La incidencia que puede tener en los ordenamientos estatales el contenido del artículo 13 B) apartado a) de la Sexta Directiva 77/388 CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1.977 (armonización de las legislaciones de los impuestos sobre el volumen de negocios, sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido), es directa, en el sentido de que los Estados miembros de la actual Unión Europea, tal como ya se ha dicho incluso desde esta misma publicación, están obligados a armonizar, esto es, a igualar sus ordenamientos a los principios y criterios que se establecen en la mencionada Directiva. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. No es un concepto legal verdaderamente explícito sobre la intención del Legislador, casi tenemos que adivinar que se entiende por prestación de servicio, y como el Legislador no lo dice claramente, no le queda más remedio que acudir a una enumeración de los supuestos que se consideran prestación de servicios, entre ellos, por lo que ahora nos interesa, se encuentra el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio. Los hechos que sirvieron de fundamento a la acción jurisdiccional ejercitada al amparo de lo dispuesto en el artículo 177 del Tratado de la CEE, se refieren a que la sociedad mercantil recurrente era tomador de un seguro colectivo cuyos asegurados son sus clientes, a quienes proporcionaba, siempre mediante una retribución, y en nombre propio y por cuenta propia, una determinada cobertura de seguro a través de un asegurador. Ello suponía la interferencia del mencionado Impuesto sobre el Valor Añadido, pues tal prestación de servicios constituye una operación de seguro al amparo de lo dispuesto en el artículo 13 B) apartado a) de la Sexta Directiva, en los términos anteriormente indicados, donde se incluye las operaciones de seguro.

En la configuración de los tributos regulados en el artículo 26 de la Ley General Tributaria, aparecen las tasas, que por su propia naturaleza jurídica presentan sustanciales diferencias tanto con el impuesto como con las contribuciones especiales y también por la innovación que aportó la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, con esta última figura. Si bien no es objeto de análisis los especiales requisitos configuradores de las tasas, sí que nos detendremos en analizar la influencia que puede representar el estudio financiero en la legalidad de una tasa, en el presente caso, en la tasa por alcantarillado. La memoria económico-financiera debe cualificar toda propuesta de establecimiento de una nueva tasa, o su modificación, en lo que se refiera a las cuantías de una anterior ya establecida. Dicha memoria preceptivamente deberá versar acerca del coste o valor del recurso o actividad de que se trate y también de forma especial, sobre la justificación de la cuantía de la tasa propuesta. La importancia de la memoria o estudio financiero anteriormente indicado, es obvia, pues a través de la misma la Administración local deberá justificar su exacción, especialmente en lo que se refiere a su cuantía. Tanto es así que la falta del estudio financiero determinará la nulidad de pleno derecho de las disposiciones reglamentarias que determinen las cuantías de las tasas.

1.- Impuesto sobre la renta de las personas físicas: - Ley de Acompañamiento: 1.1.- Artículo 7,q): Se incluyen como nuevas rentas exentas con efectos de 1999 y años anteriores no prescritos, salvo actuaciones administrativas firmes: Las indemnizaciones satisfechas por las Administraciones públicas por daños físicos o psíquicos a personas como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos, cuando vengan establecidas de acuerdo con los procedimientos previstos en el R.D. 429/1993 de 26 de marzo, por el que se regula el Reglamento de los procedimientos de las Administraciones públicas en materia de responsabilidad patrimonial. La limitación de la exención a las indemnizaciones que sean consecuencia del procedimiento reglamentariamente previsto al efecto sorprende por cautelosa. Habida cuenta de que la materia del procedimiento al que han de ajustarse los actos de las Administraciones públicas es materia de orden público e indisponible, no se comprende cómo existiendo un único procedimiento reglamentario vigente, pueda concebirse otra forma o procedimiento de acordar las indemnizaciones que resulte conforme a derecho. El procedimiento reglamentado en el R.D. 429/1993 tiene las siguientes características relevantes: 1.- Parte del principio de exigencia directa de responsabilidad a las Administraciones públicas causantes de los daños. 2.- Puede iniciarse de oficio o a instancia de parte. 3.- Se rigen por este único procedimiento todas las responsabilidades derivadas de las actuaciones de las Administraciones públicas, tanto en el ámbito de las relaciones de derecho público, como de las relaciones de derecho privado. 4.- Se prevé como fórmula indemnización la “restitutio in natura”, o en especie. Lo que plantea un problema de interpretación con la norma de exención que solo menciona las indemnizaciones satisfechas. Entiendo que es un mero problema de redacción y que la forma de indemnización es irrelevante amparando la exención tanto a las indemnizaciones satisfechas en efectivo como en especie, aunque sea difícil pensar en una indemnización en especie de daños físicos o psíquicos a personas.

