Introducción Uno de los principios generales inspiradores de la reforma del IRPF del año 1999 fue el de la simplificación, de manera que se consideraba que un impuesto más sencillo era también un impuesto más justo. De acuerdo con el Informe de la Comisión para el Estudio y Propuesta de Medidas para la Reforma del IRPF, el principio de simplificación se basaba en los siguientes argumentos: 1. La complejidad regulatoria que siempre ha tenido el IRPF, consecuencia de la propia complejidad conceptual del impuesto y de la acumulación en su seno de regímenes e instituciones muy distintos, ha tenido como consecuencia • Significativos costes de cumplimiento para los contribuyentes • notables costes recaudatorios para la Administración • elevado número de conflictos • alto grado de inseguridad jurídica en la aplicación del tributo. • mayores oportunidades para el incumplimiento fiscal. 2. Las reformas más recientes del impuesto personal sobre la renta se han propuesto una simplificación radical de este tributo que lo haga más transparente e inteligible para los contribuyentes, menos costoso de administrar y cumplimentar y menos conflictivo en su aplicación. 3. Existe acuerdo generalizado en que el objetivo de la simplificación debe ser irrenunciable para un impuesto masivo que en nuestro país afecta ya a más de catorce millones y medio de declaraciones cada año y que obliga a la dedicación de cuantiosos recursos para su cumplimentación por los contribuyentes y para su gestión por la Administración tributaria, 4. La reforma del IRPF se debe orientar hacia la consecución de este objetivo, aun a costa de sacrificar algún aparente mayor ajuste en sus planteamientos y abandonar pretensiones y propósitos desmedidos para su auténtica capacidad y significación. 5. Especial atención debe prestarse igualmente a que el impuesto admita una administración automatizada al máximo que evite, en la medida de lo posible, las actuaciones discrecionales, sin perjuicio de las debidas garantías para los derechos de los contribuyentes. Ahora bien, reconociendo en cierta medida lo anterior, también es cierto que deben establecerse determinados limites al principio de simplificación, ya que en ocasiones lo simple puede provocar injusticia y lo sencillo puede llegar a ser insuficiente. Tal es el caso que nos ocupa, esto es, las consecuencias fiscales de la devolución y/o distribución de la prima de emisión. Origen de la prima de emisión. Concepto La prima de emisión se configura como una aportación de los socios a la sociedad en la constitución o en la ampliación de capital de una entidad, con objeto de que no sufra variación el valor real de la participación de todos y cada uno de los socios. En consecuencia, la prima de emisión que mercantilmente tiene el carácter de reserva, se constituye generalmente mediante aportaciones a los fondos propios de la sociedad, realizados directamente por sus socios en el momento de suscribir nuevas acciones, en sustitución total o parcial, del derecho de suscripción preferente. A diferencia del capital social, que en ocasiones puede tener su origen en la capitalización de reservas, y por tanto de beneficios que pueden haber tributado en la mayoría de los casos en el impuesto sobre Sociedades, la citada reserva por prima de emisión no proviene de beneficios generados por la sociedad que hayan soportado dicho Impuesto, sino de aportaciones adicionales de los socios.

