Una de las cuestiones más controvertidas que ofrece la práctica tributaria de cada día es la de la relación entre la vía de impugnación de las comprobaciones de valor que ofrece el artículo 52-2 LGT -tasación pericial contradictoria- y la impugnación del acto de liquidación, uno de cuyos elementos esenciales es la base imponible comprobada, en vía económico-administrativa o jurisdiccional. La cuestión ha sido abordada y resuelta -a nuestro humilde parecer con gran acierto- por el Tribunal Superior de Justicia de Asturias en su sentencia de 7 de junio de 1996, publicada en la revista JT de Aranzadi, nº 87, bajo la referencia 852. En la presentación del mismo número, la redacción de la revista traza un excelente resumen del estado doctrinal y jurisprudencial de la cuestión, al que remitimos al lector que quiera profundizar en el tema. Para quien se conforme con una orientación práctica, hacemos cinco céntimos de la situación actual a la vista de los antecedentes y de la doctrina del TSJ de Asturias. Valga decir que ésta no es totalmente novedosa. En análogo sentido se había pronunciado ya la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 1995 (RJ 1995, 3284) citada en la sentencia asturiana.

En nuestro informe 12/1993, comentábamos la resolución del Tribunal económico-administrativo Central de 6 de noviembre de 1991, en la que se abordaba la cuestión enunciada en el encabezamiento. En aquel caso, los dos componentes de la pareja de hecho eran no residentes en España, pero el causante había formalizado testamento en Baleares, donde estaban situados parte de sus bienes. La Administración tributaria de las Islas practicó liquidación como herencia entre extraños. El importe de la liquidación, incluidos sanción e intereses, superaba la base imponible. El TEAR de Baleares desestimó la reclamación, basada en la pretendida equiparación de las uniones de hecho con los matrimonios legales. El TEAC confirmó la liquidación, salvo en lo relativo a la sanción, que se anulaba por entender que, atendidas las circunstancias, no había existido culpabilidad. En nuestro comentario del año 1993 apuntábamos que la solución podría haber sido otra a la luz de la sentencia del Tribunal Constitucional de 11 de diciembre de 1992. Dicha sentencia, que estimó un recurso de amparo en materia de arrendamientos urbanos, declaraba en uno de sus fundamentos jurídicos que el mandato de protección social, económica y jurídica de la familia, establecido en el artículo 39-1 de la Constitución, se extendía a la familia basada en la unión de hecho. La sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de julio de 1996 -que muy probablemente se refiere al mismo caso que resolvió el TEAC en 1991- da una solución diametralmente opuesta a la del tribunal administrativo:

El derecho contable se establece en España al socaire de nuestra integración europea, mediante la publicación de la Ley 19/1989 de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades, modificando los Títulos II y III del Libro 1º del Código de Comercio y la Ley de 17/1951 sobre régimen jurídico de las sociedades anónimas. Lo que hasta entonces sólo era doctrina científica, y que los colectivos profesionales habían asumido como norma bajo el eufemismo «principios contables generalmente aceptados», pasa a ser, en buena parte, derecho positivo de obligado cumplimiento.

El auto citado en el encabezamiento, que aparece publicado en la Revista de Contabilidad y Tributación, nº 164, pág. 73, resuelve plantear cuestión de inconstitucionalidad respecto del artículo 58-2-e) de la Ley General Tributaria, cuyo texto es el siguiente: «En su caso, también formarán parte de la deuda tributaria: [...] e) Las sanciones pecuniarias.» Los motivos en que se fundamenta el planteamiento de la cuestión vienen constituídos por la posible vulneración de los principios de a) tutela judicial efectiva; b) presunción de inocencia; c) prohibición de indefensión. El TSJ de Cataluña comienza recordando la doctrina del Tribunal Constitucional en numerosas sentencias, desde las de 30 de enero y 8 de junio de 1981, según las cuales: «los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho sancionador dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal y como refleja la propia Constitución y una muy reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, hasta el punto de que un mismo bien jurídico puede ser protegido por técnicas administrativas o penales».

La sentencia del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 1996 (ponente Sr. Gota Losada) sienta doctrina de gran interés teórico y práctico en relación con la naturaleza de la figura del incremento patrimonial no justificado. Una transcripción parcial de la sentencia, con un breve pero muy atinado comentario, puede encontrarse en la revista «Quincena Fiscal», nº 18. Como es costumbre del magistrado Gota, gran conocedor de la evolución histórica del sistema tributario español, el estudio bajo el derecho vigente de la figura que se analiza va precedido de una esclarecedora exposición del tratamiento de dicha figura en el derecho ya histórico, a partir de la ley de 16 de diciembre de 1954. Partiendo de estos orígenes históricos, la sentencia distingue dos momentos en la génesis de los incrementos de patrimonio no justificados: la generación del incremento, que consiste en el ahorro de rentas que han sido ocultadas; y la exteriorización del ahorro ocultado, mediante su inversión en adquisiciones a título oneroso. A partir del establecimiento del impuesto extraordinario sobre el patrimonio neto, el conocimiento y descubrimiento de los incrementos no justificados de patrimonio se pudo llevar a cabo comparando el patrimonio neto a principio y a final del período comprensivo de la investigación patrimonial. (Aunque la sentencia no lo diga, en la etapa del terror borrelliano funcionó un tercer método de descubrimiento de incrementos patrimoniales supuestamente no justificados: el inspirado en la nefasta doctrina Huguet de la concatenación, que ocasionó tantas injustas ruinas familiares y algún suicidio del que el comentarista tiene triste constancia.)

