La resolución citada en el encabezamiento ha venido a resolver en sentido favorable al contribuyente una cuestión sobre la que la práctica administrativa era invariable y que, en general, venía siendo aceptada con resignación por el cuerpo de obligados tributarios. La interpretación hasta ahora generalmente aceptada era que el límite «conjunto» que señalaba el artículo 26 de la LSA 1978, en cada una de sus distintas versiones anuales, no podía ser sobrepasado en modo alguno por la suma de deducciones pendientes de años anteriores, adicionadas, en su caso, a la del año. 1. Extracto de los hechos Para la mejor comprensión del sentido de la resolución del TEAC, exponemos sucintamente el caso que se resuelve. Una sociedad, al llegar el momento de liquidar el ejercicio de 1989, tenía pendientes de aplicación deducciones provenientes de los ejercicios de 1985, 1896 y 1987, con un límite del 25% por cada uno de ellos; y 1988, con un límite del 20%. Total, 95%. El 5% restante lo dedujo por el concepto de inversiones Juegos Olímpicos de Barcelona, con lo que absorbió el 100% de la cuota líquida. La inspección interpretó que sólo era admisible la deducción del año 1985, con su límite del 25%. Comoquiera que, con ella, ya se rebasaba el límite «conjunto» del 20% del año 1989, no admitía ninguna deducción más en concepto de deducción por inversiones «ordinaria» y si tan sólo la de Juegos Olímpicos de Barcelona, hasta el límite del 25%. Total, 50%. La inspección aplicó, además, sanción por infracción grave, pese a que la autoliquidación del sujeto pasivo estaba amparada, como veremos, por una interpretación razonable de la norma.

1. Antecedentes Por una vez -y en atención a que se trata de una cuestión en la que nos consta que están interesados muchos asociados- nos permitimos tocar un tema ajeno a nuestra especialización jurídico tributaria. El tema se suscitó a raíz de la que ahora se demuestra como poco afortunada resolución de la Dirección General de Ordenación Jurídica y Entidades Colaboradoras de la Seguridad Social de 23 de junio de 1992, determinante, a su vez, de la circular de la Tesorería General núm. 2034, de 29 de diciembre de 1992, en la que se sostenía que los socios de las sociedades de responsabilidad limitada y anónimas que, bajo ciertas condiciones, ejerciesen cargos de administración, debían estar obligatoriamente afiliados al régimen especial de autónomos de la seguridad social. La cuestión ha sido objeto de tratamiento en estos informes, aunque nunca bajo la firma de este comentarista. Este comentarista ha sido siempre partidario de depositar en la papelera, con gran respeto y acatamiento, los papeles segregados por aquellos funcionarios de diverso rango que pretenden ejercitar, estableciéndose por su cuenta, la potestad reglamentaria que el artículo 97 de la Constitución reserva al Gobierno.

En el B.O.E. de 8 de junio han aparecido cuatro decretos leyes, todos ellos de fecha del día anterior, que contienen el paquete de medidas económicas con las que el Gobierno se propone contribuir a la felicidad de los españoles: el 5/96, de medidas liberalizadoras en materia de suelo y de colegios profesionales; el 6/96, de liberalización de las telecomunicaciones; el 7/96, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica; y el 8/96, de medidas fiscales urgentes sobre corrección de la doble imposición interna intersocietaria y sobre incentivos a la internacionalización de las empresas. Limitaremos nuestra reseña y comentario a las normas de carácter tributario contenidas en las dos últimas disposiciones citadas.

