Muchas y de muy diverso tipo son las cuestiones y opiniones que presenta y sugiere la nueva Ley del IRPF. Como toda obra sobre la que han participado distintos y sucesivos órganos e instituciones, el resultado final presenta luces y sombras que exigen un análisis bastante más detallado que el que aquí podemos hacer. No obstante, cuestiones novedosas y originales que presenta la Ley como la reducción del número de obligados a presentar declaración, la eliminación de tramos en la escala del Impuesto, la fiscalidad de la vivienda y de las ganancias y pérdidas patrimoniales, la disminución de los tipos marginales superiores e inferiores, etc., estan siendo objeto de estudio estos días desde estas mismas páginas. En esta ocasión nos referiremos a dos cuestiones concretas, el desdoblamiento de la tarifa del Impuesto en estatal y autonómica, y la opción por localizar las deducciones en la base en vez de en la cuota. El nuevo Impuesto mantiene la doble tarifa estatal y outonómica para la determinación de la cuota íntegra. Ello responde al Sistema de Financiación de las Comunidades Autónomas adoptado para el quinquenio 1997-2001, y que, en aras del principio de corresponsabilidad fiscal, vino a ampliar hasta el 30 por 100 el ámbito de la cesión del IRPF, y sobre todo, a atribuir determinadas competencias normativas en relación al nuevo y amplio concepto de tributo cedido. La Ley, para hacer efectivo el producto que se destina a la financiación de las Comunidades Autónomas - lo que impropiamente se denomina en la Ley gravamen complementario-, estructura el Impuesto diferenciando desde la tarifa los porcentajes que corresponden a la Administración estatal y la autonómica, y estableciendo dentro de la Ley un Título independiente - el cuarto- que regula el gravamen autonómico. La nueva Ley, sin embargo, insiste en dos deficiencias que ya estaban presentes en la normativa anterior. En primer lugar, persiste la ausencia de una única tarifa para aquellas Comunidades Autónomas -Andalucía, Castilla-La Mancha y Extremadura-que no adoptaron el nuevo sistema de financiación autonómica y que, por tanto, no precisan quebrar la escala para concretar el porcentaje de cesión. Carencia que se agrava al advertir incluso las Comunidades Autónomas que asumieron el nuevo sistema, no han ejercido para este periódo impositivo 1998 su competencia normativa respecto de la tarifa autonómica del Impuesto, lo que se traduce en que también ellas podrían aplicar dicha escala integral, evitándose así desgajamientos innecesarios y cálculos perfectamente eludibles. El problema puede que cualitativamente no sea trascendente, pero cuantitativamente lo es desde el momento en que afecta prácticamente a la totalidad de los contribuyente. Téngase en cuenta que, como decímos, ninguna de las Comunidades Autónomas que adoptaron como propio el modelo de financiación han ejercido competencias normativas en relación con la tarifa del Impuesto.

Estas notas tienen por objeto la presentación esquemática de las modificaciones concretas introducidas en el Impuesto sobre la renta de las personas físicas por la Ley recientemente aprobada. El comentario detallado de las más relevantes será objeto de otras colaboraciones por miembros de la Asociación Española de Asesores Fiscales en estas mismas páginas. También ha sido objeto de tratamiento en otras colaboraciones la descripción de la filosofía impositiva y de los principios generales que impulsaron la reforma que se plasma en la nueva Ley, señaladamente en lo que afecta al concepto de renta disponible y deducciones por mínimo personal y familiar. En este entendimiento, y siguiendo la estructura del impuesto, describiré las modificaciones puntuales en la mecánica del impuesto, en relación a la situación que conocemos hasta el año 1998. 1.- Hecho imponible: 1.1.- Exenciones: 1.1.1- Eliminaciones: • Se elimina la exención que se reconocía en la letra c) del art. 26 de la Ley 18/1991 que contemplaba la exclusión de la consideración de retribución en especie el caso de entrega de acciones o participaciones de entidades (incluido todo el grupo) a sus trabajadores, en la parte que no excediera para el conjunto de las entregadas a cada trabajador de 500000 ptas anuales o 1000000 ptas en los cinco últimos años. • Se elimina la exención que se aplicaba las indemnizaciones por seguro de daños a personas hasta 25 millones de pesetas. 1.1.2.- Incorporaciones: • Ayudas afectados por el virus del Sida. • Ayudas deportistas de alto nivel ajustadas a programas del CSD con las Federaciones o el COE. • Gratificaciones extraordinarias por misiones de paz o humanitarias. • Rendimientos de Trabajo en el extranjero gravados por impuesto de naturaleza similar. • Se extiende la exención para prestaciones de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez a las concedidas a profesionales no integrados en el Régimen Especial de la Seguridad Social de trabajadores por cuenta propia o autónomos.