Puede considerarse la motivación del acto administrativo como el razonamiento, la justificación racional o explicación de la decisión adoptada por el órgano competente. La motivación es exigible tanto en los actos reglados como en los actos discrecionales, pues en ambas clases de actos la Administración Pública emite una declaración de voluntad dirigida a un particular, a quien debe justificar el razonamiento de la mencionada decisión. Se considera que la motivación es un requisito típico de los actos administrativos y especialmente de los de naturaleza tributaria, pues éstos se consideran actos administrativos típicos de gravamen, aun cuando proceda de una obligación legal con fundamento incluso constitucional, como claramente dispone el artículo 31.1 de la Constitución, con lo que aun se refuerza más la necesidad de que el órgano competente que dicte el acto deba razonarlo a efectos de que el interesado, en este caso, el sujeto pasivo, tenga pleno conocimiento de las causas que han motivado el mismo, pueda impugnarlo y posteriormente ser revisado, si procede, en la jurisdicción contencioso-administrativa. No es la motivación un requisito meramente formal, sino intrínseco en la misma naturaleza jurídica del acto administrativo. A través de la motivación es como puede controlarse la causa del acto, pues necesariamente es en la motivación donde la Administración Pública deberá aplicar la norma jurídica que le sirva de fundamento para la adopción de la decisión correspondiente. Al mismo tiempo, la motivación al estar dirigida, en primer lugar, al interesado, le informa del razonamiento del acto a efectos de que pueda conocer las causas de la desestimación de la solicitud y poder interponer el correspondiente recurso administrativo.

El artículo 48.2 del Real Decreto 2018/1985, de 30 de octubre por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en desarrollo del artículo 21 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, reguladora de dicha figura tributaria, establece una exención en “los bienes importados al amparo de Convenios Internacionales vigentes en España en materia de cooperación cultural, científica o técnica.” La exención, que siempre debe ser considerada como una excepción legal a los supuestos de sujeción que gravan un determinado hecho imponible, se remite, en esta ocasión, a lo que disponga otra normativa cuyo contenido y finalidad será necesario conocer a efectos de poder determinar la existencia o no de dicha exención, que es el objeto de discusión en la sentencia que se comenta. Es obvio que los reducidos términos que se expresa tanto el Legislador, en una norma jurídica con rango de Ley, como la Administración Pública cuando desarrolla la potestad legislativa a través de un reglamento, no pueden comprender todos los amplios y diversos supuestos en los que pueden manifestarse los Convenios Internacionales. En virtud del Convenio UNESCO se produjo la importación de un aparato calorímetro procedente de Estados Unidos de América, con destino al Departamento de Ingeniería Química de la Escuela técnica Superior de Ingenieros Industriales de Barcelona, que consideró exenta dicha importación en atención a la naturaleza del aparato y finalidad a la que iba destinado. Sin embargo, la Administración tributaria entendió que no procedía la apreciación de exención alguna, por cuanto el mencionado Convenio no contempla la exención en cuanto a impuestos interiores, en el sentido de que permite al Estado importador la imposición tributaria del bien objeto de importación, aun cuando éste tuviera una finalidad estrictamente cultural, sea cual fuera su naturaleza, a condición de que no excedan de los que gravan directa o indirectamente los productos nacionales similares.

