Uno de los aspectos del Derecho Tributario sancionador, que en cierto modo, nos puede separar del Derecho Penal, especialmente en lo que se refiere a la aplicación de determinados principios, como en el de culpabilidad, es el referente a la discrepancia razonable en la interpretación de las normas tributarias. El principio de culpabilidad, tal como se expondrá a continuación, exige una determinada conducta doloso o culposa que manifieste la voluntad del sujeto pasivo de vulnerar la norma jurídica aplicable, tanto de forma consciente o deliberada, como por negligencia, lo cual, no siempre es fácil de reconducir cuando nos referimos a la diferencia interpretativa o de criterio de las normas tributarias. En principio, hay que afirmar que la norma tributaria no es una norma jurídica excepcional, sino que es una norma jurídica ordinaria y por lo tanto debe ser objeto de interpretación en función de los criterios admitidos en Derecho, tal como lo dispone el artículo 23 de la Ley General Tributaria. Pero el Derecho Tributario es un conjunto normativo que no es fácil de interpretar, por su tecnicismo y complejidad, por supuestos jurídicos en los que abundan las excepciones, y también porque es humano pensar que una norma jurídica puede ser objeto de distintas interpretaciones. Simplemente por el hecho de que el sujeto pasivo no interprete la norma jurídica aplicable de la misma forma que la lleva a cabo la Administración tributaria, no puede ni debe ser un supuesto de culpabilidad a efectos de poder fundamentar una posterior sanción tributaria. A este respecto es necesario tener en cuenta que la cuestión se inscribe de lleno en el ámbito del Derecho sancionador en materia tributaria, a resolver, conse¬cuentemente, desde la perspectiva de la culpabilidad y de la tipicidad, como elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por tanto, de toda infracción tributaria, habida cuenta que la modifi¬cación del concepto de esta última, introducida en el artículo 77 de la Ley General Tributaria, por la Ley 10/1985, de 26 abril, no puede in¬terpretarse como abdicación por el legislador del principio de responsabilidad subjetiva y adopción del opuesto de responsabilidad objetiva en el Dere¬cho Tributario Sancionador, sino, antes al contrario, como modificación delimitadora del mínimo res¬pecto del cual, simple negligencia, puede darse por existente una infracción sancionable.

Proceso que consiste en el cambio de la unidad monetaria en que se expresa el capital social de las sociedades mercantiles y sociedades cooperativas, y, como consecuencia de éste, de las partes en que el mismo se divide (acciones o participaciones). Este proceso se encuentra regulado por la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre introducción del euro, y más concretamente en sus artículos 21 y 28. De la lectura de estos artículos podemos extraer las siguientes conclusiones: • La redenominación del capital social se efectuará dividiendo la cifra del capital social en pesetas entre el tipo de conversión (166,386). • A la cantidad así obtenida se le aplica la norma de redondeo regulada en el artículo 11 de la misma Ley, de forma que el capital social quede expresado con un máximo de 2 decimales (céntimos de euro). Para efectuar el redondeo debemos fijarnos en el tercer decimal, cuyos valores desde 0 hasta 4 representarían redondeo al céntimo inferior (por defecto) y desde 5 hasta 9 representarían redondeo al céntimo superior (por exceso). • Convertido el capital a euros, según lo anterior, cada una de las partes en que el mismo se divide (acciones o participaciones sociales) no se redondeará y, con carácter general, pasará automáticamente a tener como valor en euros el que resulta de dividir el capital en euros por el número de acciones o participaciones. Evidentemente el resultado puede dar lugar a más de dos decimales, en cuyo caso está previsto que pueda reducirse su expresión a efectos prácticos a un número de decimales no superior a seis, sin que en ningún caso se alteren la proporción de la acción o participación respecto a la cifra del capital.