La OM 16 diciembre 1997 (BOE 24 diciembre), aprueba los precios medios de vehículos para 1998, con algunas novedades respecto a años anteriores. Por un lado, se suprimen los precios medios de aeronaves, por considerar que no existe un verdadero mercado de las mismas, y que las transacciones que se realizan tienen la suficiente entidad como para realizar una comprobación individualizada, a lo que nada hay que objetar. Por otro lado, y en ello centraremos este breve comentario, se establece expresamente que los precios medios que se apriban «serán utilizables como medio de comproba¬ción» a efectos tanto del Impuesto sobre Sucesiones como del Impuesto Especial sobre Determi¬nados Medios de Transpor¬te. Aunque no está totalmente claro el alcance de esta última disposición, parece con ello indicarse que no sólo queda excluida la posibilidad de comproción si el contribuyente ajusta su declaración a los precios medios, como venía ocurriendo hasta ahora; sino también que si el contribuyente declara un valor inferior al precio medio aprobado por la Administración, ésta puede basar su comprobación exclusivamente en las tablas aprobadas, que como tales constituyen un «medio de comprobación» suficiente, al menos respecto a los dos impuestos citados

I.- La transparencia fiscal A) Derecho aplicable a) Antecedentes normativos y evolución b) Regulación actual c) Regulación futura B) Supuestos de transparencia a) Requisitos subjetivos b) Requisitos objetivos 1. Sociedades patrimoniales 2. Sociedades de profesionales 3. Sociedades de artistas o deportistas 4. Causas de exclusión del régimen c) Requisitos temporales C) Régimen tributario de la transparencia fiscal a) Tributación de la Sociedad 1. Base imponible 2. Tipo impositivo 3. Cuota b) Tributación de los socios 1. Imputación de bases imponible positivas a los socios residentes 2. Imputación de otros conceptos a los socios residentes. 3. Criterios de imputación - Socios a los que se realiza la imputación - Momento de la imputación - Identificación de partícipes 4. Tributación de los dividendos y participación en beneficios 5. Rentas derivadas de la transmisión de la participación. D) Ventajas de la aplicación del régimen de transparencia fiscal a) Compatibilidad con el disfrute de otros beneficios fiscales b) Limitación en la progresividad del IRPF c) Diferimiento en el pago de la deuda tributaria E) Inconvenientes de la aplicación del régimen de transparencia fiscal a) Régimen sancionador específico b) No sujeción efectiva de la base imponible a un tipo fijo II.- Las sociedades de profesionales A) Derecho aplicable a) Antecedentes normativos y evolución b) Regulación actual B) Requisitos a) Actividad profesional 1. Naturaleza de la actividad 2. Volumen de ingresos 3. Número de actividades ejercidas b) Participación en beneficios c) Vinculación al desarrollo de la actividad III.- Conclusiones

Transparencia Fiscal y Régimen Transitorio en el Proyecto de Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias. Introducción La primera aproximación posterior a la lectura del Proyecto, consiste en la lectura de los debates en los Pleno del Congreso y de la Comisión de Economía Comercio y Hacienda del Congreso de los Diputados, en procura del más exacto conocimiento de la intención del legislador que sustenta los cambios legislativos del proyecto. Pocas son las luces que se nos han abierto tras el esfuerzo, puesto que el debate parlamentario en Comisión ha sido una constante reiteración del debate a la totalidad inspirado en motivaciones ideológicas que aportan poco o nada a la comprensión del aspecto técnico del impuesto, cual es el que nos ocupa. Aprovecharé, por ello, con avidez, cualquier referencia directa o indirecta a nuestro asunto: 1.- Sobre la transparencia fiscal: 1.1.- Ya conocíamos el fundamento exclusivamente antielusivo que nuestro legislador reconoce a la transparencia fiscal. Pero por si quedaba alguna duda, nos ilustra el señor MARTÍNEZ PUJALTE LÓPEZ:

Como es sabido, a partir de la LPGE para 1988 se abandonó la curiosa práctica de reservar las normas de vigencia indefinida para las disposiciones adicionales de la Ley de Presupuestos, de manera que la regla es hoy la vigencia indefinida, a partir del momento de su entrada en vigor, de las normas sustantivas incluidas en el articulado de la Ley de Presupuestos; y dicha regla se extiende, obviamente, a los preceptos de la Ley de acompañamiento. Sin embargo, tanto la entrada en vigor como el período de vigencia constituyen un problema de interpretación, a resolver caso por caso de acuerdo con el espíritu y finalidad de la norma, de manera que puede ocurrir que existan normas retroactivas, aunque no se diga expresamente, o lo contrario, que una norma que se presenta como mera aclaración o «precisión» (y por tanto, en principio retroactiva) no tenga sin embargo tal carácter. En las Leyes 65 y 66/1997, de Presupuestos y de Acompañamiento para 1998 respectivamente, existen numerosos ejemplos, sobre todo de lo primero. Pues aparte de algunos supuestos de retroactividad expresa, existen a mi juicio varios otros de retroactividad tácita, ya sea por tratarse de normas aclaratorias que no hacen sino explicitar una conclusión a la que podía llegarse bajo la redacción anterior, o por tratarse de ajustes de nuestro ordenamien¬to interno al comunitario, que también quedan dotados de eficacia retroactiva cuando se trate de normas comunitarias dotadas de eficacia directa, en cuyo caso la primacía del ordena¬miento comunitario exige retrotraer la norma interna de desarrollo al momento en que venció el plazo para aplicar la medida comunitaria de que se trate. Sin ánimo exhaustivo, y siempre a título de opinión personal sometida a cualquier otra mejor fundada, me permito señalar los siguientes casos de posible aplicación retroactiva:

Aunque con cierto retraso, pasamos a comentar brevemente las obligaciones derivadas de la Ley 11/1997, de 24 de abril, de Envases y Residuos de Envases (BOE del 25), modificada por la disposición adicional séptima de la Ley 10/1998, de 21 de abril, de Residuos (BOE del 22), así como las consecuencias fiscales de esta normativa, sobre las que recientemente se ha pronunciado la Dirección General de Tributos. La finalidad última que se persigue es asegurar la recogida efectiva de los envases en orden a su reutilización, reciclado o valorización (es decir una finalidad medioambiental, que viene además impuesta por las Directivas comunitarias en la materia), y a estos efectos se establecen dos sistemas alternativos, que analizamos a continuación, precisando el funcionamiento del IVA en cada uno de ellos. 1.- Sistema de depósito, devolución y retorno. En principio los envasadores y los comerciantes de productos envasados (o, cuando no sea posible identificar a los anteriores, los responsables de la primera puesta en el mercado de los productos envasados) están obligados:

I. OBJETIVOS Y PRINCIPALES ASPECTOS DE LA REFORMA La nueva Ley del IRPF, que en gran medida ha incorporado las propuestas de la Comisión nombrada por el Ministerio de Economía y Hacienda para el estudio de la reforma, tiene como objetivos fundamentales: 1. Eficiencia económica. Conseguir un impuesto que no sea obstáculo, sino que impulse las actitudes y conductas de los agentes económicos de las que depende el crecimiento económico y el empleo. Se ha pretendido estimular el trabajo, el ahorro y la voluntad de asumir riesgos empresaria les. 2. Simplificación del impuesto. La claridad y sencillez de las normas reguladoras son importantes para estimular el cumplimiento voluntario. 3. Justicia en su triple vertiente de generalidad del impuesto (combatir la alusión y la defraudación), justicia horizontal (determinar correctamente la capacidad contributiva del obligado) y justicia vertical o progresividad real del impuesto. Los elementos del impuesto que se han visto más afectados por la puesta en práctica de tales objetivos han sido los siguientes: 1. La base imponible, mejor adaptada a la verdadera capacidad contributiva de los sujetos pasivos, con la incorporación del concepto de renta discrecional o renta disponible como objeto del impuesto 2. La tarifa, sobre la que se ha superado el mito de la mera progresividad formal. Se han reducido los tipos de gravamen marginales y los tramos de la tarifa, lo que permite una mayor simplificación de otros aspectos del impuesto, reduce el incentivo al fraude y a la alusión fiscal y permite ajustar los tipos de retención para dar más flexibilidad al impuesto. 3. El tratamiento de las rentas irregulares, que ha significado una considerable simplificación de la estructura de liquidación y ha aumentado su comprensibilidad del impuesto.

Uno de los aspectos que mayores problemas prácticos ha venido planteando en relación con los pagos fraccionados en el Impuesto sobre Sociedades es la exigencia, contenida en el art. 38.3 de la Ley 43/1995, de que la opción por un sistema u otro de determinación del pago se efectúe a través de una declaración censal presentada en el mes de febrero del año en que deba surtir efectos. En la práctica, la Administración venía interpretando que este plazo tiene carácter preclusivo, por lo que el transcurso del mismo sin efectuar la opción determinaba automáticamente, según el criterio administrativo, la necesidad de calcular el pago en función de la base del último ejercicio (salvo para las grandes empresas), con los consiguientes problemas financieros para las empresas cuyo volumen de negocios se reduce respecto del año anterior. Ante estos problemas, la nueva redacción dada por el art. 4.8 LMF al precepto citado flexibiliza (aunque mínimamente) el plazo para ejercitar la opción, admitiendo que cuando el período impositivo no coincide con el año natural, la correspondiente declaración censal se presente en los dos primeros meses del período impositivo o «entre el inicio de dicho período impositivo y la finalización del plazo para el primer pago fraccionado correspondiente al referido período impositivo cuando este último plazo fuera inferior a dos meses».

Una reciente consulta de la Dirección General de Tributos, de 16 de marzo de 1998, analiza la aplicación del IVA en un supuesto en que determinada empresa «organizadora» vende puntos a otras empresas «patrocinadoras», entregando estas últimas dichos puntos a sus clientes gratuitamente, con un objetivo de fidelización de la clientela. Posteriormente la empresa «organizadora» canjea los puntos por servicios de ocio, en ocasiones prestados a través de una agencia de viajes, exigiendo en algún caso alguna cantidad adicional. La solución que ofrece la Dirección General de Tributos es la siguiente: «1.- Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, ya sea a título oneroso o lucrativo, tratándose en este último caso como autoconsumos. La circunstancias de si las entregas de bienes o prestaciones de servicios se efectúan a título oneroso (mediante contraprestación), o bien a título gratuito (sin contraprestación), es una cuestión de hecho que podrá ser acreditada por cualquier medio de prueba admisible en derecho.