La relación jurídico tributaria se caracteriza cada vez mas por su tecnicismo y complejidad, lo que ha motivado que la Administración tributaria sea incapaz de poder gestionar correctamente el pago de las distintas figuras tributarias. Por eso, hoy en día es normal que el propio contribuyente se convierta en su propio gestor tributario, siempre en nombre de la Hacienda Pública, y así, se vea obligado a rellenar su propia autoliquidación, llevar a cabo operaciones aritméticas en la determinación de la base imponible y posteriormente de la deuda tributaria que resulte a ingresar y proceder, en consecuencia, a su ingreso dentro del plazo reglamentariamente establecido para cada tributo. La presentación en masa de autoliquidaciones, especialmente en lo que se refiere a su recaudación ha justificado esa especial relación en la que nos encontramos todos los contribuyentes, en el sentido anteriormente indicado, debemos realizar esas operaciones aritméticas y al mismo tiempo aplicar el Derecho con los efectos jurídicos que ello supone. Es por ello que resulta imprescindible la colaboración en la fase recaudatoria de las entidades bancarias que sean autorizadas para ingresar el importe de la deuda tributaria, pues en caso contrario fácil es comprender que el colapso de la Hacienda Pública sería casi inmediato. La regulación en este aspecto de la fase recaudatoria se encuentra en el artículo 25 del Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprobó el Reglamento General de Recaudación que, por lo que ahora nos interesa, dispone lo siguiente: “…cuando el pago se realice a través de entidades de depósito u otras personas autorizadas, la entrega al deudor del justificante liberará a éste desde la fecha que se consigne en el justificante y por el importe figurado, quedando desde ese momento obligada ante la Hacienda Pública la entidad o intermediario.”

De lo que se resuelve en la sentencia, tiene su importancia el cumplimiento de determinados deberes formales, una vez que el órgano jurisdiccional supera la legalidad del procedimiento sancionador, que fue cuestionada también en la demanda, pues el juzgador expresamente dice que no existe duda alguna en cuanto a la tipificación de la infracción tributaria cometida, así como de la expresión que en dicho procedimiento sancionador se llevó a cabo de los hechos en virtud de los cuales se aplicó la sanción tributaria, así como la graduación de la sanción, hecho verdaderamente extraño pues en las actas de la inspección no suele figurar este requisito necesario a efectos de poder justificar una posterior cuantificación de la sanción impuesta. A efectos de la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y entre los requisitos que se deben comprender a efectos tanto de la aplicación del artículo 4.4 del Real Decreto 2402/1985 y también en el Real Decreto 1624/1992, acerca de los talones o facturas, se debe tener en cuenta lo siguiente. La Administración tributaria debe conocer con exactitud la actividad productiva llevada a cabo por el sujeto pasivo a efectos de poder conocer también la cuantificación de la base imponible y de este modo llegar a la exacta determinación del importe de la deuda tributaria. Es por ello, que existen determinadas empresas o negocios, cuya única prueba en la determinación de ese volumen productivo consiste en el ticket de caja, esto es, en el ticket que expide la máquina registradora, o bien en los talonarios de vales, donde en función de la observancia de determinados deberes, se pueda llegar a comprobar que, efectivamente, se ha llevado a cabo una transacción u operación mercantil. Los requisitos formales que deben cumplir los mencionados talonarios son fiel reflejo de la necesidad de que se conozca y quede transcrita la operación mercantil determinada, pues en caso contrario sería imposible poder cuantificar la base imponible, en los términos indicados anteriormente.

