Nuestro presidente en funciones, en la brecha hasta el último día de su mandato, nos transmite tres agudas observaciones sobre temas de interés profesional, que juzgamos de interés general para los asociados. Las observaciones son de diversa índole. Dos de ellas hacen referencia a determinadas disfunciones o paradojas que se producen en el cálculo de la cuota del IRPF, como consecuencia sin duda de la caótica técnica legislativa que padecemos en los últimos tiempos. La tercera es una cuestión de técnica contable en relación con la participación de los administradores en beneficios. Transcribimos los planteamientos de Espinosa, que son de una gran claridad, seguidos de nuestra opinión. «1ª. TRATAMIENTO EN EL IRPF DE LOS INCREMENTOS IRREGULARES En el año 1995 y como consecuencia del nuevo tratamiento que se da a los dividendos en general para corregir parcialmente la doble imposición, la Base Imponible de estos, se multiplica por el 140% (art. 37 LIRPF en su nueva redacción dada por Ley 42/1994, de 30 de diciembre). Con esta medida se consigue incrementar artificialmente la Base Imponible lo que conduce a un incremento en la aplicación del tipo de gravamen del IRPF que por lo que afecta a los dividendos exclusivamente queda corregido posteriormente al permitir deducir el 40% en la cuota. (Art. 78.7 LIRPF). Sin embargo, al tributar los incrementos de patrimonio irregulares por el mayor de los tipos 1/2 que señala el art. 75 LIRPF, en el caso de que sea superior -caso normal- el que resulta de la aplicación de la escala, estos incrementos se ven gravados en 1995 con el tipo de gravamen superior que el que se les aplicaba en 1994 como consecuencia de la incidencia que tiene en la Base Imponible regular el tratamiento de los dividendo al incrementarlos en el 140%.

Al igual que en los últimos años, las tradicionales modificaciones tributarias navideñas se han distribuido en dos paquetes: el proyecto de ley de presupuestos y el de ley carabina. La incierta situación política hace suponer que el envoltorio de uno de los paquetes o el de ambos se romperá por el camino. Pero no por ello los regalos dejarán de llegar a su destino, aunque sea por la vía del decreto-ley. Veamos cuales son las modificaciones que se contienen en uno y otro proyecto, agrupadas por conceptos tributarios. 1. Impuesto sobre la renta de las personas físicas 1.1. En el proyecto de LP a) La reducción por rendimientos del capital mobiliario (art. 39-tres) se eleva de 27.000 a 28.000 ptas. b) Las escalas de tributación individual y conjunta (arts. 74-uno y 91-uno respectivamente) se deflactan en torno al 3'5%. c) Las deducciones familiares (art. 78-uno) se elevan: - de 20.700 a 21.500 ptas. por cada uno de los dos primeros hijos. - de 25.000 a 26.000 ptas. para el tercero. - de 30.000 a 31.000 ptas. para el cuarto y sucesivos. - de 15.000 a 16.000 ptas. por cada ascendiente juvenil. - de 31.000 a 32.000 ptas. por cada ascendiente mayor de setenta y cinco años. - de 15.500 a 16.000 ptas. por cada sujeto pasivo mayor de sesenta y cinco años. - de 54.000 a 56.000 ptas. la deducción por invalidez

NOTA PROLOGAL El coordinador de estos informes debe reconocer que, a lo largo de estos años, ha dado escasa cabida en aquéllos a los regímenes fiscales especiales por razón del territorio. Pedimos disculpas por ello a los compañeros del País Vasco, de Navarra, de Canarias y a los andaluces, en cuanto pudieran tener interés en el régimen especial de Ceuta y Melilla. Hoy nos complace difundir un interesante estudio comparado, debido al delegado territorial de la zona IV, José Ildefonso Espinosa Ibáñez, sobre los incentivos fiscales del impuesto sobre sociedades en territorio común y en los diversos territorios forales. No es preciso decir que quedamos a disposición de los compañeros de los territorios arriba citados, que pudieran tener interés en divulgar sus reflexiones sobre los respectivos regímenes especiales.

Desde la reforma tributaria de 1977-78, la Administración ha venido entendiendo que la presunción de elevación al íntegro de las retribuciones sujetas a retención tenía carácter iuris et de iure y, por lo tanto, no admitía prueba en contrario.

