1. Evolución de la doctrina de los tribunales en materia de suspensión En los últimos años, la doctrina jurisprudencial sobre la suspensión de los actos administrativos con ocasión de la interposición de recursos ante los Tribunales de Justicia ha experimentado una evolución de signo positivo -aunque no sin ciertas vacilaciones y contradiccio¬nes- en términos que permiten considerar superado el viejo principio «solve et repete». Dicho principio aparecía plasmado en el artículo 57-2)-d) de la ley reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa, de 27 de diciembre de 1956, que enunciaba como requisito de admisibilidad del recurso contencioso-administrativo, cuando tuviese como objeto contribuciones, impuestos, multas u otros créditos de la Hacienda Pública, unir al escrito de interposición el justificante del pago. Por otra parte, el artículo 122 de la misma ley consideraba -y considera, puesto que sigue formalmente vigente- la suspensión como excepción, y tan sólo para el caso de que la ejecución inmediata pudiese producir daños de imposible o difícil reparación, daños que, según la doctrina jurisprudencial tradicional, habrían de ser probados por quien los invocase.

En nuestro trabajo 20/1992 adelantamos que por auto del Tribunal Supremo de 17 de marzo de 1992 ha sido suspendida la ejecución de los artículos 113-5, 118-3, 120-2,3-a) y 121-1-a) del Reglamento General de Recaudación. El auto mencionado ha sido publicado en el Boletín de Actualidad Tributaria de "Ediciones 7", nº 376, y debemos su puntualísima recepción a la amabilidad de Emilio Salcedo, miembro de la Asociación y director de la citada publicación. Los artículos reglamentarios objeto de suspensión cautelar son del siguiente tenor: Artículo 113-5: «Los órganos y agentes de recaudación podrán requerir directamente de las personas y Entidades obligadas la referida información, con la sola excepción de que la misma se refiera a movimientos de cuentas y demás operaciones activas y pasivas de los Bancos, Cajas de Ahorro y cuantas personas físicas o jurídicas se dediquen al tráfico bancario o crediticio, en cuyo caso será necesaria la previa autorización de la Dirección General de Recaudación o, en su caso, del Delegado de Hacienda, que podrá delegar en los Administradores de Hacienda y Jefes de Dependencias de Recaudación.»

1. Planteamiento La presidencia de la Asociación nos ha transmitido una serie de consultas sobre determinados aspectos cuestionables, todos ellos de interés práctico, en torno a la aplicación de la ley 18/1991. Varias de las consultas planteadas pueden responderse en forma sucinta, por lo que las agruparemos en un solo informe misceláneo. Pero la que respondemos a continuación merece consideración más detenida, porque un reciente artículo doctrinal, obra del Inspector de Finanzas Francisco de Asís Pozuelo Antoni, abre muy interesantes perspectivas en el tratamiento del tema. El planteamiento de la consulta es el siguiente: «Bienes afectos de forma exclusiva a actividades empresaria¬les y profesionales Entendemos que no son aplicables los porcentajes de antigüedad para determinar los incrementos y disminuciones patrimoniales en caso de enajenación de estos bienes. Como pensamos que esto es así, una forma de intentar paliar su repercusión sería la de aconsejar separación de bienes y asignación a la esposa de los mismos, con lo cual en caso de venta, se conseguiría aplicar el porcentaje de antigüedad además de conseguir deducir en el I.R.P.F. los gastos por alquiler, reduciendo la base imponible del negocio al ser atribuida por este sistema a la esposa a través del alquiler que percibe».

Como consecuencia de las modificaciones introducidas por la ley 18/1991 en la tributación de los sujetos pasivos por obligación real, junto con el nuevo marco de libre circulación de capitales,la O.M. de 31-1-1992 (BOE de 1-2-92) regula de nuevo las obligaciones formales de declaración de los no residentes, derogando la O.M. de 29 de julio de 1983. La nueva regulación entró en vigor en 1 de febrero de 1992, siendo de aplicación a las rentas devengadas desde dicha fecha y al Impuesto sobre el Patrimonio que se devengará el 31 de diciembre de 1992. Ello no obstante, en el caso de incrementos patrimoniales consecuencia de la transmisión onerosa de bienes inmuebles, la O.M. se aplica a las rentas devengadas desde el 1 de enero de 1992. Hemos de entender en este caso por fecha de devengo de la renta, la fecha de la transmisión.