Con un cierto retraso sobre el calendario previsto, damos cuenta a nuestros lectores de una importante disposición publicada en el B.O.E. de 26 de abril. La razón del retraso, por el que pedimos disculpas, es que -alegres y confiados por el hecho de que hacía tiempo que las normas fiscales no aparecían como disposiciones adicionales de los reglamentos sobre la pesca de la sardina- habíamos adquirido el hábito de limitar nuestro escrutinio del B.O.E. a los reglamentos que aparecían bajo la rúbrica «Ministerio de Economía y Hacienda». Pero he aquí que el reglamento enunciado en el encabezamiento, de contenido exclusivamente fiscal, ha aparecido como disposición del Ministerio de la Presidencia. La disposición adicional sexta de la ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de las explotaciones agrarias, disponía: «Los incrementos netos de patrimonio que se pongan de manifiesto durante los cinco años siguientes a la entrada en vigor de esta ley, derivados de transmisiones de fincas rústicas o explotaciones agrarias, quedarán incluidos en el rendimiento neto resultante de la aplicación dignos, índices o módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la cuantía que se establezca reglamentariamente según el período de permanencia de los activos en el patrimonio del sujeto pasivo y siempre que las transmisiones no superen el importe que se fije reglamentariamente. La aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior exigirá que las fincas rústicas o explotaciones agrarias transmitidas se destinen por el adquirente a la constitución o consolidación de explotaciones agrarias prioritarias o sean adquiridos por las Administraciones Públicas para su integración en Bancos de tierras u órganos similares o por razones de protección del medio natural. Reglamentariamente se desarrollarán los requisitos que deben cumplir tanto los transmitentes como los adquirentes para la aplicación de este precepto.»

Frente a la práctica habitual de dar a las sanciones el mismo tratamiento que a los restantes componentes de la deuda tributaria, existe una opinión cada vez más extendida y alguna jurisprudencia en favor de la imposibilidad de ejecutar las sanciones en tanto éstas no sean firmes. Ello supondría, de aceptarse, que aunque no se solicite la suspensión del acto impugnado, el importe de las sanciones no tiene que ingresarse hasta que exista resolución o sentencia firme; que en caso de suspensión no es necesario avalar ni garantizar de ningún otro modo el importe de las sanciones; y que el plazo de ingreso no puede empezar a correr hasta que la sanción alcanza firmeza, con importantes consecuencias también respecto al devengo de intereses, los cuales nunca podrían exigirse respecto a las sanciones por el período de tiempo correspondiente a la reclamación o al recurso contencioso, tampoco en caso de desestimación. Los argumentos para defender esta postura giran en torno al significado tradicional de la autotutela y a la aplicación de los principios penales al orden administrativo.

En nuestros informes 29/94, 5/95 y 23/95, nos hacíamos eco de la doctrina según la cual, con base en el artículo 138-3 de la ley 30/92 y, en último término, en el derecho a la presunción de inocencia declarado en el artículo 24-2 de la Constitución, las sanciones administrativas, incluidas las tributarias, no son ejecutivas mientras no alcancen firmeza en vía administrativa, por lo que no se precisa garantizarlas para obtener la suspensión de la ejecución con ocasión de una reclamación. És más, en rigor ni siquiera se precisaría solicitar la suspensión de la ejecución de un acuerdo que no es ejecutivo. El tercero de nuestros informes citados giraba en torno al comentario de la sentencia del TSJ de Valencia de 8 de noviembre de 1994. Posteriormente, el mismo TSJ de Valencia ha tenido ocasión de pronunciarse en el mismo sentido, cuando menos en otras dos sentencias de las que tenemos noticia: las de 22 de abril y 28 de diciembre de 1995, publicadas en la revista JT de Aranzadi, bajo las referencias 415 y 1538 respectivamente. En nuestro informe 42/95, dedicado a la reforma de la LGT, comentábamos -rasgadas nuestras vestiduras y con la cabeza cubierta de ceniza en señal de aflicción- la nueva redacción del artículo 81-3 LGT, que, bajo la siniestra inspiración de Sabadete Hyde, volvía a establecer como regla general la de que la ejecución de las sanciones sólo se suspende en las mismos casos y con iguales condicionamientos que el resto de los elementos de la deuda tributaria. «Una vez más -comentábamos entonces- los habitantes de las altas covachuelas del Ministerio de Economía y Hacienda manifiestan su tozuda voluntad de acampar al margen del ordenamiento jurídico general y extramuros de la Constitución.» Es cierto que el nº 4 del mismo artículo 83 permitía la suspensión -cabe entender que sin garantía- «cuando dicha ejecución afectara sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva o de los servicios y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva» entendiéndose «que afecta sustancialmente cuando la sanción a garantizar exceda del 15% del patrimonio o de los fondos propios de los sujetos pasivos». Esta excepción, de la que sólo pueden beneficiarse los empresarios, apenas consuela a los ciudadanos no empresarios, que, sin embargo, también tienen derecho a la presunción de inocencia. Pero he aquí que la esperanza vuelve a renacer. Un auto del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de fecha 19 de enero de 1996 (ponente Sr. Barrachina Juan), replantea la cuestión, aunque desde distinto ángulo. El referido auto, cuya fundamentación jurídica aparece reproducida en la revista Gaceta Fiscal, nº 140, pg. 110 y ss., plantea cuestión de inconstitucionalidad respecto del artículo 58-2 e) de la LGT, en el que se enuncia como uno de los elementos de la deuda tributaria «las sanciones pecuniarias».

