Últimamente se está extendiendo entre los profesionales la idea, al parecer nacida en medios universitarios de que no es preciso aportar garantía para obtener ante los tribunales económico-administrativos suspensión de la ejecución de las sanciones tributarias, por la sencilla razón de que las sanciones tributarias, como las sanciones administrativas en general, no son ejecutivas mientras no hayan adquirido firmeza en vía administrativa. El fundamento último está en el principio de presunción de inocencia declarado en el artículo 24-2 de la Constitución. Pero es que, además, el artículo 138-3 de la ley 30/1992 ha venido a dar expreso espaldarazo a este criterio, al declarar, refiriéndose al procedimiento sancionador administrativo en general que «la resolución será ejecutiva cuando ponga fin a la vía administrati¬va».

1. Planteamiento En los últimos tiempos y en torno de la proyectada reforma de la Ley General Tributaria, ha comenzado a flotar en el ambiente la propuesta de dar forma orgánica a un «Estatuto del Contribuyen¬te» o compendio de los derechos de éste y de los límites a las facultades de la Administración, bien sea como un título o capítulo dentro de la LGT, o bien como un cuerpo legal independiente. Al margen de que la técnica normativa más adecuada sea la primera o la segunda —o bien una tercera que consistiría simplemente, en hacer penetrar el espíritu de la Constitución en el articulado actual de la LGT sin modificar las líneas maestras de su estructura— lo cierto es que se echa en falta una regulación procedimental, tanto a nivel legal como reglamentario, que oponga a las facultades de la Administración el necesario contrapeso de un sistema de garantías de los derechos del ciudadano. Tanto el título III de la Ley General Tributaria como sus reglamentos — el nonato de gestión, disperso en múltiples disposiciones, el de inspección, el de recaudación y el de reclamaciones— parecen más atentos a reforzar las potestades administrativas que a oponer límites a éstas o a regular derechos de los ciudadanos. La siniestra rotulación de «obligados tributarios» que el tristemente célebre Sr. Borrell imprimió en nuestras frentes a partir de 1985 es bien expresiva de esta tendencia.

En nuestro informe 54/93, bajo el título de «Vías procedimentales para solicitar indemnización de daños y perjuicio por los gastos causados al tener que impugnar las liquidaciones», estudiábamos el «iter» procedimental para exigir la responsabilidad patrimonial de la administra¬ción tanto en vía administrativa como ante la jurisdicción contencioso-administrativa. En el citado informe extractábamos tres sentencias del Tribunal Supremo de fechas 2 de febrero de 1988, 3 de abril y 13 de octubre de 1990 y una del TSJ de Aragón, de 16 de febrero de 1991, en las que se reconocía el derecho de los demandantes a la indemnización de daños y perjuicios por responsabilidad patrimonial de la Administración. En todas ellas, excepto en la primera, los daños que se declaraban indemnizables eran, precisamente, los de los gastos ocasionados por la prestación del aval necesario para obtener la suspensión. Creemos recordar, que, en el mismo sentido, existe por lo menos otra sentencia del Tribunal Superior de Valencia, que no hemos podido localizar.

La resolución que hoy comentamos, publicada en Impuestos nº 6/94, pg. 50, tiene interés, no sólo por la cuestión de procedimiento que destacamos en el título, sino también por la cuestión de fondo que se resuelve, y que se refiere a la prueba por parte de la Inspección de haberse producido supuestos incrementos patrimoniales no justificados imputables al sujeto pasivo. En reiteradas ocasiones hemos tenido ocasión de comentar que algunos inspectores tienden a ver incrementos patrimoniales fantasmales o imaginarios, desprovistos de realidad en el mundo de los fenómenos, con bases tan precarias como abonos en cuenta corriente que provocan saldos transitorios, o la titularidad aparente de activos financieros u otros bienes adquiridos a través de negocios fiduciarios.

Una de las modificaciones que ha pasado más inadvertidas de entre las contenidas en la última ley de presupuestos ha sido la del apartado c) del artículo 70--uno-5º de la LIVA. Sin embargo, como a continuación veremos, no deja de tener una cierta transcendencia práctica.