Cierto es que en virtud de la interpretación que los Tribunales tanto Constitucional como del Tribunal Supremo, han venido realizado del artículo 24.1 de la Constitución y de los preceptos en que el proceso contencioso-administrativo permiten la subsanabilidad de determinados defectos formales, a efectos de que el interesado pueda tener acceso a la Jurisdicción Contencioso-administrativa, se ha venido formando una doctrina que en función del principio “pro actione” permite la superación de determinados defectos en función de la posibilidad de subsanar los defectos cometidos, pero siempre que dicha subsanación sea posible en el aspecto procesal. Lo qué ocurre cuando se omite el recurso de reposición en materia tributaria y ya es imposible incluso la posibilidad de que se pueda proceder a su subsanación por el interesado, es lo que vamos a ver a continuación en función de una abundante jurisprudencia del Tribunal Constitucional. En el caso elegido para determinar la eficacia y alcance del mencionado principio se sostiene por el demandante, que dicho recurso era exigible en virtud de lo dis¬puesto en los artículos 108 Ley de Bases del Régimen Local y el artículo 14.4 Ley de Haciendas Locales normativa que se entiende de aplicación a tenor de lo dispuesto en la disposición adicional 5º de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, en el sentido de que los procedimientos administrativos en materia tributaria se regirán por su legislación específica. De ahí que, al tener esta naturaleza los actos entonces recu¬rridos, se impugnaba el Acuerdo del Pleno del Ayuntamiento por el que se aprobó con carácter definitivo la ordenación e imposición de contribuciones especiales para la ejecución de una obra, consideró el órgano judicial de primera instancia que dichos actos debían haber sido previa¬mente recurridos en reposición tal y como expresamente se les indico a los recurrentes al notificarles el referido Acuerdo.

En la fase de recaudación es cuando los derechos y garantías del contribuyente puestos en relación con las necesarias potestades administrativas, alcanzan todo su significado, pues es aquí cuando el órgano de recaudación puede dirigirse contra el patrimonio del contribuyente y realizar el importe de la deuda tributaria, cuando éste no haya abonado el importe de la deuda tributaria. Pero también puede ocurrir a lo largo de la relación jurídico tributaria y de forma mas concreta en la fase de recaudación que el contribuyente no pueda abonar el importe de la deuda, estableciéndose el remedio legal por medio del aplazamiento y fraccionamiento de pago. El aplazamiento de pago consiste en la declaración de voluntad del obligado tributario en virtud de la cual solicita al órgano de recaudación la concesión de un período de tiempo extraordinario en función de las circunstancias excepcionales que concurren, con el fin de poder abonar el importe de la deuda tributaria. Con la solicitud de aplazamiento el deudor está indicando a la Administración tributaria que, no puede pagar por el momento, pero que desea hacerlo y no puede pagar por diversas circunstancias que deben ponerse siempre en conocimiento del órgano de recaudación a fin de que éste las valore debidamente. El artículo 48 del 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, dispone lo siguiente: “Podrá aplazarse o fraccionarse el pago de la deuda, tanto en período voluntario como ejecutivo, previa solicitud de los obligados, cuando su situación económico-financiera, discrecionalmente apreciada por la Administración, les impida transitoriamente efectuar el pago de sus débitos.”

Recientemente se ha dictado sentencia del Tribunal Constitucional de fecha 30 de noviembre de 1.999 donde se acuerda la inadmisión de una cuestión de inconstitucionalidad que interpuso la Sección IV de lo Contencioso-administrativo del TSJ de Cataluña, en cuanto a la posible constitucionalidad de la deducción por hijos que se regulaba en la Disposición Transitoria de la entonces vigente Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Ley 44/1978, de 8 de septiembre, pero fundamentado especialmente la mencionada cuestión de inconstitucionalidad en el principio de proporcionalidad, tal como se expresará más adelante. Es bien claro, como los poderes públicos están obligados a llevar a cabo una especial política de protección a la familia y así, el artículo 39.1 de la Constitución expresamente dispone lo siguiente: “Los poderes públicos aseguran la protección social, económica y jurídica de la familia”. Ello supone un mandato del Legislador constituyente al Legislador ordinario, a efectos de que su política suponga siempre la presencia de la protección a la familia, allí donde se manifieste esta necesidad. Sin embargo, en el ámbito tributario, tal como veremos a continuación, el Legislador no ha estimado oportuno llevar a cabo esta decidida protección a la familia en el aspecto de las deducciones por hijo, en función del principio de proporcionalidad. El fundamento de la cuestión de inconstitucionalidad, brevemente expuesto, se fundamentaba en que la aplicación de la deducción por hijos prevista tanto en Disposición transitoria cuarta de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como en la Disposición transitoria tercera de su Reglamento se condiciona, o bien a la existencia de 10 más hijos con derecho a la deducción, o bien a la existencia de nueve hijos cuando alguno de ellos sea subnormal, minusválido o incapacitado. Dado, entonces, que los nueve hijos que tenía eran menores de 16 años y, en consecuencia, incapacitados jurídicamente para el trabajo por obra del art. 6.1 de la Ley 8/1980, de 10 de marzo, reguladora del Estatuto de los Trabajadores, que prohíbe expresamente el trabajo de los menores de 16 años, amén de estar cinco de ellos también incapacitados físicamente por ser menores de 8 años y, en su defecto encajan dentro del ámbito de la deducción pretendida;

