1 de la Constitución) hace referencia a la eficacia y el servir con objetividad los intereses generales. En función de dichas relaciones jurídico tributarias, el sujeto pasivo está obligado, en función de determinadas figuras tributarias, a presentar liquidaciones ante la Administración tributaria. Pero toda liquidación tributaria, como declaración de voluntad donde se pone en conocimiento de la Administración tributaria, la realización de un determinado hecho imponible y la cuantificación de la base imponible correspondiente, determinando su posterior ingreso de la cuota tributaria, supone siempre y necesariamente la aplicación no solo de determinadas normas jurídicas, que en ocasiones suele plantear ciertas dificultades de interpretación y aplicación adecuada, a efectos de que su aplicación coincida, a ser posible, con el criterio que viene manteniendo la Administración tributaria, sino también el tener que rellenar, en ocasiones, dicha liquidación tributaria.

Es bien sabido como en función de lo que se determina en el artículo 4.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, estarán sujetas a esta figura tributaria las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. La misma disposición establece una presunción legal en el sentido de que deben, en todo caso, entenderse realizadas determinadas operaciones mercantiles dentro de la actividad empresarial o profesional, con el fin de establecer, ante todo, la posición que ocupa en el Impuesto sobre el Valor Añadido la actividad que precisamente llevan a cabo o realizan los empresarios o profesionales en un determinado sector económico. Buena prueba de ello es que la misma Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido determina con precisión el concepto de empresario o profesional, aparte del concepto que se pueda deducir del Código de Comercio, y ello reviste especial importancia por cuanto el Legislador ha establecido una lista de quienes son los que se consideran empresarios o profesionales en la configuración del hecho imponible, cuando se hace referencia a la entrega de bienes y prestaciones de servicios. Así pues, dichas actividades empresariales o profesionales son las que hacen referencia siempre a la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

La presente sentencia nos permite resolver una cuestión que suele plantearse a menudo, como es, la distinción entre el hecho imponible y el devengo de una determinada figura tributaria. Dicha diferenciación aún supone una dificultad añadida en presupuestos de hecho que condicionan la exigencia de la denominada Tasa Fiscal sobre el juego. El artículo 28 de la Ley General Tributaria establece que “el hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origi¬na el nacimiento de la obligación tributaria”. Y el “devengo” señala, a su vez, el momen¬to en que, realizado el hecho imponible, nace la citada obligación de contribuir (o, con otras palabras, como se declara en la sentencia de instancia, señala el momento en que el hecho imponible se entiende realizado y, en conse¬cuencia, se produce el nacimiento de la obliga¬ción tributaria). La Ley puede optar, para ello, por disponer que tal conexión se produzca bien en el momento final en que el hecho pueda conside¬rarse totalmente realizado, bien en un momen¬to intermedio, mientras se realiza, o bien al comienzo de su realización (con la inteligencia de que, en cualquier caso, el devengo se pro¬duce o consuma cuando la Ley entiende mate¬rializado el hecho imponible, o sea, el hecho que determina u origina la obligación de contri¬buir, con independencia de que dicho mo¬mento coincida con el inicio, con el final o con un estadio intermedio de la realización del acto, actividad o situación que se desea some¬ter normativamente a gravamen).

Normalmente el cómputo del plazo de los intereses de demora, no suele ser una situación conflictiva, salvo que dicho cómputo de los mencionados intereses se determinen en función de una de las fases de la recaudación tributaria, como es el aplazamiento, donde aquí si, la conflictividad suele ser permanente, por los intereses contrapuestos que aparecen entre el contribuyente y la Administración tributaria. Tal como ya se ha dicho incluso desde esta mismo publicación, el aplazamiento del pago de la deuda tributaria, constituye una patología en la regulación legal vigente, por cuanto es frecuente que la Administración tributaria no conteste expresamente al contribuyente que presenta una solicitud de aplazamiento. La solicitud presentada dentro de período voluntario produce, como no puede ser de otra forma, el inicio del procedimiento de apremio sobre el patrimonio del deudor. El problema que vamos a analizar a continuación se fundamenta en la resolución tardía de la solicitud de aplazamiento, lo que provoca un aumento considerable del importe de los intereses de demora, y ello repercute de forma perjudicial en el patrimonio del deudor, que no tiene por qué soportar el funcionamiento deficiente de la Administración tributaria. Esta controversia jurídica se funda en el análisis de los siguientes preceptos legales y reglamentarios: A) Infracción de los artículos 36 de la Ley General Presupuestaria de 1977, 61, 126,127, 128,137 y concordantes de la Ley General Tributaria de 1963 y 20, 55, 58, 59, 73, 97 y concordantes del Reglamento General de Recaudación de 1968. B) Infrac¬ción de los artículos 59 del Reglamento General de Recaudación, en relación con los artículos 61 Ley General Tributaria y del citado Reglamento General de Recaudación , y 9.1 y 3 de la Constitución, así como de los principios de segu¬ridad jurídica, legalidad e igualdad. C) In¬fracción de los artículos 24 (tutela judicial efec¬tiva) y 14 (igualdad) de la Constitución. De las dos posiciones doctrinales contrapuestas, destacaremos los argumentos que en los recursos tanto administrativos como jurisdiccionales, suelen aportar los contribuyentes, y que pueden resumirse en los siguientes::

