El Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario, regula con detenimiento, en su capítulo V, tanto las competencias como el desarrollo del procedimiento. Una vez sentado, en su artículo 28, que la imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor, en el que se dará, en todo caso, audiencia al interesado, en idénticos términos a los del artículo 34.1 del a Ley 1/1998, el Real Decreto pasa, en el 29, a tratar de la iniciación de dichos expedientes, pero sin pronunciarse, salvo en el caso de las sanciones no pecuniarias, acerca del momento de la misma. Habrá que concluir, pues, que, con carácter general, el momento para la iniciación de los expedientes sancionadores será aquél en que, existiendo indicios de que los hechos objeto de un expediente de comprobación e investigación puedan ser constitutivos de infracción, los mismos lleguen a conocimiento del órgano que tenga atribuida la competencia para llevarla a cabo, siempre y cuando no haya prescrito la acción para imponer la sanción. Recordemos que tanto el artículo 24 de la LDGC como el 64 de la LGT señalan como plazo de prescripción para dicha acción el de cuatro años, a contar desde el momento en que se cometieran las respectivas infracciones (art. 65 LGT). En cuanto a la interrupción del cómputo de dicho plazo, empieza a extenderse la tesis de que, el artículo 66.1.a) de la LGT, que otorga dicho efecto a cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección o, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible, requiere una interpretación sistemática con las innovaciones introducidas por la Ley 1/1998. Así, de la misma exigencia constitucional de un procedimiento sancionador separado, plasmada en los preceptos, legal y reglamentario, con cuya cita iniciábamos el presente comentario, se deriva que la acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo susceptible de interrumpir la prescripción de la infracción sólo puede ser aquélla que esté directamente orientada al juicio sobre la existencia o inexistencia de la infracción, es decir, el acto de inicio del procedimiento sancionador tributario1.

La Confederación Fiscal Europea —de la que la Asociación Española Europea forma parte junto con 25 organizaciones nacionales más de profesionales dedicados al asesoramiento fiscal, pertenecientes a 22 países distintos— organiza cada año en primavera un Forum en el que se analizan cuestiones actuales en el campo de la tributación internacional. Se organizan conferencias en las que intervienen normalmente representantes de las instituciones europeas —Comisión, Tribunal de Justicia— y de los distintos ámbitos —académicos y profesionales— representados en la CFE, y se discute sobre las cuestiones suscitadas y las posibles soluciones y alternativas. Este año el Forum se celebró el lunes 27 de marzo en Bruselas y giró en torno a «Los obstáculos en el funcionamiento del Mercado Unico derivados de la tributación de las empresas —obstáculos en la realización de actividades transfronterizas de las empresas europeas»1. Después de la presentación y el saludo de bienvenida a cargo de Göran Kjellén, el actual presidente de la CFE, y presentados por Fiedrich Rödler, vicepresidente del comité fiscal del CFE, intervinieron los siguientes ponentes

1.De la incidencia de la normativa contable en el Impuesto sobre Sociedades Cuando en el invierno del 95 se promulgó la hoy vigente, aunque varias veces retocada y parcheada en el transcurso de estos años, Ley del Impuesto sobre Sociedades, los contables españoles supimos, al fin, para qué habíamos venido a este mundo terrenal, el porqué de nuestro nacimiento y cuál era o, mejor, sería nuestro sino. Durante aquellas fechas navideñas de 1995, entramos en una especie de nirvana. Desde entonces vivimos nuestro particular éxtasis. ¿Por qué? Son fáciles de comprender las razones que nos conducen, a nosotros los contables, hacia ese estado de gracia que perennemente nos invade, evocando simplemente por enésima vez el, digamos, famoso y archisabido artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, y sobre todo su apartado tercero. Por una vez y sin que sirva de precedente, contando para ello con la venia del amable lector, prescindiremos de su tan machacona transcripción, limitándonos, al objeto de concretar el hilo conductor de las cosas que en estas líneas abordamos, a hacer una ¡otra más!, somera y, a buen seguro, poco académica y menos rigurosa interpretación del tan manido artículo de la LIS.

Prefacio Parecía resuelto el problema de división entre cónyuges en gananciales de la imputación de las bases por transparencia fiscal, por la eliminación de las reglas especiales en la nueva Ley del impuesto sobre la renta para los casos en que las fuentes de la imputación eran sociedades profesionales. Sin embargo, ya existen opiniones divergentes sobre el significado de la nueva normativa. Ante tal tesitura, y como siempre que las dificultades o diferencias de interpretación se traducen en distintas posibilidades recaudatorias, cabe temerse lo peor. Dice Séneca en una de sus Epístolas Morales a Lucilio que el vicio más honesto es la confianza absoluta en todo el mundo, y que el vicio más seguro es la desconfianza absoluta de todo el mundo. Lo seguro es que, en ciertos ambientes, prevalecerá la solución más eficientemente recaudatoria. Pero es menester resistir la tentación de la seguridad, e incurrir en el más honesto vicio de confiar en que esta cuestión, como otras, se resuelva con fundamento en la razón legal. Detesto los monopolios, y no me irrogo el papel de vicario de la razón, ni siquiera de la legal. Pero desde la confianza en que los argumentos legales sirven para algo, tiene sentido plantearse esta cuestión.