Este insolente comentarista se ha permitido en más de una ocasión criticar al TEAR de la Marca Hispánica que sólidamente habita. Por ello, le es sumamente grato tener ocasión (en la esperanza de que no sea la última) de comentar, con el elogio que merece, una resolución de ese tribunal. Sabido es que una de las teorías favoritas del tristemente célebre ex-inspector regional de Cataluña Sr. Huguet, tan fecundo en doctrinas contrarias a la moral y a las buenas costumbres, era la de que en el impuesto de sociedades no era aplicable la prescripción, ya que los incrementos patrimoniales no justificados habían de imputarse al ejercicio respecto del que se descubriesen. En el caso concreto que resuelve la resolución citada en el encabezamiento, con ocasión de una comprobación del impuesto sobre sociedades, se puso de manifiesto que la empresa interesada era titular de participaciones en Fondos de Inversión que no aparecían en contabilidad. La representación de la empresa alegó que podía probar que la inversión procedía en su mayor parte de rentas obtenidas en ejercicios prescritos. La inspección, sin tomar en consideración la circunstancia aducida, propuso en acta previa la práctica de liquidación con el 200% de sanción. La propuesta se basaba, según la argumentación del inspector actuario, que el inspector jefe hizo suya (no faltaría más), en que en el impuesto sobre sociedades «no juega la figura de la prescripción, ya que la misma se excluye expresamente del artículo 143 del RIS» que «está inmune a la prescripción» (sic), de modo que el descubrimiento de beneficios ocultos generados en períodos ya prescritos no es óbice para su liquidación, toda vez que «se imputará un incremento de patrimonio en el primer ejercicio comprendido en el plazo de prescripción en que resulten o aparezcan elementos patrimoniales no declarados».

La sentencia reseñada en el encabezamiento (ponente Sr. Gota Losada), referencia 8903 del repertorio de Aranzadi, ha venido a resolver un tema de gran trascendencia práctica y en el que la Administración tributaria, con la impune prepotencia que le suele caracterizar (al menos en la Marca Hispánica que sólitamente habitamos), actúa sistemáticamente contra derecho. El autor del presente informe, actuando como asesor hace algunos años, intervino en un expediente de devolución de ingresos indebidos en ejecución de una resolución del TEAC. El Tribunal, estimando parcialmente una reclamación, había anulado la liquidación impugnada y dispuesto su sustitución por otra practicada sobre las bases que se establecían en la resolución. En una entrevista previa con el funcionario que debía practicar los cálculos para la devolución, le expusimos el criterio que ahora consagra el Tribunal Supremo como correcto. Dicho funcionario aceptó en principio este criterio. Pero días después, nos llamó para decirnos que su superior jerárquico, el entonces inspector jefe de Barcelona, le imponía el criterio opuesto. Entre el resultado de aplicar un criterio y otro, había una diferencia de más de dos millones de pesetas. Al manifestar nuestra discrepancia, se nos sometió a chantaje (no tiene otro nombre), diciéndosenos que, si discrepábamos, nos asistía el derecho a recurrir nuevamente a los tribunales, impugnando el acto de ejecución. Pero, en tal caso, ya veríamos cuando se practicaba la devolución. En interés de nuestro cliente, a quien le urgía el dinero, no tuvimos más remedio que pasar por el aro y perder los dos millones. Estas cosas pasaban y siguen pasando en la Marca Hispánica que sólitamente habitamos.