Uno de los problemas que se han planteado frecuentemente en la vida práctica, hace referencia al órgano competente para la presentación de la reclamación económico-administrativa, cuando ésta no se interpone directamente ante el Tribunal Económico Administrativo, tanto Regional como Central. En estas ocasiones es cuando la aplicación de determinados principios, que ahora veremos, y la configuración del concepto unitario de Administración Pública, permite afirmar que la expansión lógica del Derecho Administrativo puede alcanzar otras soluciones que las que, en la actualidad, sigue manteniendo jurisprudencialmente el Tribunal Supremo. En el presente caso, los hechos que justificaron todo un procedimiento administrativo y un posterior proceso contencioso-administrativo, son los siguientes: el interesado presentó con fecha 20 Agosto de 1 986 tres declaraciones-autoliquidaciones por el concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, una por compraventa de bienes muebles, con cuota de 1.340.492 ptas. otra por compraventa de bienes inmuebles, por cuota de 2.655.000 ptas., y la tercera por declaración de obra nueva, con cuota de 141.25C ptas., ingresando las tres autoliquidaciones. Posteriormente, presentó con fecha 7 de octubre de 1.988 escrito ante la oficina de Servicios Tributarios de Gestión de la Consejería de Economía y Hacienda correspondiente, solicitando la rectifi¬cación de la declaración-autoliquidación de bienes muebles, por enten¬der que dicha compraventa no estaba sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales al amparo de lo dispuesto en el artículo 7.5, del Texto refundido, por tratarse de una adqui¬sición realizada por un empresario en el ejerci¬cio de su actividad, y suplicando la devolución de lo ingresado indebidamente. El Servicio Tributario de Gestión dictó re¬solución expresa con fecha 9 de julio. 1987, notifi¬cada el 24 de septiembre 1987, desestimando la peti¬ción de rectificación y confirmando la declara¬ción-autoliquidación presentada. Como sea que el sujeto pasivo no estuvo conforme con la reso¬lución referida, presentó escrito de interposi¬ción de reclamación económico-administrativa, dirigido al TEAP correspondiente, impugnando dicha resolución, pero la entregó con fecha 1 de octubre 1987, a las 10 horas, en el Registro de En¬trada del Tribunal Superior de Justicia de la respectiva Comunidad Autónoma, según Diligencia extendida por el Secretario de Gobierno de dicho Tribunal.

La relación jurídico tributaria se caracteriza cada vez mas por su tecnicismo y complejidad, lo que ha motivado que la Administración tributaria sea incapaz de poder gestionar correctamente el pago de las distintas figuras tributarias. Por eso, hoy en día es normal que el propio contribuyente se convierta en su propio gestor tributario, siempre en nombre de la Hacienda Pública, y así, se vea obligado a rellenar su propia autoliquidación, llevar a cabo operaciones aritméticas en la determinación de la base imponible y posteriormente de la deuda tributaria que resulte a ingresar y proceder, en consecuencia, a su ingreso dentro del plazo reglamentariamente establecido para cada tributo. La presentación en masa de autoliquidaciones, especialmente en lo que se refiere a su recaudación ha justificado esa especial relación en la que nos encontramos todos los contribuyentes, en el sentido anteriormente indicado, debemos realizar esas operaciones aritméticas y al mismo tiempo aplicar el Derecho con los efectos jurídicos que ello supone. Es por ello que resulta imprescindible la colaboración en la fase recaudatoria de las entidades bancarias que sean autorizadas para ingresar el importe de la deuda tributaria, pues en caso contrario fácil es comprender que el colapso de la Hacienda Pública sería casi inmediato. La regulación en este aspecto de la fase recaudatoria se encuentra en el artículo 25 del Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprobó el Reglamento General de Recaudación que, por lo que ahora nos interesa, dispone lo siguiente: “…cuando el pago se realice a través de entidades de depósito u otras personas autorizadas, la entrega al deudor del justificante liberará a éste desde la fecha que se consigne en el justificante y por el importe figurado, quedando desde ese momento obligada ante la Hacienda Pública la entidad o intermediario.”