1.El problema de la elusión fiscal La diversidad de conductas que pueden ser consideradas como elusión fiscal, y que van desde la previsión para incurrir en costes fiscales bajos hasta elaboradas formas de ingeniería financiera, conduce al la dificultad de calificarlas a todas ellas de igual modo: mientras unas se encuentran dentro de la legalidad otras estarán proscritas por el Derecho penal, y entre ambos tipos de conductas se halla un amplio campo intermedio. La tendencia de la Hacienda Española de los últimos años ha supuesto el renacimiento de la máxima in dubio pro Fiscum, al utilizar de forma abusiva y, en ocasiones caprichosa, el artículo 251 de la Ley General Tributaria, en su versión original, actualmente y tras la reforma operada por la Ley 25/1995, de 23 de julio reproducido en el artículo 28.2 de este mismo cuerpo legal. En este sentido, no ha sido infrecuente, por parte de la Inspección de los Tributos el uso de la teoría de la puesta en escena, vinculándola, a su vez, con los negocios anómalos y con una clara tendencia a la interpretación economicista, al efecto de lograr una recalificación de ciertos negocios jurídicos, con el único objeto de justificar liquidaciones más elevadas. Es obvio que, las razones por las que los ciudadanos tienden a eludir las cargas fiscales quedan al margen de este trabajo. Ahora bien, desde la perspectiva del estudioso del Derecho Tributario, hay algo que repugna en las actuaciones como las descritas en el párrafo anterior. Para el correcto posicionamiento, en cuanto a la calificación de hechos y la interpretación de las normas, se ha de tener en cuenta que el Derecho Tributario forma parte de un Ordenamiento jurídico, y por tanto, las conclusiones a las que se llegue en este ámbito no pueden quedar totalmente aisladas, ni quedar fuera del contexto general de dicho Ordenamiento. La obligación tributaria es una obligación ex lege, que nace de la realización de los hechos tipificados por la ley, pero nada obliga al contribuyente a realizar los hechos imponibles, ni a adoptar las vías más gravadas a la hora de dar forma jurídica a sus relaciones económicas. El principio de la autonomía de la voluntad, plasmado en el artículo 1255 del Código Civil, indica que los contratatantes pueden establecer los pactos, cláusulas y condiciones que tengan por conveniente con la única limitación de que no sean contrarios a las leyes, la moral o al orden público. Todas las actividades humanas requieren estudiar la forma en que se exteriorizan y, mucho más las actividades empresariales de cierta envergadura. La teoría de la puesta en escena, desarrollada en el seno del Derecho Penal para la estafa, si se traslada al orden tributario supone una vulneración flagrante de los principios de legalidad y de seguridad jurídica.

Como hemos estudiado en repetidas ocasiones en el Seminario de Derecho tributario de la Escuela de Empresariales de la Universidad de Barcelona, en el Estado social y democrático de Derecho las importantes funciones atribuidas al Estado para garantizar niveles mínimos de bienestar social a todos los ciudadanos tienen como contrapartida el otorgamiento de una gran relevancia al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. La articulación y desarrollo de un sistema tributario justo se convierte en uno de los ejes fundamentales de la vida del Estado y en razón a ello, la vulneración del deber de contribuir deviene en una de las conductas socialmente más reprobables, por lo que el legislador debe articular en la sede adecuada la definición de los ilícitos en materia tributaria y la reacción contra los mismos en forma de sanciones administrativas o de penas, pudiendo estas últimas llegar incluso a la privación de libertad en los supuestos más graves. El ius puniendi del Estado es un necesario atributo del mismo, no como la subsistencia del privilegio de la venganza, sino como la necesidad de que existan fórmulas preventivas y represivas tendentes a evitar el incumplimiento de las normas. En el Estado democrático, el derecho a castigar está sometido a unos estrictos principios constitucionales que implican la existencia de un sólido sistema de garantías. Entre estos principios o garantías cabe destacar el principio de legalidad, el principio de irretroactividad y el principio de responsabilidad. Los principios rectores del ordenamiento punitivo son comunes al conjunto del Derecho sancionador. El Derecho sancionador es, en primer lugar, Derecho penal, pero, también, Derecho sancionador administrativo y, en lo que aquí interesa, Derecho sancionador tributario. Esta escisión, sin embargo, no debe llevarnos al error de considerar que el Derecho penal y el Derecho sancionador tributario pertenecen a esferas distintas sino que, como ha tenido ocasión de manifestar el Tribunal Constitucional, son, simplemente, ramas de un mismo árbol.

