Como ya hemos tenido ocasión de comentar repetidamente, el artículo 77-4 de la LGT en su novísima versión ha dado el espaldarazo legal al ya antiguo criterio jurisprudencial de que no es sancionable la conducta de quien haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente liquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma. Dentro de la inagotable casuística que pudiera suscitar la aplicación de este criterio, podemos considerar como manifestaciones concretas del mismo las soluciones que adopta la resolución del TEAC de 7 de marzo de 1995 (revista Impuestos, nº 18/1995) cuando declara que no son sancionables: 1) Las diferencias razonables de criterio en la imputación temporal de ingresos y gastos. 2) Las diferencias positivas de valoración en enajenaciones a sociedades vinculadas. En relación con el primer punto, el tribunal razona:

El artículo 63-1 RGR dispone: «En los casos y con los requisitos que se establecen en este capítulo, podrán extinguirse total o parcialmente por compensación las deudas a favor de la Hacienda Pública que se encuentren en fase de gestión recaudatoria, tanto voluntaria como ejecutiva, con los créditos reconocidos por la misma a favor del deudor.» La compensación puede ser acordada de oficio, en la forma y con los requisitos regulados en el artículo 66. Pero puede también ser acordada a instancia del ciudadano contribuyente, en la forma que regula el artículo 67, en su redacción establecida por el artículo 7 del R.D. 448/1995 de 24 de marzo. «67. Compensación a instancia del obligado al pago.- 1. El deudor que inste la compensación deberá dirigir al órgano de la Agencia Estatal de Administración Tributaria competente para su tramitación, solicitud que contendrá los siguientes requisitos: a) Nombre y apellidos, razón social o denominación, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del obligado al pago y, en su caso, de la persona que lo represente. Asimismo, se identificará el medio preferente y el lugar señalado a efectos de notificación. b) Identificación de la deuda cuya compensación se solicita, indicando, al menos, su importe, concepto y fecha de vencimiento del plazo de ingreso voluntario. c) Identificación del crédito reconocido por la Hacienda Pública, a favor del solicitante, cuya compensación se ofrece, indicando al menos su importe, concepto y órgano gestor. d) Declaración expresa de no haber sido transmitido o cedido el crédito. e) Lugar, fecha y firma del solicitante.

AVIS AU LECTEUR Nuestro compañero Francisco Rodríguez Ruiz ha tenido la benedictina y benemérita paciencia de confeccionar un texto comparado de la ley 25/95 de reforma de la ley general Tributaria con los preceptos concordantes del texto hasta ayer vigente. No precisamos encarecer la utilidad de este trabajo. Especialmente porque no sólo se ponen en paralelo cada uno de los preceptos antiguo y nuevo, sino que se aislan y señalan con el dedo las variantes textuales, lo que permite valorar la intención malévola o filantrópica que en cada caso anima al legislador.

1. La responsabilidad por sanciones no se transmite mortis causa El principio de personificación de la culpa implica que, en derecho penal y, por ende, en derecho sancionador administrativo, la muerte del sujeto infractor lleve consigo la extinción de la responsabilidad por las infracciones cometidas, e incluso la extinción de las sanciones ya impuestas, cuando éstas no hubiesen sido satisfechas. Sin embargo, hasta 1985, la práctica administrativa, en algún caso confirmada por los tribunales administrativos, distinguía dos supuestos diferenciados: 1) Que el causante hubiese incurrido en infracción, pero esta infracción no hubiese llegado a ser sancionada antes del fallecimiento. En este caso era claro que la responsabilidad no se transmitía a los causahabientes. 2) Que con anterioridad al fallecimiento el causante hubiese sido notificado de la sanción impuesta. En este caso la Administración entendía que el importe de la sanción había llegado a integrarse, como una deuda más, en el patrimonio del causante, y como tal deuda se transmitía a los causahabientes.

