0. Nota previa En el artículo 90 de la revista Civitas, correspondiente al trimestre abril-junio de 1996, aparece un magistral artículo del profesor Jaime García Añoveros bajo el título de «Una nueva Ley General Tributaria. Problemas constitucionales». Nuestra primera intención, al leerlo -intención que cumpliremos seguidamente- fue trasladar a los asociados un epítome o digesto de su contenido. No con la intención de suplir la lectura del texto íntegro -que bien vale la pena- sino con la de inducir a ella. Séanos permitido hacer preceder el digesto de una pequeña nota previa. Hace unos meses se lanzó desde fuentes gubernamentales el globo sonda del «Estatuto del contribuyente». En los ambientes profesionales y académicos, el rótulo fue acogido con una media sonrisa, más bien escéptica. Ahora el rótulo ha cambiado. Se nos habla de un proyecto de Ley de Garantías del Contribuyente. Pero, las garantías del contribuyente ¿no habrían de estar en la Ley General Tributaria, que para eso es general y tributaria?. ¿O es que la de contribuyente es una condición descomunal y extravagante, que precisa ser regulada por ley especial?. La media sonrisa se ha congelado -mejor dicho, ha cundido el pánico entre el personal- cuando se ha sabido que la redacción del anteproyecto había sido encomendada al sector Hyde de la DGT. ¿Cuándo se enterarán en el Ministerio de E y H de que, en los países normales, en los países que no han padecido el terror borrelliano -Alemania, por ejemplo-, los anteproyectos de las leyes tributarias son redactados por comisiones amplias, con fuerte peso de la Universidad y en las que los funcionarios están siempre en minoría? Pero aparte de las cuestiones de sistemática legal y de elaboración normativa, de la conveniencia de no dar un paso atrás en la codificación del derecho tributario español, el problema de los derechos del contribuyente no és sólo (lo es también, y mucho) un problema de normativa. Es, sobre todo, un problema de mentalidad de quienes han de aplicar esta normativa y de organización de la Administración tributaria.

OPERACIONES VINCULADAS Y SUBCAPITALIZACIÓN. OPERACIONES SOCIETARIAS EN EL MARCO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. 0. NORMATIVA TRIBUTARIA 1. INTRODUCCIÓN 2. OPERACIONES VINCULADAS, PRESUNCIONES ONEROSAS Y SISTEMA INDIRECTO DE DETERMINACIÓN DE BASES IMPONIBLES 3. PERSONAS O ENTIDADES VINCULADAS 4. NOVEDADES QUE INCORPORA LA NUEVA NORMATIVA TRIBUTARIA, EN RELACIÓN CON LA ANTERIOR, VIGENTE HASTA 31.12.95 1. Mandato imperativo en la anterior normativa e instrumento discrecional en la nueva normativa 2. Valoración de ingresos y gastos en la anterior normativa y valoración de operaciones vinculadas en la nueva normativa. 3. Reducción de los ajustes en la nueva normativa en relación con la anterior 4. Los ajustes en las operaciones vinculadas en la nueva normativa solo pueden hacerse, en su caso, por la Administración, salvo que exista acuerdo previo 5. Limitación en la aplicación de las reglas de valoración de las operaciones vinculadas

1. ¿Qué régimen se aplica en el Impuesto sobre la Renta a la transmisión de bienes afectos a una actividad empresarial o profesional en el supuesto de cese en la misma? Según el art. 41.2 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF), para «la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se incluirán los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas y, en su caso, el que resulte de la transmisión inter vivos de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo». Por su parte, el art. 41.3 considera que «no ha existido desafectación -de los elementos patrimoniales-, salvo en los supuestos de cese en el ejercicio de la actividad, si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde la fecha de aquélla». De lo expuesto en este precepto podemos formular las siguientes conclusiones: A. Los incrementos y disminuciones de patrimonio producidos a consecuencia de la transmisión de bienes afectos a la actividad se integran dentro de los rendimientos empresariales o profesionales del sujeto pasivo. B. También se integran los incrementos y disminuciones de patrimonio que resulten de la transmisión inter vivos de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional. C. Sólo se entiende que se ha producido una desafectación de los bienes, transcurridos tres años desde la misma. D. Del requisito anterior se excluyen los supuestos de cese en la actividad, en los que la desafectación se produce a efectos tributarios cuando ésta tuvo lugar, o, en todo caso, en el momento del cese.