Remenbranza del leasing Nació porque tenía que hacerlo, porque así estaba escrito. Vino a este mundo porque las fuerzas del sino que convergen en nuestra vida terrenal, tan fanatizada por pasiones jurídicas, salpicada por una increíble riqueza de coloridos fiscales y contables, así lo quisieron. En el fondo fue un alumbramiento natural pese a haber quien se empeñe en argüir que se engendró gracias a no sé que tipo de poderes sobrenaturales. Algo está muy claro: si él no hubiera nacido “per se”, ¡se habría tenido que inventar! Y, ¿quién es él? El leasing, por supuesto; el leasing financiero, ¡cómo no! Genio y figura clave para que las pequeñas y medianas empresas españolas hayan sido capaces de armarse hasta los dientes dentro del proceso de modernización y puesta al día de sus estructuras productivas. Es obvio: sin el leasing, tal vez nuestras “pymes” no serían lo que son, nuestra economía acaso no viajaría a la velocidad de crucero que lo hace y quizás el presidente del Gobierno, José Mª Aznar, nunca se hubiera atrevido a sentenciar, como lo hizo un buen día, con su rictus circunspecto y en tono profético, no exento de un toque de orgullo, aquello de “España va bien”, y que hoy casi todo quisque exclama a coro y con impagable satisfacción.

1.El artículo 32.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades El art. 32.2. de la Ley Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece una bonificación del 99 por 100 sobre: La “parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación de los servicios comprendidos en el apartado 2 del artículo 25 y en el apartado 1, letras a), b) y c), del artículo 36, de la Ley 7/1985, de 2 de abril, de Bases del Régimen Local, de competencias de las entidades locales territoriales, municipales y provinciales, excepto cuando se exploten por el sistema de empresa mixta o de capital íntegramente privado. La bonificación también se aplicará cuando los servicios referidos en el párrafo anterior se presten por entidades íntegramente dependientes del Estado o de las Comunidades Autónomas”. ¿Cúal es el fundamento de esta bonificación? La respuesta nos la brinda la resolución del TEAC, de 11 de julio de 1997 (Jurisprudencia Tributaria, 1183). A su juicio, este beneficio fiscal tiene por objeto “eliminar toda discriminación fiscal relativa a los modos de gestión de servicios públicos, pues resulta evidente que si los Ayuntamientos prestan un determinado servicio público de modo directo, como actividad administrativa “stricto sensu”... tales ingresos están exentos del Impuesto sobre Sociedades, pero si por el contrario gestionan tal servicio público mediante una actividad empresarial, sometiéndose al Derecho privado... tributaría por el Impuesto sobre Sociedades, de ahí que conceda una bonificación del 99 por 100 que convierta al Impuesto en algo puramente censal”. En definitiva, se persigue que el tributo no suponga un freno para la constitución de las llamadas coloquialmente empresas municipales o provinciales. De aquí que más que ante una exención parcial, como toda bonificación, estemos en presencia de una exención técnica creada para racionalizar el sistema tributario, pues carece de sentido que estas sociedades instrumentales tributen cuando el titular de su capital está exento totalmente. La plena sujeción al impuesto de aquéllas supondría la de todos los Entes públicos que optaran por esta forma de gestión de servicios locales.

Introcucción Una reciente contestación a dos consultas de la Dirección General de Tributos me han decidido a escribir sobre el controvertido y hoy polémico asunto de las reducciones de capital con devolución de aportaciones en relación a su calificación como ganancia patrimonial, su integración o no en la parte especial de la base imponible y, en su caso, la aplicación de los coeficientes de abatimiento a que se refiere la Disposición Transitoria Novena de la Ley 40/1998. Queda pendiente para otro trabajo el análisis de los efectos indirectos de las reducciones de capital en concreto las consecuencias sobre el valor de adquisición del resto de las acciones que quedan en la cartera de los socios con posterioridad a la reducción y la identificación de las mismas a que se refiere el artículo 31.3 a) párrafo primero y la Disposición Adicional Segunda de la Ley 40 /1998. Queda también pendiente el análisis de las consecuencias fiscales de la distribución de la Prima de Emisión, que aunque se toca tangencialmente en este trabajo merece un estudio especifico y en profundidad. Aspectos mercantiles En el análisis de la fiscalidad de las reducciones de capital conviene conocer previamente la normativa mercantil al objeto de distinguir entre algo que conllevara importantes efectos: las finalidades de la reducción y su instrumentación a través de distintas modalidades.