Nuestro compañero y delegado de la AEDAF en la zona astur-leonesa, José Francisco Álvarez, nos ha hecho llegar una nota en la que indica que la circunstancia agravante de las infracciones tributarias configurada en el artículo 82-d) LGT, tal y como éste queda redactado por la ley 25/95, duplica, de hecho, los tipos de las infracciones definidas en los apartados a) y b) del artículo 79. Como consecuencia de ello, «en Asturias, de forma generalizada, están aplicando el citado artículo 82-d), de manera que las multas a que se refiere el artículo 87 (del 50 al 150 por 100) siempre llevaban "añadido" el incremento indicado». No creemos que le sirva de mucho consuelo al amigo Álvarez. Pero en Cataluña también. Suponemos que también en Madrid y en ...., y en..... Es la unidad de los hombres y tierras de España, que dijo aquel difunto. No quisiéramos jactarnos de poseer el don de profecía, pero en nuestro informe 62/94, del mes de octubre del pasado año, redactado cuando la ley era todavía proyecto, escribíamos: «Ahora bien, comoquiera que declaraciones falsas, incompletas o inexactas de las que no se derive disminución de la deuda tributaria sólo pueden ser los errores de fecha o las faltas de ortografía, hemos pasado de que la presentación de declaraciones falsas, incompletas e inexactas no era nunca infracción a que sea infracción grave y siempre con una circunstancia agravante. Leyendo un proyecto inicialmente tan bien intencionado y en el que aparecen estas cosas, no podemos pensar sino que es el fruto de una estrecha colaboración entre el Dr. Jeckyl y Mr. Hyde. Tal vez no costaría mucho poner nombre y apellidos españoles a uno y otro personaje.»

1. Tratamiento civil de la materia en el derecho común español En el supuesto más generalizado de que se trate de un matrimonio en régimen de sociedad legal de gananciales, será de aplicación el artículo 1392 del Código civil, según el cual: «La sociedad de gananciales concluirá de pleno derecho: 1. Cuando se disuelva el matrimonio. 2. Cuando sea declarado nulo. 3. Cuando judicialmente se decrete la separación de bienes. 4. Cuando los cónyuges convengan un régimen económico distinto en la forma prevenida en este Código.» Así pues, tanto en estos casos como en los previstos en el artículo 1393 procederá la liquidación de la sociedad de gananciales, con arreglo a las reglas de los artículos 1396 a 1410. En el régimen de participación, regulado en los artículos 1411 a 1434 del Código civil, al disolverse el matrimonio debe practicarse una liquidación cuyas reglas básicas se contienen en los artículos 1427 a 1429: «Art. 1427. Cuando la diferencia entre los patrimonios final e inicial de uno y otro cónyuge arroje resultado positivo, el cónyuge cuyo patrimonio haya experimentado menor incremento percibirá la mitad de la diferencia entre su propio incremento y el del otro cónyuge. Art. 1428. Cuando únicamente uno de los patrimonios arroje resultado positivo, el derecho de la participación consistirá, para el cónyuge no titular de dicho patrimonio, en la mitad de aquel incremento. Art. 1429. Al constituirse el régimen podrá pactarse una participación distinta de la que establecen los dos artículos anteriores, pero deberá regir por igual y en la misma proporción respecto de ambos patrimonios y en favor de ambos cónyuges.»

Nuestro compañero en la AEDAF Joan Enrich ha tenido la amabilidad de darnos conocimiento de la sentencia del Tribunal Constitucional reseñada en el encabezamiento, en la que se concedió amparo a una empresa cliente de su despacho, por si considerábamos oportuno hacerla objeto de un comentario. El recurso fue dirigido por nuestro compañero en el ejercicio de la abogacía Jaime Orgué Balcells, a quien felicitamos por este éxito profesional. Como no nos gusta pasar por mentirosos y los hechos en que se fundamentaba la demanda son increíbles -o tendrían que serlo en un país normal- transcribimos al pie de la letra la exposición de antecedentes que hace el Tribunal Constitucional: «a) La demandante de amparo interpuso recurso contencioso núm. 152/91 contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña desestimatoria de reclamaciones contra Acuerdos de la Inspección de Hacienda de Barcelona en concepto de Impuesto de Sociedades (ejercicio de 1983). Dicho recurso fue resuelto por Sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 18 de junio de 1992. El fallo de la Sentencia disponía: "Estimar el recurso y declarar la nulidad de la resolución administrativa impugnada por no hallarse ajustada a Derecho. No imponer costas". b) Por providencia de 24 de julio de 1992 se acordó la devolución del aval presentado en su día por la demandante. c) Mediante providencia de 7 de septiembre de 1992 se declaró firme la Sentencia de 18 de junio anterior. d) Mediante Auto de 3 de diciembre de 1992, la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso acordó aclarar la Sentencia de 18 de junio de 1992 en el sentido de que su fallo debía disponer: "1. Desestimar el recurso por hallarse ajustada a Derecho la resolución administrativa impugnada. 2. No imponer costas."