1. Planteamiento Con un cierto retraso, debido sin duda a la profunda reflexión que exigía la complejidad del tema, el Tribunal Constitucional se ha pronunciado sobre las cuestiones de constitucionalidad que le fueron planteadas por los Tribunales Superiores de Justicia de Valencia, Cantabria, Cataluña y Galicia en relación con el artículo 61.2 de la LGT, en su redacción establecida por la ley 46/1985, de 27 de diciembre, según la cual: «Los ingresos realizados fuera de plazo, sin requerimiento previo, comportarán asimismo el abono de interés de demora, con exclusión de las sanciones que pudieran ser exigibles por las infracciones cometidas. En estos casos, el resultado de aplicar el interés de demora no podrá ser inferior al 10 por 100 de la deuda tributaria.» El Tribunal Constitucional, en su fallo, desestima las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas y afirma, por lo tanto, la constitucionalidad del precepto impugnado. Aunque el pronunciamiento se refiere únicamente a la redacción de 1985, objeto inmediato del recurso que ahora se resuelve, es claro que las argumentaciones del TC tienen gran interés, en cuanto su doctrina pudiera ser aplicable a la redacción del artículo 61-2 según la ley 18/1991, y en la del artículo 61-3 según la ley 18/1995. Recordemos que la redacción de 1991 trazaba el siguiente arabesco:

Nuestro presidente saliente Francisco Espinosa, siempre atento a las novedades que se producen en materia de fe y costumbres tributarias, ha llamado nuestra atención sobre el contenido de la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 1995 (Ra de Aranzadi 219/2). La cuestión de fondo que se debatía en el recurso de casación que dio motivo a la sentencia ha perdido actualidad. Se trataba de la procedencia o improcedencia del embargo de inmuebles de la esposa por deudas contraídas por su marido en IRPF, bajo la vigencia de determinados preceptos que fueron excluidos del ordenamiento jurídico por la sentencia del TC 45/1989. Claro está que esta cuestión se replanteó totalmente desde el momento en que la ley 20/1989, primero, y, la ley 19/1991, después, establecieron la opción entre tributación separada y conjunta de las unidades familiares. La cuestión que da interés a la sentencia, según juicio de Espinosa, que compartimos, es la que se trata en el fundamento jurídico primero, que reproducimos: «Primero.- Bajo la cobertura procesal del art. 95.1.3º de nuestra Ley Jurisdiccional, el primero de los motivos de casación imputa a la sentencia recurrida la vulneración de los arts. 120.3, 24.1 CE y 43.1 de la Ley Jurisdiccional, pues, en su criterio, la sentencia adolece de falta de motivación para el fallo desestimatorio y de incongruencia, en cuanto que los muy prolijos argumentos de la misma nada tienen que ver con la fundamentación de la demanda. El MF sostiene, por su parte, la procedencia de este motivo casacional, mientras que se opone a su éxito el abogado del Estado. El motivo debe ser estimado. En síntesis, el objeto del proceso consiste en la impugnación de una determinada resolución administrativa en virtud de la que, fundándose en unos determinados preceptos (arts. 4.2 y 31.2, entre otros de la Ley 44/1978), en los que se establece la solidaridad de los componentes de una unidad familiar por el pago de la deuda tributaria, que corresponde a la acumulación de rendimientos de esa unidad en el IRPF, se declaró la responsabilidad solidaria de la recurrente respecto de la deuda tributaria de su esposo por dicho impuesto, incoándose contra ella expediente de apremio, consistiendo la fundamentación sustancial del recurso en que, cuando se declaró dicha responsabilidad solidaria, 17 de mayo de 1991, base de la ulterior vía de apremio, los preceptos legales en que se fundaba tal solidaridad habían sido expulsados del ordenamiento jurídico por la STC 45/1989, de 20 de febrero, que consideró dichos preceptos contrarios al principio de igualdad ante la ley; por lo que no existía la base legal en que la Hacienda Pública asentaba los actos impugnados. Expuestos en los términos sintéticos que preceden el objeto del proceso, y al margen de otros complementos de fundamentación que en este momento, y desde la perspectiva del presente motivo, no resultaban relevantes, es claro que la respuesta contenida en la sentencia recurrida en ningún punto de su tan extensa como gratuita argumentación aborda el enjuiciamiento de ese fundamento de la pretensión impugnatoria. La sentencia tomó como objeto de su argumentación desestimatoria una supuesta impugnación de una infracción tributaria grave del art. 79 a) de la LGT, impuesta en relación con una liquidación tributaria girada con posterioridad a la publicación de la STC 45/1989, mediante la aplicación de la L 20/1989, versando sus razonamientos sobre el problema de la aplicación de esta ley a los ejercicios fiscales no prescritos de 1983 a 1987 desde el prisma de la retroactividad, examinando finalmente el alcance de la sentencia constitucional referida respecto de las liquidaciones anteriores a la misma, que no fueran firmes en vía administrativa.

