En nuestro informe 10/1995 comentábamos la disposición adicional 28ª de la ley 42/1994, de 30 de diciembre, que dispuso: «1.- En los supuestos de doble transparencia fiscal a que se refiere el apartado cinco del artículo 52 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las distintas sociedades implicadas podrán fusionarse entre sí o acordar su disolución y liquidación con exención de impuestos y gravámenes siempre y cuando inicien el procedimiento de fusión o de disolución con liquidación con anterioridad al 31 de diciembre de 1995. 2.- Los bienes y derechos que se adjudiquen como consecuencia de tales fusiones o disoluciones, se considerarán adquiridos por los adjudicatarios en la fecha en que lo fueron por las respectivas sociedades que se extingan, y se valorarán a efectos fiscales, en el supuesto de disolución con liquidación, por el mismo valor que tenía la participación del adjudicatario en el capital de la sociedad que se disuelva.» Que la disposición transcrita fue inspirada por una excelente intención, está fuera de duda. En cambio, el acierto en la redacción puede ser más discutible. Desde el primer momento se produjeron una serie de dudas interpretativas.

1. Planteamiento En nuestro informe 62/94, del mes de noviembre, dábamos cuenta del proyecto de ley de reforma parcial de la ley general tributaria, en el estado embrionario en el que entonces se encontraba. Tras un largo proceso de gestación, el Parlamento ha dado a luz un feto que dice llamarse ley 25/1995, de 5 de julio, de reforma parcial de la ley general tributaria. En nuestro trabajo citado reseñábamos, en algunos puntos con matices críticos, el entonces proyecto de ley. A lo largo del proceso de elaboración parlamentario, el proyecto ha sufrido bastantes modificaciones, generalmente -tal vez no siempre- de signo positivo. Aunque no solemos practicar el refrito sistemático, creemos que en esta ocasión será útil, para la mayor comodidad de los asociados, que ofrezcamos un texto refundido del informe 62/94 con las observaciones que nos merecen las modificaciones y adiciones del texto aprobado en relación con el del proyecto.

Tras un largo proceso de gestación, el BOE de 22 de junio de 1995 dio a luz el reglamento del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados que sustituye al de 1981. Tanto éste como el reglamento de derechos reales de 1959 y el del timbre de 1956 -que, aunque parezca mentira, todavía se mantenían parcialmente vigentes-, se declaran derogados. Descansen en paz, que ya era hora. El nuevo reglamento, mucho más extenso que el anterior, no se limita a incorporar los retoques obligados en virtud de las diversas modificaciones legales que se han sucedido desde 1981, así como a adicionar las normas de los reglamentos de 1956 y 1959 que se han considerado vigentes; sino que, además, incluye otras diversas normas aplicativas, o interpretativas, por ejemplo, en el controvertido tema del gravamen por actos jurídicos documentados de los documentos de giro. Es claro que un comentario detenido de todos y cada uno de los preceptos desbordaría los límites de estos informes, por lo que nos limitaremos a comentar los preceptos en los que se observan novedades especialmente destacables.

La disposición citada en el encabezamiento, publicada en el BOE de 24 de mayo, regula los aspectos procedimentales de la aplicación de los beneficios fiscales previstos en el título II de la ley 30/1994, llamada del mecenazgo.

Hacía tiempo que nuestro legislador no practicaba su dilecto deporte de incluir normas tributarias en disposiciones adicionales de leyes dedicadas a otras materias. La ley reseñada en el encabezamiento vuelve a incurrir en esta práctica, al conceder determinados beneficios fiscales para explotaciones forestales y agrarias en el IBI, en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales, en el impuesto sobre sucesiones y donaciones y en el IRPF. Para información de los asociados, reproducimos a continuación las disposiciones adicionales tercera, cuarta y sexta de la ley. Llamamos la atención, especialmente, sobre esta última. No se ha producido, hasta el momento, el desarrollo reglamentario previsto. «Disposición adicional tercera. Bonificaciones fiscales en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles para las explotaciones forestales. El primer párrafo de la letra c) del artículo 64 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales queda redactado de la siguiente forma:

El artículo 59-uno-b) LIRPF, recogiendo una figura que se remonta a la ley del impuesto sobre la renta de 1964, pasando por la ley de 1978, considera como rentas irregulares -y por lo tanto susceptibles de un tratamiento más favorable en la aplicación de la tarifa- «los rendimientos que se obtengan por el sujeto pasivo de forma notoriamente irregular en el tiempo o que, siendo regular, su ciclo de producción sea superior a un año». Son dos, pues, los supuestos que se comprenden: a) Que el ciclo de producción sea superior a un año, supuesto que es compatible con una cierta regularidad, en el sentido de periodicidad. El ejemplo clásico es el de las explotaciones forestales. b) Que los rendimientos se obtengan de forma notoriamente irregular en el tiempo. La doctrina administrativa ha tenido tradicionalmente una tendencia más bien restrictiva en la interpretación de la norma. Entre los casos en que se ha considerado que se trataba de rendimientos irregulares, figuran los siguientes: - Prestaciones recibidas por beneficiarios de planes de pensiones, cuando estos se materialicen en una percepción única en forma de capital (DGT 2-2-92). - Exceso de indemnización de despido sobre lo exigible legalmente. - Indemnizaciones por jubilación anticipada. - Premios de permanencia y antigüedad en la empresa. - Rendimientos implícitos de capital mobiliario a más de un año.