Nuestra compañera egarense Mercè Busquets nos ha informado, con insuperable puntualidad, de la resolución del Tribunal económico-administrativo Central referenciada en el encabezamiento, por la que se resuelve una cuestión que juzgamos de gran interés práctico para las personas que proyecten transmitir su patrimonio en vida. Se trataba de un ciudadano que donó a su hijo, mediante escritura pública, un paquete de acciones de una sociedad mercantil que no cotizaba en bolsa, al que atribuía un determinado valor. La eficacia de la donación se supeditaba a la condición suspensiva de que la Administración tributaria valorase las acciones por valor inferior o igual al declarado. El supuesto no carece de precedentes. Hace siete u ocho años se planteó, en términos semejantes, también ante la Administración tributaria de la Generalitat. El dilema con el que se enfrentaba la Administración tenía una estructura lógica análoga (aunque no idéntica) al de un caso que fue resuelto por la jurisprudencia de Sancho Panza durante el período que ejerció como gobernador de la ínsula Barataria. En la ínsula había un puente de peaje, en uno de cuyos extremos se había situado una horca. El peaje consistía en que el pasajero declarase dónde se dirigía. Si decía verdad, pasaba libremente. Si mentía, era ahorcado sobre la marcha. En el caso de autos, a la sólita pregunta, el pasajero respondió: 'Voy a que me ahorquen'. Grave problema para los funcionarios, entonces, como hoy, poco imaginativos. Ni el reglamento, ni las circulares, ni las consultas vinculantes preveían la situación. Si ahorcaban al sujeto pasivo, habría dicho verdad y no merecía la horca. Si le dejaban en libertad, habría dicho mentira y merecía ser ahorcado. Sancho Panza, asesorado por don Quijote, resolvió que el ingenioso peatón franquease libremente el puente. He aquí el primer precedente.

Es doctrina hoy pacíficamente admitida, incluso por los celosos sabuesos de la AEAT, que, en los impuestos sobre la renta -IRPF e IS-, el objeto de la estimación indirecta de bases imponibles es, precisamente, la base imponible, esto es, la suma algebraica de ingresos computables y partidas deducibles; y no los elementos aislados de la base imponible, como pudieran ser los ingresos. Quiere decirse, por ejemplo, que si, dándose los presupuestos que legitiman a la Administración para acudir a la estimación indirecta, se cifran las ventas en una cuantía superior a la contabilizada, ha de admitirse un volumen de compras proporcionado, aunque éstas no estén contabilizadas ni adecuadamente justificadas. Sería aplicar la ley del embudo valorar las ventas por estimación y atenerse en todo lo demás a la contabilidad. Cabe preguntarse, sin embargo, si la misma doctrina es trasladable, sin más, a la estimación indirecta en materia de IVA. Éste es, precisamente, el tema que se plantea en la resolución del TEAC de 19 de octubre de 1995, publicada en la revista JT de Aranzadi, nº 74, bajo la referencia 1597. En el caso que se resuelve, la Inspección había determinado las ventas de una empresa basándose en la relación entre ventas y compras y entre ventas y coste de compras, según facturas aportadas por la empresa, pero que no habían sido contabilizadas ni reunían los requisitos reglamentarios.