En la fase de recaudación es cuando los derechos y garantías del contribuyente puestos en relación con las necesarias potestades administrativas, alcanzan todo su significado, pues es aquí cuando el órgano de recaudación puede dirigirse contra el patrimonio del contribuyente y realizar el importe de la deuda tributaria, cuando éste no haya abonado el importe de la deuda tributaria. Pero también puede ocurrir a lo largo de la relación jurídico tributaria y de forma mas concreta en la fase de recaudación que el contribuyente no pueda abonar el importe de la deuda, estableciéndose el remedio legal por medio del aplazamiento y fraccionamiento de pago. El aplazamiento de pago consiste en la declaración de voluntad del obligado tributario en virtud de la cual solicita al órgano de recaudación la concesión de un período de tiempo extraordinario en función de las circunstancias excepcionales que concurren, con el fin de poder abonar el importe de la deuda tributaria. Con la solicitud de aplazamiento el deudor está indicando a la Administración tributaria que, no puede pagar por el momento, pero que desea hacerlo y no puede pagar por diversas circunstancias que deben ponerse siempre en conocimiento del órgano de recaudación a fin de que éste las valore debidamente. El artículo 48 del 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, dispone lo siguiente: “Podrá aplazarse o fraccionarse el pago de la deuda, tanto en período voluntario como ejecutivo, previa solicitud de los obligados, cuando su situación económico-financiera, discrecionalmente apreciada por la Administración, les impida transitoriamente efectuar el pago de sus débitos.”

De lo que se resuelve en la sentencia, tiene su importancia el cumplimiento de determinados deberes formales, una vez que el órgano jurisdiccional supera la legalidad del procedimiento sancionador, que fue cuestionada también en la demanda, pues el juzgador expresamente dice que no existe duda alguna en cuanto a la tipificación de la infracción tributaria cometida, así como de la expresión que en dicho procedimiento sancionador se llevó a cabo de los hechos en virtud de los cuales se aplicó la sanción tributaria, así como la graduación de la sanción, hecho verdaderamente extraño pues en las actas de la inspección no suele figurar este requisito necesario a efectos de poder justificar una posterior cuantificación de la sanción impuesta. A efectos de la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y entre los requisitos que se deben comprender a efectos tanto de la aplicación del artículo 4.4 del Real Decreto 2402/1985 y también en el Real Decreto 1624/1992, acerca de los talones o facturas, se debe tener en cuenta lo siguiente. La Administración tributaria debe conocer con exactitud la actividad productiva llevada a cabo por el sujeto pasivo a efectos de poder conocer también la cuantificación de la base imponible y de este modo llegar a la exacta determinación del importe de la deuda tributaria. Es por ello, que existen determinadas empresas o negocios, cuya única prueba en la determinación de ese volumen productivo consiste en el ticket de caja, esto es, en el ticket que expide la máquina registradora, o bien en los talonarios de vales, donde en función de la observancia de determinados deberes, se pueda llegar a comprobar que, efectivamente, se ha llevado a cabo una transacción u operación mercantil. Los requisitos formales que deben cumplir los mencionados talonarios son fiel reflejo de la necesidad de que se conozca y quede transcrita la operación mercantil determinada, pues en caso contrario sería imposible poder cuantificar la base imponible, en los términos indicados anteriormente.

Cierto es que en virtud de la interpretación que los Tribunales tanto Constitucional como del Tribunal Supremo, han venido realizado del artículo 24.1 de la Constitución y de los preceptos en que el proceso contencioso-administrativo permiten la subsanabilidad de determinados defectos formales, a efectos de que el interesado pueda tener acceso a la Jurisdicción Contencioso-administrativa, se ha venido formando una doctrina que en función del principio “pro actione” permite la superación de determinados defectos en función de la posibilidad de subsanar los defectos cometidos, pero siempre que dicha subsanación sea posible en el aspecto procesal. Lo qué ocurre cuando se omite el recurso de reposición en materia tributaria y ya es imposible incluso la posibilidad de que se pueda proceder a su subsanación por el interesado, es lo que vamos a ver a continuación en función de una abundante jurisprudencia del Tribunal Constitucional. En el caso elegido para determinar la eficacia y alcance del mencionado principio se sostiene por el demandante, que dicho recurso era exigible en virtud de lo dis¬puesto en los artículos 108 Ley de Bases del Régimen Local y el artículo 14.4 Ley de Haciendas Locales normativa que se entiende de aplicación a tenor de lo dispuesto en la disposición adicional 5º de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, en el sentido de que los procedimientos administrativos en materia tributaria se regirán por su legislación específica. De ahí que, al tener esta naturaleza los actos entonces recu¬rridos, se impugnaba el Acuerdo del Pleno del Ayuntamiento por el que se aprobó con carácter definitivo la ordenación e imposición de contribuciones especiales para la ejecución de una obra, consideró el órgano judicial de primera instancia que dichos actos debían haber sido previa¬mente recurridos en reposición tal y como expresamente se les indico a los recurrentes al notificarles el referido Acuerdo.