1. Simulación, fraude de Ley y economía de opción. Parece ir abriéndose paso en la jurisprudencia una concepción restrictiva del concepto de fraude de Ley coincidente, en algunos aspectos, con la tesis formulada por el profesor Falcón y Tella ("El fraude a la Ley tributaria como mecanismo para gravar determinadas economías de opción", Revista Técnica Tributaria, núm. 31, 1995, p.p. 56 y ss.). Así, la STSJ de Navarra de 16 de abril de 2001 (JT, 360), pese a que existe un pronunciamiento contrario de la misma Sala, considera que la utilización de bonos austríacos es una lícita economía de opción. Entre otras razones, porque no puede advertirse un ánimo de elusión ilícita del tributo, ya que la posibilidad de ahorro fiscal se deduce del juego del Tratado internacional y de la normativa interna española y austríaca. Legislación, esta última, que era conocida -o debiera serlo- por España al suscribir el Convenio de doble imposición. "Por lo tanto, si el legislador sólo estableció normas singulares de carácter especial para algunos supuestos determinados de cupón corrido -se refiere, por ejemplo, al art. 73 del anterior Reglamento del Impuesto sobre Sociedades-, es evidente que la Administración no puede ampararse en el concepto de fraude de ley para extender esa regulación a casos no contemplados en ella, máxime si se tiene en cuenta la eficacia que despliegan en esta materia los principios de legalidad (tipicidad) y seguridad jurídica".

La presente sentencia supone una importante novedad en el tratamiento cada vez más frecuente de las adjudicaciones que se celebran en momento de producirse la separación matrimonial, como compensación de la obligación derivada del Convenio Regulador y, en virtud del cual, el marido entrega un determinado bien inmueble a la esposa, en el proceso de liquidación del régimen económico matrimonial de separación de bienes y en función de lo que inicialmente se acordó por los cónyuges en el convenio regulador de la separación matrimonial, que incluso fue aprobado por resolución judicial. Normalmente el bien inmueble objeto de entrega en concepto de compensación suele ser un bien privativo del marido, pero en otros casos se trata de un bien que hasta el momento de la separación, la titularidad correspondía a ambos cónyuges. La Administración tributaria se fundamenta, a efectos de denegar la exención tributaria solicitada por el sujeto pasivo, en el hecho de que el bien inmueble no es un bien perteneciente a un patrimonio común, sino un bien privativo de uno de los cónyuges. La disposición legal aplicable tiene su fundamento en el artículo 48.B.3 del Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre que aprobó el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados, reconoce la exención de esta figura tributaria, en “las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber gananciales.”

1. Simulación, fraude de Ley y economía de opción. Parece ir abriéndose paso en la jurisprudencia una concepción restrictiva del concepto de fraude de Ley coincidente, en algunos aspectos, con la tesis formulada por el profesor Falcón y Tella ("El fraude a la Ley tributaria como mecanismo para gravar determinadas economías de opción", Revista Técnica Tributaria, núm. 31, 1995, p.p. 56 y ss.). Así, la STSJ de Navarra de 16 de abril de 2001 (JT, 360), pese a que existe un pronunciamiento contrario de la misma Sala, considera que la utilización de bonos austríacos es una lícita economía de opción. Entre otras razones, porque no puede advertirse un ánimo de elusión ilícita del tributo, ya que la posibilidad de ahorro fiscal se deduce del juego del Tratado internacional y de la normativa interna española y austríaca. Legislación, esta última, que era conocida -o debiera serlo- por España al suscribir el Convenio de doble imposición. "Por lo tanto, si el legislador sólo estableció normas singulares de carácter especial para algunos supuestos determinados de cupón corrido -se refiere, por ejemplo, al art. 73 del anterior Reglamento del Impuesto sobre Sociedades-, es evidente que la Administración no puede ampararse en el concepto de fraude de ley para extender esa regulación a casos no contemplados en ella, máxime si se tiene en cuenta la eficacia que despliegan en esta materia los principios de legalidad (tipicidad) y seguridad jurídica".