En nuestro informe 64/93, bajo el título «El culebrón de los bonos austriacos», resumíamos y tomábamos parte en la polémica que se había suscitado en torno al aprovechamiento del convenio de doble imposición entre España y Austria para obtener ventajas tributarias en determinadas operaciones sobre bonos de la deuda pública austriaca. El término «aprovechamiento» no tiene necesariamente valor peyorativo. En unos casos, se trataba de legítimas economías de opción. En otros casos, a juicio del Fisco español -que, tal vez, no andaba del todo descaminado- se producía un fraude de ley. Secuela de aquel culebrón fue que el Reino de España promoviese la modificación del convenio. El B.O. del Congreso de Diputados de 10 de abril de 1995 publica el protocolo de modificación del Convenio, que fue firmado en Viena el 24 de febrero de este año. Las modificaciones afectan a los artículos 2, 3, 11 y 24. Comentamos muy brevemente las de los artículos 2, 3 y 24, dejando para el final la del artículo 11, que es la verdaderamente significativa.

Una de las no pocas dudas que plantea la interpretación de la exención regulada en el artículo 4-ocho-2 de la ley del impuesto sobre el patrimonio, tal y como fue redactado por la ley 22/1993, de 29 de diciembre, es si pueden acogerse a la exención los partícipes de sociedades o entidades que, reuniendo el resto de requisitos exigidos por la norma, se dediquen al arrendamiento de bienes inmuebles, concurriendo las condiciones que caracterizan la actividad empresarial, tal y como aquéllas vienen determinadas en el artículo 48-dos LIRPF: que se cuente con un local exclusivamente destinado a la gestión de la actividad; y que para el desempeño de ésta se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral. La duda viene suscitada por la redacción del apartado a) del citado artículo 4-8-dos, que exige como condición: «Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario». Una interpretación literal o, por mejor decir, literalista de dicha condición, podría conducir a entender que la exención no podría amparar a las participaciones en sociedades dedicadas al arrendamiento de inmuebles, ni siquiera en el caso de que se cumpliesen los requisitos que permiten considerar a la actividad como empresarial. Sin embargo, la DGT, en resolución de 23 de febrero de 1995, respondiendo a consulta, ha dado al interrogante planteado una respuesta positiva, que, a nuestro juicio, se ajusta al espíritu y finalidad de la norma.

El artículo 23-5 de la ley 61/1978, del IS, en su redacción establecida por la ley 18/1991, contempla como supuesto de retención a cuenta del impuesto sobre sociedades el siguiente: «Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en España por sujetos pasivos no residentes que actúen sin establecimiento permanente, el adquirente vendrá obligado a retener e ingresar el 10% del precio acordado en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente a aquéllos.» Si el no residente que transmite el inmueble es una persona física, será de aplicación la norma del artículo 19-1-b LIRPF, que establece igual obligación de retención e ingreso. Una y otra norma suscitan la misma duda de interpretación. Si el título de transmisión del inmueble es la compra-venta, no hay problema: la obligación de retención es indudable. Pero, ¿existe obligación de retención cuando el inmueble se aporta a una sociedad? La cuestión así planteada ha sido resuelta en sentido negativo, por el TEAR de Andalucía en una resolución de fecha 9 de febrero de 1995. La vía argumental por la que el Tribunal llega a su conclusión no es la de que la aportación no dineraria a una sociedad no sea una transmisión: lo es, sin duda alguna. Pero lo que ocurre es que, al no existir contraprestación en dinero, no es posible la retención. Sería posible el ingreso a cuenta, figura afín a la retención, concebida para los supuestos en los que no exista contraprestación dineraria, como son las retribuciones en especie. Pero, para que exista obligación de ingreso a cuenta, sería preciso que la ley la estableciese expresamente. Y la ley, en este caso, no habla de ingreso a cuenta, sino únicamente de retención.

El presidente de la Asociación ha hecho llegar a nuestra manos una interesante resolución de la DGT en la que, respondiendo a consulta, se establece el tratamiento tributario, en relación con el impuesto sobre sociedades e impuesto sobre la renta de las personas físicas, de la distribución de la prima de emisión de acciones. La cuestión se planteaba en los siguientes términos: «Repercusión fiscal tanto para la sociedad derivada de la disposición de esa reserva, como para los accionistas, en el sentido de si para estos la devolución de la prima de emisión tiene la consideración de reparto de reservas o bien ha de considerarse una devolución de aportaciones de capital, no sujeta por tanto a retención, que no constituye ingreso para el accionista en la medida que reduce el costo de adquisición de sus acciones.» La respuesta de la DGT comienza por establecer que, desde el punto de vista de la sociedad que distribuye la reserva constituida por la prima de emisión, ni la aportación constituye incremento patrimonial, ni la distribución constituye disminución patrimonial. Ambas cosas son obvias y evidentes. El artículo 11-4 LIS excluye expresamente de la base imponible las aportaciones de capital efectuadas por los socios o partícipes. Y el apartado 5 del mismo artículo puntualiza que se consideran aportaciones de capital las primas de emisión de acciones. Por otra parte, el arriba citado apartado 4 preceptúa que no se consideran disminuciones patrimoniales las cantidades retiradas por los socios en concepto de reducción de capital, distribución de beneficios o reparto de patrimonio.