Nadie pone en duda que la Inspección tributaria debe contar con las potestades necesarias a efectos de poder desempeñar su función, tal como ocurre con el reconocimiento expreso de la función de comprobación e investigación que el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento de Inspección de Tributos, les reconoce de forma expresa y entre esas potestades necesarias, analizaremos la que hace referencia a la entrada y reconocimiento de fincas, en el presente caso, de un domicilio particular, que es el supuesto que se analiza en la sentencia objeto de comentario en función de la denunciada vulneración de derechos fundamentales. Cuando la entrada y reconocimiento se refieran a un domicilio particular de una persona física, siempre será precisa la obtención del oportuno mandamiento judicial, si no mediare consentimiento del interesado. Ello nos permite analizar el concepto de domicilio, tanto sea el propio de una sociedad mercantil, como de una persona física, a efectos de poder determinar la protección que le ofrece el ordenamiento jurídico, pues incluso apareciendo “prima facie” justificada la intervención de la Inspección tributaria en la entrada de un domicilio particular, sin embargo, el desenvolvimiento posterior de la actividad inspectora puede vulnerar algunos derechos fundamentales, tal como se razona a continuación.

Como principio general podemos decir que la sucesión es un concepto jurídico que significa que una persona pasa a ocupar el lugar de otra en un conjunto de relaciones jurídicas. En todo caso, es la muerte el hecho que determina tal fenómeno jurídico. El Derecho ordena la sucesión de una persona, esto es, la transmisión de bienes y derechos del causante a otra u otras personas. La sucesión, pues, puede tener una consideración jurídica distinta dependiendo de la rama del Ordenamiento Jurídico en la que nos encontremos. Lo que justifica su consideración jurídica en el Derecho Tributario, es porque el fallecimiento del causante constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones, pues la transmisión de un patrimonio ha sido considerada por el Legislador como un elemento óptimo a efectos de su imposición, debiendo repercutir ciertas plusvalías a la sociedad. Es importante tener en cuenta que la finalidad del Derecho sucesorio es la de consagrar el principio de que sea o no conocido quien haya de ocupar el lugar del causante, y ostentar, en definitiva, la condición de sujeto pasivo en el Impuesto sobre Sucesiones, a título de heredero, ese patrimonio hereditario en ningún momento asume el carácter de “res nullius”, porque los derechos a la sucesión de una persona por causa de su muerte se transmiten desde el mismo momento en que la muerte acontece. Ello supone otra consecuencia muy importante tanto desde el punto de vista del Derecho Civil como del Derecho Tributario, en la figura tributaria en la que nos encontramos, y es que siempre se hereda desde la muerte misma del causante, cualesquiera que sean las vicisitudes por las que atraviese el trámite judicial o extrajudicial encaminados a regularizar jurídicamente la situación.

La obligación tributaria, configurada como una obligación “ex lege” con fundamento constitucional (artículo 31.1), aparece caracterizada por la existencia siempre del sujeto pasivo, a quien se le impone la carga de responder del pago efectivo de la deuda tributaria. Pero a lo largo del desarrollo de la obligación tributaria, es muy posible que el sujeto pasivo, con la condición de deudor principal (artículo 10 del Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación), no pueda abonar la deuda tributaria, en cuyo caso, entraría en aplicación la figura tributaria del responsable. Según se determina en el artículo 37.1 de la Ley General Tributaria, “La ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria, junto a los sujetos pasivos o deudores principales, a otras personas, solidaria o subsidiariamente.” Ello viene a significar, entre otras cosas, que el Legislador quiso establecer la obligación tributaria con una naturaleza especial de ineludible cumplimiento, en el sentido de que es posible que el sujeto pasivo, deudor principal, tal como se ha indicado anteriormente, no pueda pagar la deuda tributaria, lo que no impedirá por la intervención del principio de la responsabilidad tributaria, que otras personas relacionadas directamente con esa obligación, sean llamadas por Ley al pago de la deuda tributaria. Es evidente que, en estos casos, es necesario que se haya producido el nacimiento de la obligación tributaria para el responsable, a través de la notificación preceptiva del acto de derivación de responsabilidad, que constituye el presupuesto de hecho necesario para que pueda exigirse el pago de la deuda tributaria. Ello nos podría llevar a un comentario mucho más amplio y también interesante en el sentido de distinguir perfectamente entre la existencia de la obligación tributaria, que existe para el sujeto pasivo y no paga, y la exigibilidad de la misma a un tercero responsable.