Las sociedades en régimen de transparencia fiscal siempre han originado cierta conflictividad cuando se trata de analizar la relación que se guarda, en este aspecto, entre el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pues aun no siendo éste el momento para exponer la regulación legal sobre esta clase de sociedades, si que se debe tener en cuenta, a los efectos jurídicos que luego se expondrá, que las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades transparentes se imputarán a sus socios que sean sujetos pasivos por obligación personal de contribuir por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre Sociedades. Dicha imputación se efectúa siempre a los socios que sean sujetos pasivos por obligación personal de contribuir por el Impuesto sobre Sociedades. El problema que se analizará a continuación consiste en determinar si podían tener la consideración de gastos deducibles de los rendimientos obtenidos por los recurrentes, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los intereses satisfechos, por préstamos bancarios suscritos por aquellos, y cuyos capitales fueron cedidos, a su vez y a título de préstamo sin intereses, a sociedades por ellos participadas en un 99% y sometidas al régimen de transparencia fiscal. Los interesados habían mantenido en su demanda 1a deducibilidad de los aludidos intereses sobre la base fundamentalmente, de dos argumentos: En primer lugar, que dichos intereses no eran otra cosa que gastos necesarios para 1a obtención de los rendimientos netos del capital mobilia¬rio, como comprendidos que estaban, en su criterio, en el artículo 57.2.A b) del Reglamento del Impuesto aplicable a ejercicio de referencia, el de 3 de agosto de 1981, al tratarse de intere¬ses de capitales ajenos invertidos en la adquisición de bie¬nes o derechos créditos contra las Sociedades transpa¬rentes, cuyos rendimientos eran computables en la renta (de los sujetos pasivos aunque por el pacto de exclusión (de pago de intereses no los produjeran efectivamente, lo que no era una exigencia legal;

Las declaraciones de voluntad pueden realizarse en el ámbito tributario por medio de la misma persona interesada en la relación jurídico tributaria, o por medio de otra persona, que ostente legalmente la representación del interesado. La emisión de la voluntad por medio de un representante o la actuación jurídica de éste siempre en nombre de la persona por la que se actúa, no ha planteado serios problemas de interpretación en el mundo del Derecho, acerca del contenido y alcance de esas declaraciones de voluntad. Y así, lógicamente se ha venido entendiendo que los actos que lleva a cabo el representante en nombre de su representado, favorecen o perjudican a éste, pues es como si los realizará éste último en su propio interés. El Código Civil en su artículo 1.259 dispone que “ninguno puede contratar a nombre de otro sin estar por éste autorizado o sin que tenga por la ley su representación legal.” Por ello, añade el Código Civil, “el contrato celebrado a nombre de otro por quien no tenga su autorización o representación legal será nulo, a no ser que lo ratifique la persona a cuyo nombre se otorgue antes de ser revocado por la otra parte contratante.” En materia contractual, pues, siempre que se trate de una actividad que no pueda calificarse de personal por su propia naturaleza, se permitirá que sea otra persona la que pueda emitir una determinada declaración de voluntad. En similares términos se pronuncia la Ley General Tributaria en su artículo 43.1 cuando dispone lo siguiente: “El sujeto pasivo con capacidad de obrar podrá actuar por medio de representante, con el que se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas, si no se hace manifestación en contrario.” Es práctica normal que las distintas actuaciones que se llevan a cabo ante la Administración tributaria, puedan realizarse por medio de representante, que normalmente es un especialista en Derecho Tributario, y de este modo, las declaraciones de voluntad emitidas por el representante, a todo los efectos legales deberán entenderse realizadas por el representado, es decir, por el sujeto pasivo y asimismo debe entenderse producidos los efectos jurídicos de las notificaciones y requerimientos efectuados al representante

Parece ser que aun a costa de la constante y ya consolidada doctrina acerca de las notificaciones tributarias, sin embargo, aun existen practicas viciosas que afectan a la legalidad del acto administrativo que se trata de notificar. Ello ocurre cuando se considera que la notificación es simplemente un trámite que hay que superar a nivel administrativo, de cualquier forma en que se practique. El acto de notificación es un acto de comunicación entre la Administración Pública que lo ha dictado y el propio interesado. La finalidad de dicho acto, es necesariamente, la constancia y el conocimiento que el interesado debe tener del mismo. Pero la práctica diaria de las notificaciones suele estar aquejada de una determinada patología, que puede llevar la duda acerca de la legalidad de dicha actividad administrativa. ¿Qué ocurre cuando el interesado, en este caso, un sujeto pasivo, no se encuentra en su domicilio fiscal? ¿Qué debe hacer el Cartero en esas ocasiones? ¿Cuando procede legalmente la notificación edictal? ¿Puede ser esta clase de notificación objeto de impugnación por parte del sujeto pasivo? No cabe duda que la notificación de una liquidación tributaria debe respetar los derechos y garantías del contribuyente, especialmente en el sentido que, al menos, haya existido la posibilidad de que el interesado haya tenido constancia de la práctica de la notificación, así como que la Administración tributaria pueda acreditar, posteriormente, a efectos del correspondiente recurso administrativo como jurisdiccional, que, efectivamente, se ha cumplido la normativa aplicable, que se expondrá a continuación. Analizaremos un supuesto concreto acerca de la doctrina legal relativa al modo de notificar las liquidaciones, cuando intentada la notifi¬cación en el domicilio del contribuyente por carta certi¬ficada con acuse de recibo, no se hubiere podido practi¬car, y, en consecuencia, si es ajustado a derecho acudir al anuncio edictal y a su publicación en el Boletín Ofi¬cial, y más concretamente a la validez jurídica de la notificación practicada en el caso de autos, según sus pormenores concretos.