1.El artículo 35 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes El artículo 138.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Adminis¬traciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (en adelante, LRJ-PAC) establece que la resolución que ponga fin al procedimiento sancionador «será ejecutiva cuando ponga fin a la vía administrativa». Esto último no impide, sigue afirmando el precepto, que en la resolución puedan adoptarse, «en su caso, las disposiciones cautelares precisas para garantizar su eficacia en tanto no sea ejecutiva». En materia tributaria no existía un precepto similar hasta la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (en adelante, LDGC). Su artículo 35 establece la suspensión de la ejecución de las sanciones tributarias —pecuniarias o no— hasta que sean firmes en vía administrativa. El número 2 de su disposición final primera dio nueva redacción al artículo 81.3 de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT), suprimiendo la redacción anterior de su número 4. A su tenor, la «ejecución de las sanciones tributarias quedará automáticamente suspendida sin necesidad de aportar garantía por la presentación en tiempo y forma del recurso o reclamación administrativos que contra aquéllas proceda y sin que puedan ejecutarse hasta que sean firmes en vía administrativa».

La relación jurídico tributaria se caracteriza cada vez mas por su tecnicismo y complejidad, lo que ha motivado que la Administración tributaria sea incapaz de poder gestionar correctamente el pago de las distintas figuras tributarias. Por eso, hoy en día es normal que el propio contribuyente se convierta en su propio gestor tributario, siempre en nombre de la Hacienda Pública, y así, se vea obligado a rellenar su propia autoliquidación, llevar a cabo operaciones aritméticas en la determinación de la base imponible y posteriormente de la deuda tributaria que resulte a ingresar y proceder, en consecuencia, a su ingreso dentro del plazo reglamentariamente establecido para cada tributo. La presentación en masa de autoliquidaciones, especialmente en lo que se refiere a su recaudación ha justificado esa especial relación en la que nos encontramos todos los contribuyentes, en el sentido anteriormente indicado, debemos realizar esas operaciones aritméticas y al mismo tiempo aplicar el Derecho con los efectos jurídicos que ello supone. Es por ello que resulta imprescindible la colaboración en la fase recaudatoria de las entidades bancarias que sean autorizadas para ingresar el importe de la deuda tributaria, pues en caso contrario fácil es comprender que el colapso de la Hacienda Pública sería casi inmediato. La regulación en este aspecto de la fase recaudatoria se encuentra en el artículo 25 del Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprobó el Reglamento General de Recaudación que, por lo que ahora nos interesa, dispone lo siguiente: “…cuando el pago se realice a través de entidades de depósito u otras personas autorizadas, la entrega al deudor del justificante liberará a éste desde la fecha que se consigne en el justificante y por el importe figurado, quedando desde ese momento obligada ante la Hacienda Pública la entidad o intermediario.”

La aplicación de las normas jurídicas debe llevarse a cabo siempre en función de una previa interpretación de la voluntad del Legislador. La determinación o averiguación de esa voluntad legislativa, como paso previo a su aplicación, debe efectuarse de forma que no se altere el contenido ni la finalidad de la norma jurídica, y naturalmente, siempre en relación con los principios que inspiran no solo el sistema jurídico tributario, sino también en relación con los principios generales del Derecho del resto del Ordenamiento Jurídico. Es obvio también que la relación jurídico administrativa y también la tributaria, por cuanto en ello no puede constituir una excepción, debe fundamentarse en el principio de la buena fe, pues no hay que olvidar que uno de los principios que inspiran siempre la actividad administrativa, (artículo 103.1 de la Constitución) hace referencia a la eficacia y el servir con objetividad los intereses generales. En función de dichas relaciones jurídico tributarias, el sujeto pasivo está obligado, en función de determinadas figuras tributarias, a presentar liquidaciones ante la Administración tributaria. Pero toda liquidación tributaria, como declaración de voluntad donde se pone en conocimiento de la Administración tributaria, la realización de un determinado hecho imponible y la cuantificación de la base imponible correspondiente, determinando su posterior ingreso de la cuota tributaria, supone siempre y necesariamente la aplicación no solo de determinadas normas jurídicas, que en ocasiones suele plantear ciertas dificultades de interpretación y aplicación adecuada, a efectos de que su aplicación coincida, a ser posible, con el criterio que viene manteniendo la Administración tributaria, sino también el tener que rellenar, en ocasiones, dicha liquidación tributaria.