Advertencia inicial: “reflexiones”, que no soluciones ni respuestas. Sólo dudas, ruegos y preguntas. La sección tercera del capítulo I de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, dispone en los artículos 25 a 30 la definición y determinación de la renta gravable en cuanto a los rendimientos de actividades económicas. Sigue un pequeño resumen del contenido de esta sección: — El artículo 25 establece la definición de aquellos rendimientos que tendrán la consideración de procedentes de actividades económicas acudiendo para ello a la ordenación de factores humanos y/o materiales, concretando determinados rendimientos que tendrán esta consideración y matizando, para la actividad de arrendamiento y compraventa de inmuebles, requisitos (adicionales para unos, entro los que me incluyo, y suficientes para otros), que determinan cuándo se realiza como actividad económica. — El artículo 26 incluye las reglas generales de determinación del rendimiento neto, estableciendo una genérica remisión a las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas específicas contenidas en este mismo artículo y en los artículos 28 para el régimen de determinación del rendimiento en estimación directa, y 29 para el régimen de estimación objetiva. — Estas reglas específicas pueden resumirse en las siguientes: a) Reglas contenidas en el artículo 26. En general. — Para determinar el rendimiento neto no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas. En consecuencia, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta, a diferencia del de Sociedades, se retorna a la diferenciación entre rendimientos y ganancias o pérdidas patrimoniales, con distintas reglas para su determinación, y equiparando estas últimas para los bienes y derechos tanto del entorno personal como empresarial/profesional del contribuyente. — No constituirá alteración patrimonial la afectación o desafectación de elementos patrimoniales siempre que los bienes o derechos continúen formando parte del patrimonio del contribuyente. Dos matizaciones al respecto de este apartado 3 del artículo 26: en primer lugar, entiendo que tras la regla específica anterior, su ubicación resultaría más adecuada en la sección cuarta relativa a las ganancias o pérdidas patrimoniales; y en segundo lugar, a mi entender, sugiere algo sobre lo que más adelante incidiré, y es el hecho de que el concepto afectación va ligado a elementos patrimoniales integrados en el patrimonio del contribuyente. Es decir, los elementos patrimoniales pueden dar lugar a ingresos y gastos en el ámbito de una actividad económica, pueden ser necesarios o mantener una correlación, tanto si son de titularidad del contribuyente como si no lo son. Pero se reserva el concepto afectación para aquellos que sí lo son, y, en consecuencia, no puede hablarse en este contexto de elementos patrimoniales afectos a la actividad económica de un contribuyente si éstos no están integrados en su patrimonio.

1.La doble imposición económica El Real Decreto Ley 3/2000, de 23 de Junio, aprueba con urgencia una serie de medidas de internacionalización de las empresas (título IV). Ninguna medida, en esta materia, es nueva. Ninguna es urgente. Algunas son precipitadas. Un nuevo artículo 20 bis pretende regular por enésima vez, tratando de evitarla, la doble imposición económica de los dividendos y plusvalías de fuente exterior. Es decir, pretende lo mismo que el artículo 30 bis de la LIS (e incluso el artículo 30) al que sustituye y da nueva redacción. Da la casualidad de que la aplicación del método de exención a los dividendos y plusvalías se ha regulado en 1996 (duración un año), otra vez en el propio año 1996 (con duración de un año), otra vez, en 1997 (con duración de dos años) y, ahora otra vez (¿hasta cuándo?). Todo hace pensar en un parcheo continuo, a salto de mata, y sin un proceso de maduración o reflexión. En una norma que pretende alentar –el propósito es bueno– la inversión significativa (5 por 100 del capital de la filial extranjera) en empresas del exterior facilitando la repatriación –si llega el caso– de los beneficios (dividendos) o del capital (plusvalías) no tiene sentido este tejer-destejer que crea inestabilidad, es decir, lo menos indicado para una norma que quiere internacionalizar la actividad económica en el extranjero que si de algo precisa es de lo contrario, seguridad, fijeza, certeza. También puede vislumbrarse que se está experimentando en un laboratorio poco apto para este tipo de juegos, el BOE. El sistema de exención es perfectamente válido. Lo que ya no lo resulta tanto es que a la dichosa exención se la someta a tal cantidad de condicionantes que la hagan ininteligible y, en algún caso, inaplicable.