El legislador de la Ley de Hacienda Locales era consciente de que las entidades que se dedicaban empresarialmente a actividades relacionadas con el tráfico inmobiliario, se verían gravadas por el Impuesto sobre Bienes Inmuebles que recayere sobre los bienes que eran objeto de su actividad y que formaban parte de su activo circulante: así los solares en construcción, los pisos ya terminados pero aún no vendidos, etcétera. Lo anterior haría que un tributo diseñado originariamente para gravar derechos que, constituidos sobre bienes inmuebles, se disfrutaban con vocación de permanencia en el tiempo, afectase a contribuyentes que sólo transitoriamente, y por exigencias de su actividad empresarial, ostentaban tales derechos. Por ello, para evitar los perjuicios que sobre este sector de la actividad empresarial pudieran irrogase, se previó una bonificación que, si bien no exoneraba plenamente de tributación estos casos, sí suponía un modo eficaz de aligerar su carga tributaria.

El artículo 26-g) LIRPF dispone: En ningún caso tendrán la consideración de retribución en especie las entregas de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas y comedores de empresa o economatos de carácter social, ni la utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal. El R.D. 1110/1994 adicionó al RIRPF un número tres, con el siguiente texto: « 1. A efectos de lo previsto en el último párrafo del artículo 26 de la Ley del Impuesto, tendrán la consideración de entrega de productos a precios rebajados que se realicen en comedores de empresa las fórmulas directas e indirectas de prestación del servicio, admitidas por la legislación laboral, en las que concurran los siguientes requisitos: 1º Que su cuantía no supere 900 pesetas diarias. Si la cuantía diaria fuese superior, existirá retribución en especie por el exceso. 2º Que la prestación del servicio tenga lugar durante días hábiles para el empleado o trabajador. 3º Que la prestación del servicio no tenga lugar durante los días en que el empleado o trabajador devengue dietas por manutención exceptuadas de gravamen de acuerdo al artículo 4º de este Reglamento.

Avance de las novedades fiscales en los proyectos de ley de presupuestos, ley carabina y ley de cesión de tributos Este año, las novedades fiscales navideñas no aparecen dispersas en dos paquetes, como era costumbre en los últimos, sino, para variar, en tres: además de los proyectos de ley presupuestos y de la llamada ley carabina o de acompañamiento, en el proyecto de ley de cesión de tributos se incluyen modificaciones normativas en los tributos hasta ahora cedidos a las Comunidades Autónomas y en el que lo será parcialmente a partir de 1 de enero de 1997: el IRPF. Aunque los proyectos de ley son voluminosos, las modificaciones no son tan importantes como pudiera parecer a primera vista. Lo que ocurre es que los muchachos de la DGT son unas hormiguitas hacendosas -o hacendísticas- y no pierden ocasión de mantener la normativa tributaria limpia como los chorros del oro. En este papel ensayaremos un resumen con la esperanza de que alivien a nuestros compañeros en la enojosa tarea de cotejar la norma modificante con la modificada, para descubrir a veces que se ha cambiado una palabra o una coma. En lo que se refiere al proyecto de ley de cesión de tributos, limitaremos nuestro comentario al título II -adaptación de la normativa de los tributos cedidos- . El título I, referente al contenido y alcance de la cesión, y el III -participación de las Comunidades Autónomas en los órganos de gestión de la Administración Tributaria del Estado- nos interesan mucho a todos como ciudadanos, pero no tanto como asesores fiscales. Como ya no estamos en tiempos de mayorías absolutas, y hay por lo menos dos grupos parlamentarios que pueden meter su cuchara en la olla legislativa, es muy posible que durante el tiempo de cocción los proyectos sean alterados. Si así fuese, en enero informaremos y, de ser necesario, elaboraríamos un texto refundido de nuestros comentarios pre y postpuerperales.

En nuestros informes 2/94 y 9/94 estudiamos las normas sobre deducción del IVA soportado con anterioridad al comienzo de la actividad, bajo la ley de 1985 y bajo la ley 37/1992, de 28 de diciembre. La ley 37/1992 y, en especial, como veremos, su artículo 93-tres representó un importante avance en la aproximación de la normativa española al espíritu de la sexta directiva, limitando las rigurosas trabas formales que hasta entonces habían venido condicionando el derecho a la deducción. Ello no obstante, la Administración española que, en algunos de sus niveles, todavía no se ha enterado de que el IVA no es exactamente la Alcabala, ha seguido en muchos casos aplicando criterios ultraformalistas, denegando el derecho a la deducción contra la letra y el espíritu de la ley. Por ello, hemos de saludar con alborozo algunos recientes informes procedentes de altos niveles de la Administración tributaria española, que inician un camino en sentido inverso al seguido hasta ahora. Bueno será que, antes de entrar plenamente en materia, demos un sucinto repaso a las normas de aplicación. El artículo 92, determina el derecho de los sujetos pasivos a la deducción de las cuotas soportadas. El artículo 93-uno establece los requisitos subjetivos para ejercitar el derecho a la deducción:

En nuestro informe 4/1994 comentábamos la resolución del TEAC de 10 de febrero de 1993, según la cual el desembolso de dividendos pasivos constituía un acto sujeto y no exento al impuesto sobre actos jurídicos documentados. La doctrina administrativa era ya en aquel entonces muy reiterada, por cuanto el TEAC citaba seis resoluciones suyas anteriores en el mismo sentido. El reclamante invocaba la norma del artículo 4º del texto refundido de 1980, según la cual a una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, por lo cual, al haber tributado la ampliación de capital en su totalidad por la modalidad operaciones societarias al tipo del 1%, exigir un gravamen adicional, al tipo del 0'5% sobre la parte de capital no desembolsado inicialmente, vulneraría el precepto citado, La argumentación en contrario del TEAC se basaba, en síntesis, en que no había duplicidad de gravamen, porque el desembolso del dividendo pasivo era un acto distinto de la ampliación de capital, por lo cual no había incompatibilidad entre el gravamen que recaía sobre la operación societaria y el gravamen documental sobre la escritura de formalización del desembolso. En nuestro repetido informe 4/94, apuntábamos una vía de argumentación contraria a la del Tribunal, basada en la exención contenida en el entonces artículo 48-1-B)-4 del texto refundido de 1980, concordante con el 45-I-B-4 del vigente texto refundido:

En el BOE de 8 de julio pasado se publicó un acuerdo del Consejo de Ministros de fecha 5 de del mismo mes por el que se aprobó el plan bianual arriba enunciado. La primera cosa que sorprende en este prematuro documento es que ni el texto del acuerdo ni el preámbulo hacen la menor mención al excelente informe de la 'Unidad especial para el estudio y propuesta de medidas para la prevención y corrección del fraude', publicado en julio de 1994. Dicho informe, mucho más extenso, documentado y profundo que el 'plan' que ahora comentamos, mereció en su día unánime elogio de los expertos en la materia. No sabemos si la omisión u olvido del 'plan', al dejar de citar tan importante antecedente, obedece a bisoñez, a ignorancia o a sectarismo. Pero empezamos mal. La lucha contra el fraude es algo que interesa a todos los españoles, al margen de coloraciones políticas. Y no es de recibo archivar sin más el fruto de un trabajo costoso y en sí políticamente neutro, porque la iniciativa partiese del otro bando. No están los tiempos para despilfarros. Para quien no quiera molestarse en leer el texto íntegro del 'plan' -cosa que no vale la pena- trazamos un breve resumen de su contenido.

Con la redacción de estas líneas pretendemos aclarar en la medida de lo posible la difícil y a nuestro entender confusa lectura del Capítulo III de dicho Real Decreto-Ley, titulado: Medidas fiscales urgentes sobre tributación del ahorro en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que regula el tratamiento que hay que dar a las plusvalías obtenidas con la enajenación de elementos de patrimonio. No obstante, dicho patrimonio podemos haberlo adquirido antes de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley, con lo que nos encontramos con un tratamiento transitorio que debemos tener en cuenta. Para ello, hemos estructurado este artículo en dos partes: 1.- Plusvalías de patrimonio adquirido a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley En este supuesto, tras adquirir el elemento patrimonial, éste se puede vender en el mismo año en que se adquirió o con posterioridad. Si se enajena en el mismo año, no encontramos con un incremento o disminución de patrimonio REGULAR que si es positivo se acumulará a la base imponible regular, del ejercicio, junto con el resto de los rendimientos, tributando al tipo medio. Sin embargo, si se enajena a partir del segundo año, su tratamiento es el de incremento o disminución IRREGULAR, actualizándose el valor de ADQUISICIÓN del elemento patrimonial mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la Ley de Presupuestos Generales del Estado de cada año. Para el año 1996, el coeficiente es 1000, luego no tendría ninguna incidencia fiscal. Jugarían tales coeficientes a partir de 1997. Para calcular el tipo de gravamen, habrá que partir de dos hipótesis: - incrementos de patrimonio con 2 o menos años de generación: Se coge el mayor de los dos siguientes: a) tipo medio resultante de aplicar la escala de gravamen al 50% de la base liquidable irregular. b) tipo medio de la base liquidable regular. - incrementos de patrimonio con 2 o más años de generación: a) hasta 200.000, el tipo es 0, salvo para los Fondos de Inversión, que tributan al 20% siempre, con independencia de la plusvalía, b) desde 200.001 en adelante, el tipo es el 20%.