El Impuesto sobre Sociedades (I.S. en adelante) se aplica en todo el territorio español según Ley 43/95, salvo en el País Vasco y Navarra que tienen una normativa propia y específica debido a la existencia del Concierto y Convenio Económico, respectivamente. Sus normas reguladoras del I.S. son: Alava, N.F. 24/96, Guipúzcoa, N.F. 7/96, Vizcaya, N.F. 3/96 y Navarra, Ley Foral en Proyecto. La actual normativa del I.S. específica en cada uno de los Territorios Común y Forales da origen a que existen DIFERENCIAS importantes en conceptos y tratamiento en determinados supuestos. Poner de relieve esas diferencias es el objetivo de esta información esquemática que a continuación desarrollamos.

1. Planteamiento En los informes 2/94, 9/94 y 34/96 se analizan detalladamente por Arias Velasco (cuyas opiniones suscribo plenamente) las normas internas reguladoras de la deducción del IVA soportado con anterioridad al inicio de las operaciones gravadas, dando cuenta de ciertas reformas que (a mi juicio con excesiva timidez) introducen una cierta flexibilización en los requisitos para proceder a tal deducción y obtener, en su caso, la devolución correspondiente a final de año. Parece que la Ley de acompañamiento también se ocupará del tema, aunque (si una enmienda de última hora no lo remedia) sin llegar a la única solución posible de acuerdo con las Directivas comunitarias, que no es otra que la siguiente: todo empresario o Profesional tiene derecho a la deducción inmediata del IVA soportado (y en su caso a la devolución) aunque no haya iniciado la realización de entregas de bienes y prestaciones del servicios, cualquiera que sea el tiempo que tarde en iniciar dichas operaciones e incluso aunque no llegue a iniciarlas nunca, salvo que la Administración demuestre la existencia de fraude o abuso.

1. Planteamiento En nuestro reciente informe 34/1996, intitulado «Deducción del IVA soportado con anterioridad al comienzo de la actividad», comentábamos la favorable evolución de las interpretaciones de la Administración tributaria española en relación con el tema del enunciado. Ahora llega a nuestro conocimiento una sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, fechada el 29 de febrero de 1996, de la que se desprende una interpretación todavía más favorable que la del más favorable de los informes arriba aludidos. Seguramente el cambio de rumbo de nuestra querida Agencia no obedece a arrepentimiento espontáneo, sino a que tenían ya conocimiento de la sentencia de Luxemburgo y decidieron -decisión que les honra- no seguir haciendo el ridículo. Como suele decir la mujer del comentarista, que es medio pasiega: «Algo era ello».

Í N D I C E I. INTRODUCCIÓN II. ANTECEDENTES Y CONCEPTOS 1º ALCANCE DEL ESTUDIO 2º REGLAMENTO DE SERVICIOS 3º ALGUNOS CONCEPTOS PREVIOS: - Actividad Económica - Operación - Empresario o profesional - Subvención - Autoconsumo de servicios 4º I.V.A.: TÉCNICA IMPOSITIVA 5º LAS ACTIVIDADES DE LOS ENTES PÚBLICOS 6º OPERACIONES EXENTAS DEL I.V.A. 7º EL RÉGIMEN DE DEDUCCIONES 8º ACTIVIDADES ACCESORIAS 9º EMPRESA PARTICIPADA AL 100% POR EL AYUNTAMIENTO, CESIÓN DE PRODUCTOS O SERVICIOS AL AYUNTAMIENTO III. CONCLUSIONES 1º ENTIDAD PÚBLICA: FORMACIÓN Y AUTOCONSUMO 2º ENTIDAD PÚBLICA: FORMACIÓN, AUTOCONSUMO Y TERCEROS 3º SOCIEDAD MERCANTIL: FORMACIÓN Y AUTOCONSUMO 4º SOCIEDAD MERCANTIL: FORMACIÓN, AUTOCONSUMO, CORPORACIÓN Y TERCEROS IV. ANEXO: NOTA S/ EL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS

El artículo 66 del reglamento de planes y fondos de pensiones aprobado por R.D. 1307/1988, de 30 de setiembre, disponía: «Las prestaciones recibidas por los beneficiarios de planes de pensiones se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en concepto de rendimientos del trabajo dependiente. Las prestaciones recibidas por los beneficiarios de planes de pensiones no estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.» El artículo 75 del mismo reglamento disponía: «Las prestaciones derivadas de estos sistemas alternativos de cobertura se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor en la medida en que su cuantía exceda de la suma de las dotaciones o contribuciones correspondientes integradas anteriormente. La integración a que se refiere el párrafo anterior se realizará en concepto de rendimientos de trabajo dependiente, atendiendo a la naturaleza y características de las prestaciones. Estas prestaciones no estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.» En el «Manual del Impuesto sobre Sucesiones» que este modesto comentarista publicó en 1992, en colaboración con Lorenzo Rodríguez Rojo, escribíamos a este respecto: «Otro supuesto que ha suscitado controversia es el de las percepciones derivadas de planes de pensiones, cuando el beneficiario sea persona distinta del partícipe en el plan. Nuestra opinión es que el plan de pensiones es, por su naturaleza, un verdadero contrato de seguro sobre la vida -aunque se rija por su específica disciplina jurídica- y por ello, en aplicación del principio de calificación, las percepciones referidas deben tributar por impuesto sobre sucesiones y donaciones, como hecho imponible incluido en el artículo 3.1.c) de la ley.