En el BOE de 8 de julio pasado se publicó un acuerdo del Consejo de Ministros de fecha 5 de del mismo mes por el que se aprobó el plan bianual arriba enunciado. La primera cosa que sorprende en este prematuro documento es que ni el texto del acuerdo ni el preámbulo hacen la menor mención al excelente informe de la 'Unidad especial para el estudio y propuesta de medidas para la prevención y corrección del fraude', publicado en julio de 1994. Dicho informe, mucho más extenso, documentado y profundo que el 'plan' que ahora comentamos, mereció en su día unánime elogio de los expertos en la materia. No sabemos si la omisión u olvido del 'plan', al dejar de citar tan importante antecedente, obedece a bisoñez, a ignorancia o a sectarismo. Pero empezamos mal. La lucha contra el fraude es algo que interesa a todos los españoles, al margen de coloraciones políticas. Y no es de recibo archivar sin más el fruto de un trabajo costoso y en sí políticamente neutro, porque la iniciativa partiese del otro bando. No están los tiempos para despilfarros. Para quien no quiera molestarse en leer el texto íntegro del 'plan' -cosa que no vale la pena- trazamos un breve resumen de su contenido.

En nuestro informe 4/1994 comentábamos la resolución del TEAC de 10 de febrero de 1993, según la cual el desembolso de dividendos pasivos constituía un acto sujeto y no exento al impuesto sobre actos jurídicos documentados. La doctrina administrativa era ya en aquel entonces muy reiterada, por cuanto el TEAC citaba seis resoluciones suyas anteriores en el mismo sentido. El reclamante invocaba la norma del artículo 4º del texto refundido de 1980, según la cual a una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, por lo cual, al haber tributado la ampliación de capital en su totalidad por la modalidad operaciones societarias al tipo del 1%, exigir un gravamen adicional, al tipo del 0'5% sobre la parte de capital no desembolsado inicialmente, vulneraría el precepto citado, La argumentación en contrario del TEAC se basaba, en síntesis, en que no había duplicidad de gravamen, porque el desembolso del dividendo pasivo era un acto distinto de la ampliación de capital, por lo cual no había incompatibilidad entre el gravamen que recaía sobre la operación societaria y el gravamen documental sobre la escritura de formalización del desembolso. En nuestro repetido informe 4/94, apuntábamos una vía de argumentación contraria a la del Tribunal, basada en la exención contenida en el entonces artículo 48-1-B)-4 del texto refundido de 1980, concordante con el 45-I-B-4 del vigente texto refundido:

En nuestros informes 2/94 y 9/94 estudiamos las normas sobre deducción del IVA soportado con anterioridad al comienzo de la actividad, bajo la ley de 1985 y bajo la ley 37/1992, de 28 de diciembre. La ley 37/1992 y, en especial, como veremos, su artículo 93-tres representó un importante avance en la aproximación de la normativa española al espíritu de la sexta directiva, limitando las rigurosas trabas formales que hasta entonces habían venido condicionando el derecho a la deducción. Ello no obstante, la Administración española que, en algunos de sus niveles, todavía no se ha enterado de que el IVA no es exactamente la Alcabala, ha seguido en muchos casos aplicando criterios ultraformalistas, denegando el derecho a la deducción contra la letra y el espíritu de la ley. Por ello, hemos de saludar con alborozo algunos recientes informes procedentes de altos niveles de la Administración tributaria española, que inician un camino en sentido inverso al seguido hasta ahora. Bueno será que, antes de entrar plenamente en materia, demos un sucinto repaso a las normas de aplicación. El artículo 92, determina el derecho de los sujetos pasivos a la deducción de las cuotas soportadas. El artículo 93-uno establece los requisitos subjetivos para ejercitar el derecho a la deducción:

R.D.-L. 7/96 DE 7 DE JUNIO. MEDIDAS URGENTES DE CARÁCTER FISCAL S/TRIBUTACIÓN DEL AHORRO EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS Modifica el Real Decreto-Ley 7/96, los artículo 45, 46, 66, 67, 72 y 75, la D.T. 5ª y añade una nueva D.T. a la Ley 18/91 de 6 de Junio. Las principales variaciones podríamos resumirlas en: a) Modificación del método de determinación de Incrementos y disminuciones patrimoniales de carácter irregular. b) Nuevo procedimiento de integración y compensación de las rentas irregulares. c) Modificación de los coeficientes correctores. d) Incorporación a partir del 1 de Enero de 1997 de coeficientes de actualización compensatorios de la depreciación monetaria que aplicados sobre los precios de adquisición nos proporcionarán el coste actualizado. e) Establecimiento para aplicar a las Bases liquidables irregulares de nuevos tipos impositivos. Analizamos seguidamente cada una de las modificaciones referenciadas anteriormente, para concluir con unos esquemas que pretenden ser clarificadores para una más fácil comprensión de los que a mi juicio resulta bastante complejo. a) Modificación del método de determinación de los incrementos y disminuciones de patrimonio Continua el R.D. Ley manteniendo el mismo criterio para los incrementos regulares cuyo período de generación, como es sabido, es el producido en período no superior a un año.

ACTUALIZACIÓN DE BALANCES.- REAL DECRETO-LEY 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica. CONTENIDO * Exposición de motivos. * Actualizaciones anteriores. * Ámbito subjetivo. * Gravamen. * Características y procedimiento. * Otras cuestiones. * Naturaleza de la cuenta de actualización. * Pendiente de desarrollo reglamentario. * Aspectos contables. * Ventajas e inconvenientes de la actualización.

La asociada Mercè Busquets ha hecho llegar a nuestras manos la sentencia citada en el encabezamiento (ponente Sra. Pérez Borrat) que juzgamos de gran interés, no ya sólo por la cuestión concreta que resuelve, sino, más allá de ella, porque se pronuncia valientemente en pro de la aplicación directa, en ciertos casos, de las directivas de la Unión Europea. Es este un tema sobre el que el Tribunal de Luxemburgo se ha manifestado reiteradamente, pero al que algunos tribunales españoles, incluido el Supremo, parecen oponer ciertas reticencias. Hay que decir además que la Sentencia del Tribunal Superior de Cataluña es de muy recomendable lectura, porque contiene un excelente ejercicio de interpretación desde los ángulos sistemático e histórico. Lástima que los límites de extensión que habitualmente imponemos a nuestros papeles nos impidan ofrecerla cuando menos en un extracto con la extensión que merecería la hondura jurídica del contenido. La controversia se produjo en relación con un supuesto hecho imponible -amortización de bonos de caja de una entidad crediticia- producido bajo la normativa constituida por el texto refundido de 1980 y su reglamento de 1981. La Administración de la Generalitat practicó liquidación por AJD, fundándose en el texto del artículo 20, párrafo 2º del reglamento de 1981, que disponía: «La cancelación de obligaciones no sujeta al impuesto por el concepto de transmisiones patrimoniales quedará, sin embargo, gravada por el de actos jurídicos documentados sobre la base del capital prestado en las obligaciones simples y sobre la base del capital garantizado en los restantes supuestos.»

Como nuestros sufridos lectores saben, la disposición transitoria segunda de la ley 25/1995, de inspiración claramente hydeana, parece excepcionar el régimen de recargos del artículo 61-3 LGT de la aplicación del principio de norma más favorable previsto en la transitoria primera. Según ésta, «la nueva normativa será de aplicación a las infracciones tributarias tipificadas en esta ley cometidas con anterioridad a la entrada en vigor de la misma, siempre que su aplicación sea más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza». En cambio, según la transitoria segunda, «el régimen de recargos previsto en esta ley será de aplicación a las declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones presentadas a partir del 1 de febrero de 1995, siempre que resulte más favorable al interesado que el correspondiente a la normativa vigente en el momento de presentar la declaración, declaración-liquidación o autoliquidación». De donde parece deducirse a contrario sensu que a las presentadas antes de 1 de febrero les será aplicable el régimen de la ley 18/1991. Parece deducirse, pero no se deduce necesariamente, porque Sabadete Hyde es tan torpe escritor como ruin sujeto. De las declaraciones presentadas antes de 1 de febrero de 1995, en realidad, no se dice nada. Podemos leerlo como queramos.