Nota.- Texto de la ponencia presentada el 10 de octubre de 1995 en la Jornada de Estudio sobre «Modificación parcial de la Ley General Tributaria» en Barcelona. 1. Lasciate ogni speranza, voi che entrate He escrito en otro lugar que la modificación de la ley general tributaria, plasmada en la ley 25/1995, parece el fruto de una estrecha colaboración entre el Dr. Jeckyll y Mr. Hyde. La inspiración inicial era altamente plausible. Se trataba de suavizar el sistema sancionador que, bajo el signo del terror fiscal borrelliano, se implantó en 1985. Paradójicamente, el endurecimiento de las sanciones tributarias no había conducido a mejorar el clima de cumplimiento fiscal sino a todo lo contrario. Y es que la desproporción en la reacción frente al ilícito hace perder de vista el componente ético de todo sistema jurídico. La imagen del Fisco como custodio de la equidad en la distribución de las cargas públicas, es sustituida por la del fiero polizonte represor, que esgrime un exorcismo maniqueo y casi racista, 'obligados tributarios', para motejar y marcar, a modo de sambenito, a los otrora ciudadanos contribuyentes. Y esta imagen no es la más adecuada para estimular el cumplimiento espontáneo del deber constitucional de contribuir equitativamente a levantar las cargas públicas. Al frente del capítulo VI del título II de la ley general tributaria, tal y como fue aprobado por el legislador de 1985, podían leerse estos flamígeros versos, fruto de una enmienda transaccional del grupo catalán y que más tarde serían suprimidos por la censura del BOE: 'Per me si va nella cittá dolente, Per me si va nell'eterno dolore, Per me si va tra la perduta gente. ... Lasciate ogni speranza, voi che entrate.' Borrar esta visión tenebrista fue el propósito que animó de entrada el proyecto de 1995. Pero la buena intención inicial aparece enturbiada por un pragmatismo bajo de techo, cuya inspiración hydeana proviene sin duda del monstruo engendrado por el sueño de la razón llamado Agencia Tributaria.

1. Planteamiento Nuestro compañero y, sin embargo, amigo Juan Luis Domínguez nos ha solicitado parecer sobre una cuestión que ambos juzgamos puede ser de interés general para los asociados. La cuestión puede enunciarse así: Si, tras la modificación de la técnica de la deducción por doble imposición interna de los dividendos, operada por la ley 30/1994, de 30 de diciembre de 1991, que dio nueva redacción al artículo 78 de la ley 18/1991, puede considerarse vigente el artículo 36-seis RIRPF, según el cual procede aplicar la deducción por doble imposición, en el supuesto de disolución de sociedades, a la parte de la cuota de liquidación sujeta efectivamente al IRPF que corresponda a beneficios no distribuidos, siempre que éstos hubieran tributado por el Impuesto sobre Sociedades, sin reducción ni bonificación alguna.

En el reciente Congreso de Salamanca, el informante, al presentar la ponencia del profesor Martín Queralt sobre el fraude fiscal en el procedimiento de recaudación, se permitió vaticinar que, en los próximos años, se desplazará el centro de gravedad de la pugna entre la Administración tributaria y los ciudadanos contribuyentes, desde el procedimiento de gestión liquidatoria o de liquidación -donde actualmente se entablan la mayoría de escaramuzas- hacia el procedimiento de gestión recaudatoria o de recaudación. El ponente se manifestó conforme con esta poco arriesgada profecía. De hecho, es ya perceptible el gran número de litigios tributarios que se suscitan con ocasión de derivaciones de responsabilidad, materia que hasta hace no muchos años era más objeto de estudio teórico que de inquietud profesional. En un reciente número de la revista Impuestos, el nº 18, se publican tres resoluciones del TEAC sobre responsabilidad de los administradores de sociedades, que creemos dignas de comentario. 1. El acto de derivación de responsabilidad a los administradores debe ser suficientemente motivado (resolución de 1 de febrero de 1995) Como es sabido, el artículo 40-1 LGT contempla dos supuestos distintos de responsabilidad de los administradores: 1) que la sociedad haya incurrido en infracción tributaria; 2) que la sociedad haya cesado en su actividad. En uno y otro supuesto, como indica Ricardo Huesca Boadilla en su comentario a la resolución, es de aplicación la doctrina del Tribunal Supremo en su sentencia de 16 de noviembre de 1992, según la cual el artículo 40 exige un comportamiento malicioso o negligente en el administrador suficientemente acreditado que sirva de motivación al acto mediante el cual se deriva la responsabilidad tributaria en su contra, cuya prueba incumbe a la Administración.

1. Planteamiento No es la primera vez que, en nuestros informes, nos ocupamos de la figura de la adjudicación en pago de asunción de deudas y de su deslinde frente a las figuras afines: la adjudicación en pago de deudas y la adjudicación para pago de deudas. En nuestro informe 48/92, bajo el título de «Adjudicaciones en pago de deudas, adjudicaciones para pago de deudas, adjudicaciones en pago de asunción de deudas», aclarábamos las diferencias entre estas tres figuras, recogiendo los criterios de la circular de la Dirección General de lo Contencioso de 15 de febrero de 1966 e ilustrando estos criterios con ejemplos de nuestra cosecha. Reproducimos a continuación lo que entonces escribimos: «Veamos cuales son las diferencias entre estas tres figuras, según fueron aclaradas por la Circular de la Dirección General de lo Contencioso de 16 de febrero de 1966: "Como enseña la doctrina en la adjudicación en pago hay entrega de una cosa distinta de la que se debe y el crédito que así se extingue viene a operar como precio de la transmisión." Ejemplo: