Recientemente, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (Sección Primera) ha dictado una sentencia de la que hemos sido parte actora, que por la rotundidad de sus pronunciamientos como por su relevancia, en tanto en cuanto resulta extrapolable a un sinfín de supuestos idénticos (que sin duda se habrán producido), pasamos seguidamente a comentar. Los presupuestos fácticos fueron los siguientes: Un matrimonio presentó el 11 de abril de 1990 cuatro declaraciones complementarias por el concepto impositivo de Renta de las Personas Físicas referidas a los años 1985 a 1988, ambos inclusive, así como otras tantas relativas al Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio, por idéntico período. Con posterioridad recibieron, de su Delegación de Hacienda, las consabidas liquidaciones por intereses de demora. Éstas comprendían el interés de demora devengado desde la fecha en que finalizó el plazo para la presentación de la declaración de cada año hasta el día del ingreso de la respectiva declaración complementaria. En otros términos, y refiriéndonos a un año en concreto, esto es a 1985, (en los demás el planteamiento, como es obvio, resulta el mismo), la oficina gestora practicó la correspondiente liquidación, en relación a las siguientes magnitudes

La sentencia que hemos de comentar en esta ocasión , se refiere al extinguido Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos y no al nuevo Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, regulado por la LHL de 1988 y que entró en vigor en 1 de enero de 1990. Entendemos, sin embargo, por las razones que más adelante expondremos, que la doctrina que el TS sienta en relación con la antigua normativa, es igualmente aplicable al nuevo tributo. Durante un cierto tiempo, vino entendiéndose que las bases imponibles del IIVT, fijadas con arreglo a los índices de valores aprobados por el Ayuntamiento respectivo, eran intocables, siempre, claro está, que los índices hubieran sido aprobados con sujeción al procedimiento legal y alcanzado firmeza. Este criterio venía ligado al prejuicio de que la tasación pericial contradictoria, como medio de comprobación de valores, era utilizable únicamente en relación con los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y sobre Sucesiones y Donaciones. En la sentencia reseñada, que reitera doctrina ya establecida en las de 19 de mayo y 22 de julio de 1989, 5 de abril y 10 de diciembre de 1990, entre otras, se declara que las bases imponibles fijadas con arreglo a los índices municipales pueden ser objeto de comprobación por la vía de la tasación pericial contradictoria. De los fundamentos de derecho de la sentencia, interesa destacar los siguientes puntos

En el trabajo 20/1990, bajo el título de «Posibilidad de revalorizaciones del inmovilizado antes y después de la reforma de la legislación mercantil», nos planteábamos la siguiente cuestión: si las plusvalías puestas de manifiesto en simples anotaciones contables son susceptibles de compensación con pérdidas de ejercicios anteriores. La conclusión a la que llegábamos era afirmativa, si bien con la cautela, a partir de la entrada en vigor de la ley 19/1989, de reforma de la legislación mercantil, «de la existencia de cualificadas opiniones en contrario». Nos complace reseñar la resolución del TEAC de 2 de julio de 1991 que, a nuestro juicio, viene a confirmar la tesis que entonces sustentábamos, y ello tanto con anterioridad como con posterioridad a la reforma de la legislación mercantil.

1. Planteamiento Recientemente, produjo un cierto revuelo la publicación en los diarios de la noticia de que el Tribunal Constitucional había declarado nulo el artículo 130 de la Ley General Tributaria, que dispone: «Previa exhibición del documento, individual o colectivo, acreditativo de la deuda tributaria, los Jueces de Instrucción autorizarán, dentro de las 24 horas siguientes a la solicitud, la entrada en el domicilio del deudor, siempre que se manifieste por los órganos de recaudación haber perseguido cuantos bienes sea posible trabar sin necesidad de aquella entrada.» La lectura, sin más, de estos antecedentes podría dar a entender que, a partir de la Sentencia del TC de 14 de mayo de 1992 , los recaudadores no podrán entrar en el domicilio del contribuyente. Sin embargo, el alcance práctico de la Sentencia, según se deduce de su lectura atenta, es mucho más restringido. Y, por otro lado, su alcance doctrinal -y también práctico a largo plazo- pudiera ser más amplio en otros aspectos.

1. Bajo la vigencia de la ley 20/1989 (ejercicios de 1988 a 1991, ambos inclusive) La resolución de la DGT citada en el título mantiene la tesis de que, bajo la vigencia de la ley 20/1989, una vez ejercitada la opción por la tributación individual o conjunta para un ejercicio determinado, no es posible alterarla para el mismo ejercicio. El tema no es nuevo en estos informes, ya que fue tratado en el trabajo 8/1991, en el que sustentábamos el criterio favorable a la posibilidad de alterar la opción. La DGT se pronuncia en sentido contrario, basándose en los siguientes argumentos: a) La opción por la tributación individual o conjunta no implica la existencia de un error de hecho o de derecho que pueda subsanarse por la vía del artículo 156 de la ley General Tributaria o por la del artículo 121 del RPREA, sino que nos encontramos ante el ejercicio de un acto voluntario del sujeto pasivo o de los sujetos pasivos, del que deriva una determinada situación jurídica, con distintas consecuencias según el régimen de tributación elegido. b) El ejercicio de esta facultad de opción al presentar la declaración, debe entenderse como un acto del declarante que le impediría posteriormente ir contra sus propios actos. c) Según el último párrafo del artículo 2 de la ley 20/1989, «el ejercicio de la opción por la tributación individual para un período impositivo determinado, no impedirá a los miembros de la unidad familiar tributar conjuntamente en otros posteriores», de donde deduce el redactor de la contestación que el ejercicio de la opción no puede variarse con respecto a un mismo ejercicio.

1. Planteamiento El artículo 27-tres de la nueva LIRPF dispone: «En los casos de retribución en especie, se incluirá como rendimiento neto del trabajo personal la valoración resultante de las normas contenidas en el apartado uno de este artículo y, en su caso, el ingreso a cuenta realizado por quien satisfaga esta modalidad de retribución.» Cabe plantearse la duda sobre si nos hallamos ante una norma imperativa, que obliga a incrementar la base imponible en el importe del ingreso a cuenta, y que incluso, incidiendo en una relación de derecho privado, prohíbe la repercusión del ingreso a cuenta sobre el perceptor de la retribución en especie; o bien ante una norma de carácter dispositivo, que establece la regla a aplicar para la determinación de la base imponible cuando el pagador y el perceptor de la retribución en especie no hayan establecido pactos sobre la incidencia del ingreso a cuenta o estos pactos no le consten a la Administración. El tenor literal del precepto -el inciso «en su caso»- y el sentido común -sentido común jurídico y sentido común a secas- conducen hacia la segunda interpretación. Sin embargo, la Dirección General de Tributos, como veremos, entiende lo contrario.

En el informe citado en el encabezamiento, reseñábamos una resolución del TEAR de Valencia según la cual la interrupción por más de seis meses de las actuaciones administrativas de inspección, incluso cuando dicha interrupción tenga lugar en la fase conclusiva del procedimiento -es decir, entre la extensión del acta y el acuerdo resolutorio del inspector jefe- produce el efecto previsto en el artículo 31-3º y 4º del RGI: se entiende no producida la interrupción de la prescripción por el inicio de las actuaciones. Pero la alegría dura poco en casa de los pobres. Nuestro compañero de Valencia Francisco Serantes nos ha hecho llegar una resolución del Tribunal económico-administrativo Central, de fecha 26 de febrero de 1992, que sustenta la tesis contraria. La argumentación del TEAC se apoya, fundamentalmente, en la ubicación sistemática del artículo 31 RIS, dentro del Título I, «Actuaciones Inspectoras». Dicho título I se cierra con los artículos 41 y 42. El primero de ellos declara que «las actuaciones inspectoras se darán por concluidas cuando, a juicio de la Inspección, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios que fundamenten los actos de gestión que proceda dictarse...». Según el artículo 42, «cuando proceda concluir las actuaciones inspectoras, se procederá, sin más, a documentar el resultado de las mismas conforme a lo dispuesto en el Título II de este reglamento, entendiéndolas así terminadas».

Recordemos. Intentando salvar el vacío legal producido por la sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989, la resolución de la Secretaría General de Hacienda de 28 de febrero de 1989 dispuso en su instrucción 3ª que los sujetos pasivos que, como consecuencia de la sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989, no pudiesen cuantificar los ingresos que deseasen realizar por dicho impuesto, amparándose en lo dispuesto en el apartado segundo del artículo 61 de la Ley General Tributaria, podrían obtener la exclusión de las sanciones correspondientes a las infracciones tributarias cometidas, comunicando a la Administración los elementos del hecho o de la base imponible o los demás necesarios para cuantificar sus obligaciones tributarias que no hubieran declarado previamente, en los plazos reglamentariamente establecidos. A continuación, se preveía que la Administración Tributaria, una vez en vigor las disposiciones derivadas de la sentencia del TC practicaría las correspondientes liquidaciones provisionales, notificándolas a los sujetos pasivos. Según la instrucción estas liquidaciones incluirían «los intereses de demora correspondientes» exclusivamente por el tiempo transcurrido entre el término del plazo voluntario de declaración y el día en que se hubiesen presentado la comunicación, con el consabido mínimo del 10%. El artículo 20-2 de la ley 20/89 dispuso lo siguiente: «Cuando los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas hubiesen formulado al amparo de lo previsto en la Instrucción Tercera de la Resolución de 28 de febrero de 1989 de la Secretaría General de Hacienda, comunicaciones a la Administración Tributaria reconociendo la existencia de elementos necesarios para cuantificar sus obligaciones tributarias, no declaradas previamente, procederán a realizar en el plazo de dos meses a partir de la entrada en vigor de la presente ley, las autoliquidaciones e ingresos que procedan, según los casos, por aplicación de las reglas a que se refiere el apartado 5 del artículo 15 o de los criterios del párrafo segundo del artículo 17, en relación con las disposiciones de los Capítulos I y II de esta ley. Transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior sin haberse realizado la autoliquidación e ingreso de la deuda tributaria, la Administración procederá a realizar las actuaciones pertinentes para su exacción, con imposición de las sanciones y liquidación de los intereses de demora que correspondan de acuerdo con las disposiciones en vigor.»

En nuestro trabajo 31/91 defendíamos el criterio de que la transformación de una sociedad no constituye motivo para que se considere cerrado el ejercicio fiscal ni, por ende, para abrir un nuevo período impositivo. Basábamos este criterio en la continuidad de la personalidad jurídica de la sociedad transformada, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 228 LSA. En la revista Tribunal Fiscal, nº 19, mayo de 1992 se publica una resolución de la Dirección General de Tributos, de fecha 26 de julio de 1991, en la que resolviendo consulta, se sostiene el criterio opuesto. La fundamentación de la resolución citada, tras admitir que la transformación de una sociedad anónima en una sociedad limitada no supone cambio en la personalidad jurídica de la sociedad, expone los siguientes argumentos: «Sin embargo, la norma mercantil exige un balance cerrado el día anterior al del acuerdo, así como otro balance final cerrado el día anterior al del otorgamiento de la escritura de transformación. La formulación de tales balances implica, necesariamente, determinar el saldo de la cuenta de Pérdidas y Ganancias, es decir, la liquidación contable de dicha cuenta. Por otra parte, el artículo 170 del Real Decreto 2.631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, dispone que el período impositivo coincidirá con el ejercicio económico, anticipándose la conclusión del mismo, entre otros casos, cuando se liquide la cuenta de resultados, por lo que si dicha liquidación tiene su consecuencia en la norma mercantil, la norma fiscal se remite a ella para considerar finalizado un período impositivo.

Ya hemos tenido ocasión de comentar reiteradamente que, desde el momento en que, dictada la Sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990, la Administración vio disipados los temores de que fueran declaradas inconstitucionales las normas que tipificaban las infracciones tributarias en la ley 10/1985, se ha producido una espectacular vuelta atrás en la práctica administrativa en materia de sanciones. Como es sabido, la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 -dictada bajo aquel santo temor reverencial-, recogiendo reiterada doctrina del Tribunal Supremo, declaraba que no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta que una persona o entidad que hubiese declarado fielmente o recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión materialmente típica a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entendiese vulnerada.