Como ya hemos tenido ocasión de comentar, la reciente reforma de la LGT por ley 25/4985, de 20 de julio, ha consagrado legalmente la reiteradísima doctrina jurisprudencial según la cual la culpabilidad es un elemento integrante de la noción de infracción tributaria. Según la nueva redacción del artículo 77-4-d) LGT: «Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ...b) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma.»

El artículo 80.2. párrafo segundo, de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, redactado por la Ley 22/1993 de 29 de diciembre, establece la posibilidad de modificar la base imponible cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas, y siempre que medie declaración judicial de quiebra o suspensión de pagos y lo autorice la Administración tributaria previa solicitud del interesado. Es el artículo 24 del Reglamento del Impuesto, en la redacción dada por el Real Decreto 1811/94 de 2 de septiembre, el que desarrolla el artículo 80 de la Ley, especificando, en su apartado 2, los requisitos del supuesto de modificación de la base imponible por causa de declaración de quiebra o suspensión de pagos, que son: 1º. Que el destinatario de las operaciones no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas. 2º. Que el devengo de las cuotas repercutidas y no satisfechas se haya producido después del día 1 de enero de 1994. 3º. Que exista providencia judicial de admisión a trámite de la suspensión de pagos (que se tendrá que confirmar por el auto de declaración de la suspensión) o auto judicial de declaración de la quiebra, posterior al devengo de la operación. 4º. Que el crédito impagado no tenga garantía real, afianzamiento por entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca, ni esté establecido con personas o entidades vinculadas. 5º. Que exista la correspondiente autorización administrativa. Esta autorización se solicitará por el interesado en escrito presentado ante la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria que le corresponde, haciendo constar la inexistencia de vinculación con el deudor y de garantías de la deuda, y aportando copia de las facturas que se quieren modificar y de la resolución judicial o certificación del Registro Mercantil acreditativa de la misma.

1. Planteamiento Siempre que se produce una reforma legal de vasto calado -como lo es la que la ley 25/1995 ha venido a introducir en la LGT- es inevitable que la aplicación transitoria de la reforma suscite dudas y dificultades de interpretación. Éste ha sido el motivo por el que la dirección general de la AEAT ha dictado sendas instrucciones, de 26 y 28 de julio pasado, por las que se regulan, respectivamente, el régimen transitorio en materia de sanciones y de recargos e intereses de demora. Algún comentarista ha apuntado la posible ilegalidad de estas instrucciones, por regular en parte cuestiones que la ley remite a un desarrollo reglamentario. No compartimos esta critica. Por supuesto, es deseable que el desarrollo reglamentario en aquellas materias en que la ley lo reclame -por ejemplo, graduación de sanciones, artículo 82-2- se produzca lo antes posible. Pero mientras tanto, la ley, que ya ha entrado en vigor, puede y debe aplicarse. Y si las soluciones que adopta la instrucción son -como lo son en general - prudentes y moderadas es preferible que se apliquen con unidad de criterio y no al albur de la interpretación de cada funcionario. Siempre, claro está, que las instrucciones se tomen como lo que son: como órdenes jerárquicas dirigidas a los funcionarios de la Agencia, que vinculan a éstos; pero sus normas no son integrantes del ordenamiento jurídico y no obligan a los ciudadanos contribuyentes, ni tampoco a los tribunales, ni aun a los económico-administrativos, que no forman parte -teóricamente- de la organización de la Agencia.