La resolución citada en el encabezamiento ha venido a resolver en sentido favorable al contribuyente una cuestión sobre la que la práctica administrativa era invariable y que, en general, venía siendo aceptada con resignación por el cuerpo de obligados tributarios. La interpretación hasta ahora generalmente aceptada era que el límite «conjunto» que señalaba el artículo 26 de la LSA 1978, en cada una de sus distintas versiones anuales, no podía ser sobrepasado en modo alguno por la suma de deducciones pendientes de años anteriores, adicionadas, en su caso, a la del año. 1. Extracto de los hechos Para la mejor comprensión del sentido de la resolución del TEAC, exponemos sucintamente el caso que se resuelve. Una sociedad, al llegar el momento de liquidar el ejercicio de 1989, tenía pendientes de aplicación deducciones provenientes de los ejercicios de 1985, 1896 y 1987, con un límite del 25% por cada uno de ellos; y 1988, con un límite del 20%. Total, 95%. El 5% restante lo dedujo por el concepto de inversiones Juegos Olímpicos de Barcelona, con lo que absorbió el 100% de la cuota líquida. La inspección interpretó que sólo era admisible la deducción del año 1985, con su límite del 25%. Comoquiera que, con ella, ya se rebasaba el límite «conjunto» del 20% del año 1989, no admitía ninguna deducción más en concepto de deducción por inversiones «ordinaria» y si tan sólo la de Juegos Olímpicos de Barcelona, hasta el límite del 25%. Total, 50%. La inspección aplicó, además, sanción por infracción grave, pese a que la autoliquidación del sujeto pasivo estaba amparada, como veremos, por una interpretación razonable de la norma.

1. Antecedentes Por una vez -y en atención a que se trata de una cuestión en la que nos consta que están interesados muchos asociados- nos permitimos tocar un tema ajeno a nuestra especialización jurídico tributaria. El tema se suscitó a raíz de la que ahora se demuestra como poco afortunada resolución de la Dirección General de Ordenación Jurídica y Entidades Colaboradoras de la Seguridad Social de 23 de junio de 1992, determinante, a su vez, de la circular de la Tesorería General núm. 2034, de 29 de diciembre de 1992, en la que se sostenía que los socios de las sociedades de responsabilidad limitada y anónimas que, bajo ciertas condiciones, ejerciesen cargos de administración, debían estar obligatoriamente afiliados al régimen especial de autónomos de la seguridad social. La cuestión ha sido objeto de tratamiento en estos informes, aunque nunca bajo la firma de este comentarista. Este comentarista ha sido siempre partidario de depositar en la papelera, con gran respeto y acatamiento, los papeles segregados por aquellos funcionarios de diverso rango que pretenden ejercitar, estableciéndose por su cuenta, la potestad reglamentaria que el artículo 97 de la Constitución reserva al Gobierno.

La sentencia del Tribunal Constitucional de 17 de junio de 1996 desestima la cuestión de inconstitucionalidad planteada por el Tribunal Superior de Justicia de Galicia contra los artículos 6, 12 y 13 de la ley 3/1993, de 22 de marzo, de Cámaras de Comercio, Industria y Navegación. Recordemos que los artículos cuya constitucionalidad se ponía en tela de juicio se referían a: a) El 6 a la condición de «electores» de las Cámaras, lo que comportaba la adscripción obligatoria de quienes ejerciesen actividades «comerciales, industriales o navieras» (incluidos, al parecer, los toreros). b) El 12 y 13 a los elementos integrantes del tributo llamado «recurso cameral permanente» y a la obligación de pago y devengo. La sentencia no fue unánime, sino que se formuló un voto particular discrepante, suscrito por el presidente del Tribunal, señor Rodríguez Bereijo, junto con otros tres magistrados, quienes sustentaron que «en la medida en que la adscripción obligatoria a las Cámaras de Comercio, establecida por los artículos 6 y 13 de la ley 3/1993, no se encuentra fundada directa o indirectamente en los mandatos constitucionales, el sacrificio que supone a la libertad de asociación conculca el artículo 22-1. C-E y así debió haberse declarado en la presente sentencia».