De nuevo aparece el acta de conformidad, o mejor dicho, no el acta en sí misma considerada, sino la posibilidad o no de impugnación de la misma, como motivo de controversia jurídica en esta interesante sentencia. El artículo 61.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprobó el Reglamento General de la Inspección de Tributos, dispone lo siguiente: “Las liquidaciones tributarias producidas conforme a la propuesta contenida en un acta de conformidad y los demás actos de liquidación dictados por la Inspección de los Tributos serán recurribles en vía económico-administrativa, previo el recurso de reposición ante el Inspector-Jefe, si el interesado decidiera interponerlo. No podrán impugnarse las actas de conformidad, sino únicamente las liquidaciones tributarias definitivas o provisionales, resultantes de aquéllas.” Incluso debe tenerse en cuenta, a los efectos que luego se dirán, que al dorso del modelo utilizado normalmente de acta de conformidad se advierte a los firmantes acerca de las normas del artículo 60.3, así como que si no están conformes con la liquidación que se produce al transcurrir el plazo del mes indicado, sin que el Inspector Jefe haga uso de sus facultades, los interesados podrán interponer el recurso de reposición (potestativo) o la reclamación económico-administrativa, en el plazo de quince días, contados a partir del transcurso de dicho mes. El Tribunal Supremo ha afirmado en sentencias de fechas 15 de diciembre de 1.995, 13 de marzo de 1.997 y 30 de abril de 1.998, entre otras, que no pueden impugnarse las actas de conformidad, sino las liquidaciones que derivan de las mismas.

El instituto de la retención tributaria in¬directa fue regulado en la Ley General Tributaria 230/ 1963, de 28 de diciembre, mediante la figura del sujeto pasivo sustituto, concretamente en su artículo 32 que no ha experimentado modificación alguna, y que dis¬pone: «Es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que por imposición de la ley, y en lugar de aquél, está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria. El concepto se aplica es¬pecialmente a quienes se hallan obligados por la ley a detraer, con ocasión de los pagos que realicen a otras personas, el gravamen tributario correspondiente, asu¬miendo la obligación de efectuar su ingreso en el Tesoro”. Este concepto de sujeto pasivo sustituto era plenamente acorde con el Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal y con el Impuesto sobre las Rentas de Capital concebidos por la Ley 41/1964, de 11 de junio, de Reforma Tributaria, pues, no en vano, el Ante¬proyecto de Ley inicial comprendía tanto la Ley Gene¬ral Tributaria, como la Reforma del Sistema Tributario, aunque luego posteriormente se dividió en dos Proyec¬tos de la Ley separados. El sujeto sustituto concebido en aquel contexto nor¬mativo se caracterizaba por las siguientes notas concep¬tuales: lº) El hecho imponible de la retención era el propio del Impuesto a cuenta e incluso la base de las retenciones era la propia base imponible de los respecti¬vos Impuestos a cuenta. 2º) La retención, debidamente practicada por el sustituto e ingresada, extinguía la obligación tributaria del sujeto contribuyente. 3º) Sólo exis¬tía una obligación tributaria, si bien por diversas razo¬nes, fundamentalmente prácticas, su cumplimiento se exigía al sustituto. 4º) El sujeto contribuyente respondía solidariamente de la retención, salvo que probara feha¬cientemente que la había soportado. 5º) En el sistema de impuestos directos sobre la renta, las retenciones operaban sobre determinados rendimientos del trabajo personal y rentas de capital mobiliario, pero sólo en la medida en que estos conceptos no constituyeran a su vez “ingresos propios de una actividad industrial, co¬mercial, de servicios, etc.”, es decir, de una explotación económica, por cuanto en estos casos, se aplicaban las exenciones técnicas de los respectivos Impuestos a cuenta, exenciones que extendían sus efectos a las retenciones. 6º) Existió un caso concreto, en el que se disociaba el hecho imponible del Impuesto a cuenta y el de las respectivas retenciones, fue en el Impuesto sobre Rendimientos’ del Trabajo Personal (art. 13 del Texto Refundido aprobado por Decreto 512/1967, de 2 de marzo TRCL 1967, que ex¬cluyó de la sustitución a las cuotas que tuvieran su ori¬gen en la acumulación a efectos. de dicho Impuesto a un mismo titular de percepciones superiores a la cifra del limite exento o por las minoraciones en la base im¬ponible que se practicaban en más de una retribución, para determinar la base liquidable. Respecto de estas cuotas el sujeto pasivo era el propio sujeto contribuyente.