Es bien sabido como la prescripción es una institución que sirve al principio de seguridad jurídica, la cual exige por su propia especial naturaleza y trascendencia jurídica, que se establezca un límite a pretensiones jurídicas anticuadas, pues sin la prescripción nadie estaría a cubierto de pretensiones sin fundamento o extinguidas con anterioridad. La prescripción sirve, pues, a la certeza de las relaciones jurídicas, especialmente a las patrimoniales, inspirándose por ello en la idea de sanción a las conductas de abandono, negligencia indiferencia en el ejercicio de los propios derechos. Pero la prescripción admite supuestos determinados de interrupción de la misma, tal como expresamente se regulan en el artículo 66.1 de la Ley General Tributaria, lo que aplicado a la sentencia objeto de comentario provoca una especial interpretación de las causas de interrupción en relación con determinadas liquidaciones. En el presente caso, y debido a la naturaleza jurídica de la figura tributaria de que se trata, tal como se expresa en el fundamento de Derecho primero de la sentencia, la Administración tributaria practica una liquidación provisional, en función de los elementos de hecho que le son suministrados por la parte demandante, sujeto pasivo del impuesto, es decir, se le aporta la escritura pública donde se relacionan los bienes que forman parte de la masa hereditaria y que son objeto de aceptación. Hasta aquí el comportamiento administrativo no presenta objeción alguna, pero con posterioridad a los hechos indicados anteriormente, y cuando la parte demandante ya ha procedido al pago de la deuda tributaria derivada de la liquidación provisional, dos años después la Administración tributaria procede a efectuar comprobación de valores y notificar liquidación definitiva. Ante ello en la sentencia se razona acerca de la prescripción y de la posible existencia de causas interruptivas de la misma, tal como se defendía por parte de la Administración tributaria demandada, en el sentido de que cuando concurra alguna causa de interrupción el plazo de prescripción debe computarse de nuevo. Pero en el presente caso se lleva a cabo una interpretación de lo dispuesto en el artículo 66 de la Ley General Tributaria donde se reconoce el derecho de la Administración tributaria a determinar el importe de la deuda tributaria que al hecho imponible corresponda mediante la oportuna liquidación.

Una cuestión doctrinal no exenta de importancia práctica, especialmente para determinadas sociedades mercantiles, consiste en determinar la posible compatibilidad entre la exacción por la Administración local, de Precios Públicos por la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local constituido en el suelo, subsuelo o vuelo de las vías públicas, en general, y el sistema de participación de las empresas explotadoras de servicios de suministros que afectan a la generalidad o a una parte importante del vecindario. Algunas sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia, han declarado, en síntesis, que, cuando se esté ante la presencia del caso previsto en el artículo 45.2 de la Ley 39/1988, son incompatibles los citados Precios Públicos y las Tasas por Li¬cencias Urbanísticas o de Obras y el Impuesto sobre Construcciones Instalaciones y Obras, y deben entenderse absorbidos estos dos últimos conceptos por los primeros, en función de obedecer dichas Tasas y el Impuesto, en las circunstancias previstas en el precepto men¬cionado, a servicios y actuaciones o a mani¬festaciones de capacidad económica que son, respecto a la ocupación o aprovechamiento es¬pecial del demanio vial local para la instala¬ción de los mecanismos propios del servicio de suministro eléctrico, instrumentos mediales necesarios e imprescindibles para la materiali¬zación y conservación del mismo. La tesis administrativista estima que la doctrina sentada en la sentencia recurrida es gravemente dañosa para el interés general y totalmente errónea e inadecuada al ordenamiento jurídico. Y se aduce, como “motivos de infracción” del mismo, los siguientes: A) Infracción del bloque de constitucionali¬dad relativo a la reserva de Ley Tributaria y, en concreto, infracción de los artículos 9.3 y 133.1, 2 y 3, en relación, con el 87, de la Constitución, 10, b), 15 y 29 de la Ley General Tri¬butaria y 9.1 de la Ley 39/1988, en cuanto que el estableci¬miento de exenciones o beneficios fiscales se regula siempre por Ley y la iniciativa legislativa corresponde exclusivamente al Gobierno o al Congreso y al Senado.