I N D I C E PÁGINA 0. CONSIDERACIÓN PREVIA 2 1. LEGISLACIÓN Y DISPOSICIONES BÁSICAS DE INTERÉS 2/3 2. NECESIDAD DE LA REFORMA 3 3. NATURALEZA DE LOS IMPUESTOS ESPECIALES 3 4. CLASIFICACIÓN DE LOS II.EE. DE FABRICACIÓN 3/4 5. OTROS ASPECTOS DE INTERÉS 4 5.1 Ámbito Territorial 4 5.2 Conceptos definidos en la Ley 4/5/6 5.3 Hecho Imponible 6 5.4 Devengo 6/7 5.5 Sujetos pasivos y responsables 7 5.6 Devolución de los impuestos satisfechos 7/8 5.7 Circulación intracomunitaria 8 5.8 Repercusión del Impuesto 8 6. DECLARACIONES A REALIZAR POR LOS CONTRIBUYENTES 9 7. LOS IMPUESTOS ESPECIALES Y EL IVA

En nuestro informe 8/93, respondiendo a una sugerencia que nos fue dirigida desde la delegación de Andalucía Oriental, sostuvimos la tesis de que el «recargo único» establecido por la disposición adicional 14ª-dos de la ley 18/91, no era aplicable a los hechos imponibles devengados hasta 31 de diciembre de 1991, aunque la declaración complementaria extemporánea se hubiese producido con posterioridad a dicha fecha. Basábamos nuestra tesis en los siguientes preceptos: a) Artículo 9-3 de la Constitución, que garantiza la irretroactividad de las normas sancionadoras no favorables. b) Artículo 25-1 de la Constitución, que prohíbe sancionar las acciones u omisiones que en el momento de producirse no constituyeran delito, falta u infracción administrativa. c) Artículo 2-3 del Código civil que consagra el principio de irretroactividad de las leyes, en general, salvo que dispusieran lo contrario. d) Disposición final 2ª de la ley 18/91, que estableció como fecha de entrada en vigor de dicha ley —salvo las excepciones que señalaba el apartado tres, (entre las que no figuraba la disposición adicional 14ª-dos)— la de 1 de enero de 1992.

En un reciente artículo de Julio Banacloche se atribuye al actual director general de Tributos, Eduardo Abril, un propósito que le honra: el de «lograr la pacificación fiscal». Estas palabras encierran, al mismo tiempo, un programa plausible y un diagnóstico inquietante. Porque significan que, por el momento, vivimos en estado de guerra. Desde mi modestísimo observatorio, me adhiero sinceramente al programa y ratifico el diagnóstico. A lo largo de los últimos años, las relaciones entre la Administración tributaria y los ciudadanos, así como la conciencia ética fiscal se han deteriorado alarmantemente. En los años 1977-1978, coincidiendo con la transición política, se perdió una ocasión de oro para haber instaurado en España un nuevo estilo en la actitud de los contribuyentes frente al Fisco y en la de los administradores frente a los administra¬dos, bajo el impulso regeneracionista de la reforma impulsada por Francisco Fernández Ordóñez. Fernández Ordóñez, como todos los hombres buenos, era un rousseauniano, creía en la bondad natural del hombre. Aspiraba a usar como instrumento de gobierno la razón y la apelación a la ética antes que el miedo. Quienes vivimos aquel momento, desde las filas de la Administra¬ción o desde las de la profesión, podemos atestiguar que una gran parte de los ciudadanos se lo creyeron, nos lo creímos.

En nuestro informe 3/94 comentábamos la sentencia del TSJ de Cataluña de 11 de mayo de 1993, que anuló una sanción por infracción grave impuesta como consecuencia de un acta de inspección porque el acta se limitaba a indicar el precepto de la LGT supuestamente aplicable y el porcentaje correspondiente, sin indicar los hechos que justificaban la imposición de la sanción ni su valoración a efectos de poder aplicar el principio de proporcionalidad. Un mal entendido sentido de la eficacia hace que algunos inspectores —por fortuna no todos y queremos creer que tampoco la mayoría— tiendan a reducir la redacción de las actas a términos tan sintéticos que privan a los sujetos pasivos, al órgano decisorio y, eventualmente, a los tribunales administrativos o de justicia, de los elementos de juicio mínimos para fundamentar respectivamente, su defensa, la decisión administrativa o el juicio revisor.

El pasado día 13 de abril se celebró en Bruselas el Forum anual de la Confederación Fiscal Europea, bajo la presidencia, en la sesión matinal, de nuestro hombre-silla, Josep Santacana. Tras una breve alocución del presidente, la primera parte de la sesión matinal fue dedicada a la ponencia presentada por el Sr. Robert Boon, asesor fiscal de Amsterdam, bajo el hamletiano título de «Retener o no retener, he aquí la cuestión».