Un acto de naturaleza jurídica tributaria, como la repercusión del impuesto por el sujeto pasivo en el sujeto que debe soportar la carga tributaria, no se encuentra regulada en la Ley General Tributaria, con las consecuencias jurídicas que tal olvido sistemático produce y puede producir en el futuro. Lo dicho anteriormente reviste especial mención en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en los Impuestos Especiales. Analizaremos a continuación un supuesto especial de repercusión tributaria, exponiendo la discrepancia que surgió con motivo de la exigencia del Impuesto sobre Combustibles Derivados del Petróleo, determinando la posición jurídica del sujeto obligado a repercutir. Una empresa mayorista repercutió diversas cuotas del Impuesto especial sobre Combustibles Derivados del Petróleo, a la empresa consumidora, que se negó a abonar dicho importe y por el concepto que se le había repercutido. Se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR postulando el reconocimiento del derecho a dicha repercusión y, asimismo, al abono de los intereses de demora correspondientes a los importes repercutidos, desde el momento en que reglamentariamente debieron ingresarse por la empresa mayorista en la Comunidad Autónoma. Los sujetos pasivos en calidad de contribuyentes, sor según el artículo 4º los vendedores mayoristas de pro¬ductos derivados del petróleo, gravados por la Ley 5/ 1986, de 28 julio, de la Comunidad Autónoma de Canarias que, por tanto, vienen obligados a pago del Impuesto. Es importante destacar que la relación jurídico tributaria se establece entre el sujeto activo que es la Comunidad Autónoma de Canarias y el sujeto pasivo que es el mayorista de combustibles derivados del petróleo, que resulta obligado tributariamente a ingresar el Impuesto que se devengue por las entregas que realice. El nacimiento de la obligación tributaria a cargo de sujeto pasivo se produce con la realización del hecho imponible, o sea la entrega de los combustibles al adquirente, y su devengo lógicamente tiene lugar como dispone en el artículo 7 de la Ley 5/1986, de 28 julio, con motivo de la entrega de los bienes por los vendedores mayoristas.

El régimen excepcional de la estimación indirecta de bases siempre ha ocasionado situaciones conflictivas, debido a que es la Administración tributaria a través de la Inspección de los tributos, quien cuantifica la base imponible, cuando se dan las circunstancias propias que justifican la aplicación de este régimen especial y que aparecen determinadas en el artículo 50 de la Ley General Tributaria. Este régimen por muy excepcional que sea o pueda así ser considerado, también es necesario e imprescindible para la Inspección tributaria, con el fin de llegar siempre a la determinación lo más exacta posible de la base imponible. Normalmente la parte e demandante sostiene en su demanda que el sistema empleado por la Inspección de los Tributos para la determinación de los rendimientos mediante estimación indirecta no se ajustaba a lo previsto en los artículos 50 y 51 de la Ley General Tributaria, por cuanto se debió efectuar una comparación de los datos obtenidos de acuerdo con lo previsto en las normas indicadas, con los que hubieran podido obtener con algunos de los otros dos sistemas previsto en el propio artículo 50 de la Ley General Tributaria. Ello obliga a llevar a cabo un análisis pormenorizado de los requisitos del régimen de estimación indirecta, en los términos anteriormente indicados, de considerarse siempre un régimen excepcional, lo que obligará a la Administración tributaria a justificar que concurren los requisitos exigidos legalmente.