La interesante sentencia que es objeto de comentario resuelve numerosas cuestiones que son todas de interés práctico, alguna propias del Derecho material, pero también las hay de Derecho procesal. Así pues, comenzando con las cuestiones estrictamente procesales, se alega en por la Administración tributaria demandada, la existencia de inadmisibilidad en función de la apreciación de una desviación procesal, por cuanto la parte demandante alegó nuevos motivos que justificaban la ilegalidad del acto administrativo objeto de revisión en vía jurisdiccional, que no habían sido alegados, a su vez, en la vía administrativa. En estos casos es cuando la Administración tributaria demandada, suele alegar procesalmente la existencia de desviación procesal, con el fin de que el órgano jurisdiccional no entre a resolver tal cuestión. Sin embargo, existe unanimidad en la doctrina jurisprudencial en la valoración justa de lo que debe entenderse por desviación procesal, pues aun tratándose de un concepto procesal que demuestra la alegación de cuestiones nuevas, debe ser objeto de determinación a afectos de su apreciación. No toda alegación de una cuestión nueva puede ser considerada como desviación procesal, siempre que mantenga una relación directa con el acto administrativo que se impugna, aun cuando no se hubiese alegado en la vía administrativa, lo que no impide que se alegue “ex novo” en la jurisdiccional. Es pues, esta relación directa la que permite afirmar o no la existencia de desviación procesal en función no de la novedad de las nuevas consideraciones jurídicas, sino en función de esa relación directa con el acto administrativo impugnado. En segundo lugar, se entra a resolver en la sentencia la interrupción de la prescripción, cuestión que no aparece bien resuelta tampoco en nuestra jurisprudencia, por la dificultad con que suele presentarse y la apreciación de la misma, especialmente a lo largo de toda la relación jurídico administrativa, pues no hay que olvidar que toda prescripción descansa o se fundamenta en el transcurso de un determinado lapso de tiempo indicado en la ley, en el cual no existe la actividad administrativa y por eso se entiende que se abandona por parte de la Administración tributaria el derecho que legalmente tiene para exigir el pago de la deuda tributaria, especialmente.

La obligación tributaria supone siempre la imposición del deber de pagar al sujeto pasivo en beneficio del acreedor que es la Hacienda Pública, y en virtud de la relación jurídica que se configura legalmente entre dichos dos sujetos, la Administración tributaria siempre aparecerá en el ejercicio de un conjunto de potestades administrativas, que se han considerado necesarias a fin de conseguir el pago de la deuda tributaria. La Ley General Tributaria dispone de forma bien clara en su artículo 35 cual ha sido la intención del Legislador en cuanto a la obligación de pago por parte del sujeto pasivo, cuando dispone que “la obligación principal de todo sujeto pasivo consiste en el pago de la deuda tributaria. Asimismo queda obligado a formular cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo.” La configuración, pues, de la Hacienda Pública en la parte acreedora y al ciudadano en la parte deudora, asumiendo la posición procesal de sujeto pasivo, permite a la Administración tributaria el ejercicio de un conjunto de potestades que están expresamente reguladas en la Ley. Dichas potestades son necesarias a efectos de poder permitir a la Administración tributaria su intervención en la relación jurídico, en el supuesto de que el sujeto pasivo no cumpla con alguna de las obligaciones materiales o formales que son propias de dicha relación.

Es bien sabido que el interés de demora tiene una función compensadora en una obligación de dar y por lo tanto su naturaleza consiste en ser una modalidad indemnizatoria, tal y como queda recogido en los artículos 1.108 y concordantes del Código Civil. Uno de los principios básicos que deben ser considerados en la exigencia de los intereses de demora, partiendo de la base de que la obligación tributaria es una obligación “ex lege” y aún así, debe considerarse ordinaria, es que solamente se pueden exigir tan pronto dicha obligación sea vencida, líquida y exigible. A pesar de la claridad de tal principio general proviniente del Código Civil, tanto el Tribunal Supremo, sentencias de 23 de junio de 1.990 y 28 de noviembre de 1.997, entre otras, como la Administración tributaria, suelen mantener una doctrina que, en cierto modo, puede desnaturalizar la función de los intereses de demora, por cuanto dos normas básicas contenidas en la Ley General Tributaria se refieren a dichos intereses