En nuestro trabajo 47/1990 expusimos el criterio de que, contra lo que anteriormente había sostenido la DGT, los despachos colectivos de profesionales que adoptasen la forma de sociedad civil o comunidad de bienes no estaban sujetos a retención por IRPF, cuando quien facturaba era la entidad. Basábamos este criterio en la idea de que este tipo de entidades no ejerce una actividad profesional, sino una actividad empresarial consistente en facilitar y coordinar los servicios de profesionales de distintas especializaciones y, frecuentemen¬te, de distintas profesiones, de tal manera que el "producto" que factura es diferenciable del trabajo individual de los profesio¬nales que se integran en el despacho. Entendimos que esta idea venía a ser confirmada: 1) Por la Instrucción de IAE, cuando dispone que estas entidades no tributarán por las Secciones 2ª y 3ª, sino por la Sección 1ª de las tarifas. 2) Por el nuevo RIRPF, cuando define como actividades profesionales, sujetas a retención, las incluidas en las Secciones 2ª y 3ª de las tarifas del IAE. En este sentido nos pronunciamos en nuestros trabajos 56/91 y 8/92, comentando, respectivamente, el anteproyecto del RIRPF y el texto aprobado de este último. Sin embargo, recientemente tuvimos noticia de que destacados funcionarios de la Administra¬ción mantenían el criterio contra¬rio. Con este motivo, el delegado de la Asociación de nuestra zona, Sr. Josep Clavera, solicitó una entrevista con el delegado de Hacienda Especial de Catalunya, Sr. Miquel García Hoffmann, a la que el primero asistió acompañado por el autor de este papel. El Sr. García Hoffmann manifestó que indagaría el criterio oficial y nos lo haría llegar. Pocos días después, hemos recibido copia de una resolución de la DGT, de fecha 31 de enero de 1992, en la que, resolviendo una consulta, se expresa el criterio de que la regla 3ª de la instrucción confirma la naturaleza profesional de las actividades incluidas en la sección 2ª, aun cuando puedan ser ejercidas por una entidad sin personalidad jurídica o por una sociedad, y, en este caso, tributa por la sección 1ª. Como consecuencia de este razonamiento, se declara que cuando el pagador de los rendimien¬tos de estas entidades esté obligado a retener, conforme al artículo 42 RIRPF, deberá practicarse la retención. Aun cuando, personalmente, seguimos manteniendo, cuando menos, la duda, opinamos que lo más aconsejable, es aceptar, a efectos prácticos, el criterio de la Administración, ya que de otro modo, podrían seguirse graves perjuicios para los clientes de estos despachos que dejen de practicar la retención. Ello no obstante, creemos que no estaría de más que -a título experimental o de arte y ensayo- alguna de las entidades afectadas impugnase un acto de retención ante el TEAR, por la vía del artículo 123 RPREA, a fin de dar ocasión a que se pronuncia¬sen los tribunales de justicia.

En nuestro trabajo 31/91 nos ocupamos de los trámites fiscales y administrativos con ocasión de la transformación de sociedades anónimas en sociedades de responsabilidad limitada, en cumplimiento de lo previsto en la disposición transitoria 3ª-2 de la LSA. Dicho sea de paso que, al margen del tema concreto del trabajo presente, hemos de rectificar un punto de aquél. Refiriéndonos a los contratos de arrendamiento de locales, expresábamos la opinión de que la transformación de sociedades no representa variación ni modificación del contrato, por cuanto se mantiene la misma personalidad jurídica. Por lo tanto, decíamos, bastaría con una simple comunicación al propietario, sin que hubiese que temer ninguna complicación por este motivo. Pues bien, no es así. Se nos pasó por alto el contenido del artículo 19 de la ley 19/1989 de reforma parcial y adapta¬ción de la legislación mercantil a las directivas de la CEE. Dicho precepto modifica el artículo 31-4 de la ley de arrenda¬mientos urbanos, que queda redactado así:

Últimamente, nuestro bien amado TEAR ha tenido ocasión de pronunciarse reiteradamente sobre la imposición de sanciones percentuales automáticas en los impuestos sobre transmisiones patrimoniales y sobre sucesiones y donaciones. Como es sabido, la práctica de las oficinas gestoras de estos impuestos, al menos en Catalunya, consiste en imponer las sanciones percentuales de manera automática, sin dar previa audiencia al interesado. El autor de este papel se declara -arrepentido- corresponsable de esta práctica, ya que, si no la aplicó -porque no ejercía funciones de liquidación- la toleró siendo funcionario de la Generalitat. El TEAR sale al paso de la repetida práctica, y esto, en principio, merece aplauso. En principio. Veamos el considerando básico en una de las resoluciones recientes, de fecha 29 de noviembre de 1991: «CONSIDERANDO: que, no obstante lo anterior, es preciso poner de relieve que el real decreto 2631/1985, de 18 de diciembre, establece en su artículo 6º que "la imposición de multas pecuniarias proporcionales, cuando no se realice como consecuencia de acta de inspección, se efectuará mediante expediente distinto e independiente cuya tramitación y resolución corresponderá a los órganos competentes para dictar los actos administrativos de liquidación con los que se relacionan las infracciones cometidas" y obliga a que, antes de dictar acuerdo, se dé audiencia a los interesados, lo que no consta se haya producido en el presente caso por lo que corresponde devolver las actuaciones a la oficina gestora para que proceda a la apertura de dicho expediente sancionador teniendo en cuenta que, por aplicación de la doctrina de la "reformatio in peius", la cuantía de la multa que, en su caso, se imponga, no podrá ser superior a la ahora recurrida.»

Nos perdonarán los asociados de otras zonas que, por una vez, nos ocupemos de un tema de incidencia geográficamente limitada. Pero la demografía de las zonas afectadas justifica que el tema pueda considerarse como de interés general. Como es sabido, la ley 12/1988, de 25 de mayo, concedió determinados beneficios fiscales aplicables a la Exposición Universal de Sevilla y a los Juegos Olímpicos de Barcelona de 1992. En particular interesan, a efectos de este comentario: 1) El artículo 6.1, que concede a los sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades una deducción en cuota del 15% de las inversiones que efectivamente realicen en cumplimiento de los planes y programas de actividades establecidos por determinadas sociedades estatales relacionadas con los actos de la Exposición Universal de Sevilla y de la Conmemoración del V Centenario del descubrimiento de América, y que consistan, entre otros objetos, en "activos fijos materiales nuevos, sin que en ningún caso pueden considerarse como tales los terrenos".

Desde la presidencia de la Asociación se requiere nuestra opinión sobre el tratamiento fiscal de la operación arriba referenciada, tema de indudable interés general, dado el gran número de contribuyentes afectados. En las comunicaciones de oferta que fueron dirigidas a los accionistas de Hidrola en el mes de junio de 1991, se decía literalmente: "Se ofrece a los accionistas de Hidroeléctrica Española S.A. la entrega de cuatro acciones de Iberduero S.A. y la cantidad en metálico de cincuenta pesetas por acción, por cada cinco acciones de Hidroeléctrica Española S.A.".

El R.D. 1841/1991, de 30 de diciembre publicado en el B.O.E. de 31-12-1991, aprueba el reglamento del impuesto sobre la renta de las personas físicas, que se inserta como apéndice del real decreto, al tiempo que modifica otras normas tributarias. En el presente trabajo, comenzaremos por reseñar brevemente las modificaciones de otras normas, todas las cuales tienen carácter formal o procedimental. En lo que se refiere al reglamento del IRPF, y aun a costa de repetirnos parcialmente, refundiremos los comentarios que ya hicimos en el citado trabajo 56/1991 con los nuevos que se puedan derivar de las modificaciones que el texto aprobado introduce en relación con el anteproyecto. La razón de esta manera de proceder es la mayor comodidad del lector: la numeración del articulado se ha alterado, por lo que la remisión, sin más, al trabajo 56/1991 podría dar lugar a confusión. Huelga decir que no se pretende hacer un análisis exhaustivo del reglamento, sino, simplemente, apostillar las novedades más importantes.