Es bien sabido como en función de lo que se determina en el artículo 4.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, estarán sujetas a esta figura tributaria las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. La misma disposición establece una presunción legal en el sentido de que deben, en todo caso, entenderse realizadas determinadas operaciones mercantiles dentro de la actividad empresarial o profesional, con el fin de establecer, ante todo, la posición que ocupa en el Impuesto sobre el Valor Añadido la actividad que precisamente llevan a cabo o realizan los empresarios o profesionales en un determinado sector económico. Buena prueba de ello es que la misma Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido determina con precisión el concepto de empresario o profesional, aparte del concepto que se pueda deducir del Código de Comercio, y ello reviste especial importancia por cuanto el Legislador ha establecido una lista de quienes son los que se consideran empresarios o profesionales en la configuración del hecho imponible, cuando se hace referencia a la entrega de bienes y prestaciones de servicios. Así pues, dichas actividades empresariales o profesionales son las que hacen referencia siempre a la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Uno de los problemas que se han planteado frecuentemente en la vida práctica, hace referencia al órgano competente para la presentación de la reclamación económico-administrativa, cuando ésta no se interpone directamente ante el Tribunal Económico Administrativo, tanto Regional como Central. En estas ocasiones es cuando la aplicación de determinados principios, que ahora veremos, y la configuración del concepto unitario de Administración Pública, permite afirmar que la expansión lógica del Derecho Administrativo puede alcanzar otras soluciones que las que, en la actualidad, sigue manteniendo jurisprudencialmente el Tribunal Supremo. En el presente caso, los hechos que justificaron todo un procedimiento administrativo y un posterior proceso contencioso-administrativo, son los siguientes: el interesado presentó con fecha 20 Agosto de 1 986 tres declaraciones-autoliquidaciones por el concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, una por compraventa de bienes muebles, con cuota de 1.340.492 ptas. otra por compraventa de bienes inmuebles, por cuota de 2.655.000 ptas., y la tercera por declaración de obra nueva, con cuota de 141.25C ptas., ingresando las tres autoliquidaciones. Posteriormente, presentó con fecha 7 de octubre de 1.988 escrito ante la oficina de Servicios Tributarios de Gestión de la Consejería de Economía y Hacienda correspondiente, solicitando la rectifi¬cación de la declaración-autoliquidación de bienes muebles, por enten¬der que dicha compraventa no estaba sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales al amparo de lo dispuesto en el artículo 7.5, del Texto refundido, por tratarse de una adqui¬sición realizada por un empresario en el ejerci¬cio de su actividad, y suplicando la devolución de lo ingresado indebidamente. El Servicio Tributario de Gestión dictó re¬solución expresa con fecha 9 de julio. 1987, notifi¬cada el 24 de septiembre 1987, desestimando la peti¬ción de rectificación y confirmando la declara¬ción-autoliquidación presentada. Como sea que el sujeto pasivo no estuvo conforme con la reso¬lución referida, presentó escrito de interposi¬ción de reclamación económico-administrativa, dirigido al TEAP correspondiente, impugnando dicha resolución, pero la entregó con fecha 1 de octubre 1987, a las 10 horas, en el Registro de En¬trada del Tribunal Superior de Justicia de la respectiva Comunidad Autónoma, según Diligencia extendida por el Secretario de Gobierno de dicho Tribunal.

La presente sentencia nos permite resolver una cuestión que suele plantearse a menudo, como es, la distinción entre el hecho imponible y el devengo de una determinada figura tributaria. Dicha diferenciación aún supone una dificultad añadida en presupuestos de hecho que condicionan la exigencia de la denominada Tasa Fiscal sobre el juego. El artículo 28 de la Ley General Tributaria establece que “el hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origi¬na el nacimiento de la obligación tributaria”. Y el “devengo” señala, a su vez, el momen¬to en que, realizado el hecho imponible, nace la citada obligación de contribuir (o, con otras palabras, como se declara en la sentencia de instancia, señala el momento en que el hecho imponible se entiende realizado y, en conse¬cuencia, se produce el nacimiento de la obliga¬ción tributaria). La Ley puede optar, para ello, por disponer que tal conexión se produzca bien en el momento final en que el hecho pueda conside¬rarse totalmente realizado, bien en un momen¬to intermedio, mientras se realiza, o bien al comienzo de su realización (con la inteligencia de que, en cualquier caso, el devengo se pro¬duce o consuma cuando la Ley entiende mate¬rializado el hecho imponible, o sea, el hecho que determina u origina la obligación de contri¬buir, con independencia de que dicho mo¬mento coincida con el inicio, con el final o con un estadio intermedio de la realización del acto, actividad o situación que se desea some¬ter normativamente a gravamen).