1.Introducción El Real Decreto Ley 3/2000, de 23 de Junio, aprueba con urgencia una serie de medidas de internacionalización de las empresas (título IV). Ninguna medida, en esta materia, es nueva. Ninguna es urgente. Algunas son precipitadas. El 15 de enero de 2000 entró en vigor la nueva Ley Orgánica de Protección de Datos de Carácter Personal1 (en adelante, LOPD), que deroga la anterior Ley en la materia (la Ley Orgánica de Regulación del Tratamiento Automatizado de los Datos de Carácter Personal de 29 de octubre de 1992, LORTAD). El fundamento de la reforma es doble: por un lado, la adaptación de nuestra Ley a las exigencias de la Directiva 95/46/CE, sobre protección de datos personales; por otro, mejorar algunos aspectos surgidos con la aplicación práctica de la LORTAD. Antes de exponer los aspectos más relevantes de esta nueva Ley, es conveniente introducir las definiciones de algunos conceptos básicos contenidos en la misma, y que se repiten a lo largo de su articulado.

1.Delimitación de la materia 1)Esta cuestión tiene, sin duda, una evidente importancia no sólo en el ámbito estrictamente laboral de las empresas sino también en el área fiscal y societaria de las mismas. Incluso en el aspecto estrictamente personal tiene trascendencia estar encuadrado en el Régimen General de la Seguridad Social o en el Especial de Autónomos. 2)Han sido numerosas las dudas surgidas alrededor de esta temática, muchas de las cuales aún se mantienen. La causa principal fue la inicial –y realmente disparatada– regulación que de la misma hizo la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (la «Ley de Acompañamiento» de los Presupuestos del Estado del año 1998). Normativa modificada –y mejorada– por la misma Ley del siguiente año (1998), aunque sin aplicar la sistemática y técnica jurídica que hubiera sido adecuada, subsistiendo, así, el primitivo e incorrecto planteamiento de base. 3)Lo que se va a exponer a continuación son las líneas generales sobre esta cuestión. Sin embargo, la riquísima y variadísima realidad societaria da lugar, desde luego, al nacimiento de innumerables situaciones específicas que abarcan un amplísimo abanico que supera, desde luego, al puramente legal. No obstante, la respuesta adecuada para éstas deberá encontrarse también en las líneas maestras que siguen. Al final de esta exposición volveremos sobre este tema. 4)Otra importante advertencia: vamos a tratar, exclusivamente, la temática referente al encuadramiento de personas relacionadas con la empresa bien en el Régimen General bien en el de Autónomos. Cuestión totalmente ajena a la calificación, laboral o mercantil, del vínculo contractual que aquéllas puedan tener con la empresa. Hemos de indicar, al respecto, que la normativa reguladora de la Seguridad Social es independiente de la del contrato de trabajo. Claro que aquélla toma y tiene en cuenta muchos elementos de ésta; sin embargo, no pueden mezclarse ya que cada una actúa en su respectivo ámbito. De tal forma, pues, que el sujeto de un contrato de trabajo puede perfectamente estar incluido en el Régimen General de Autónomos como el que lo sea parte de un contrato mercantil con la empresa puede estar obligado a afiliarse en el Régimen General. Téngase esto muy en cuenta.