En nuestro informe 56/91 (ampliado en enero de 1992), comentábamos a propósito del nuevo sistema de pagos a cuenta en el IRPF: «No se nos alcanza cuál sea el fundamento racional de la sustitución de un módulo de capacidad tributaria como es el rendimiento neto del trimestre, por algo tan aleatoriamente relacionado con la verdadera capacidad como es el rendimiento de hace dos años o el volumen de ventas. La única explicación son las ganas de complicar la vida al sujeto pasivo, o bien que el redactor del reglamento aspira a inmortalizarse por sus innovaciones. Le deseamos la porción de inmortalidad que le corresponde, ya sea en forma de corona de laurel, de vaina de guindilla o de cualquier otro condimento idóneo para el caso.» He aquí que, nada menos que el Tribunal Supremo, ha venido a coronar de laurel, como vaticinábamos, al autor de aquel inmortal invento. La sentencia arriba citada, resolviendo recurso interpuesto por el Consejo General de la Abogacía Española contra el R.D. 1841/1991, de 30 de diciembre, por el que se aprobó el reglamento del impuesto sobre la renta de las personas físicas declara en su fallo:

En relación con el polémico tema de la calificación de la actividad de los intermediarios y sus efectos en las retenciones por concepto del IRPF, con especial referencia a la intermediación en la venta de vehículos, y teniendo en cuenta las respuestas del Ministerio de Economía y Hacienda respecto al IAE e IRPF, en mi opinión se puede manifestar lo siguiente: 1º Los rendimientos de los intermediarios-personas jurídicas serán, en todo caso, empresariales y no estarán sujetas a retención por IRPF. 2º Los rendimientos de los intermediarios-personas físicas pueden ser considerados, según cada caso en particular, como rendimientos de actividades empresariales, en cuyo caso no estarán sujetos a retención, o como rendimientos de actividades profesionales, estando, entonces, sujetos a retención.

1. Planteamiento La presidencia de la Asociación nos ha solicitado informe sobre el tema, en estos momentos candente, del tratamiento fiscal de los famosos bonos austriacos. En el diario «Expansión» de 17 de diciembre, se anuncia a bombo y platillo una «Ofensiva de Hacienda contra los compradores de bonos austriacos». El análisis del tema exige distinguir dos cuestiones perfectamente diferenciadas y que corresponden a las dos posibles motivaciones de los suscriptores de estos activos financieros: a) Si los intereses producidos por los títulos de la Deuda pública austriaca están o no sujetos a tributación en España. b) Si la supuesta disminución patrimonial, por diferencia entre la adquisición de los títulos con cupón corrido y su venta una vez cobrado el cupón, es compensable con el resto de los ingresos, si se trata de sociedades, o con incrementos patrimoniales del mismo ejercicio, si se trata de personas físicas. Digamos, ante todo, que el informante, que nunca ha presumido de especialmente clarividente, desaconsejó desde el primer momento las operaciones con bonos austriacos, que , en el mejor de los casos, son perfectamente inútiles. Veamos: En cuanto a la motivación a), obtener unos rendimientos del capital mobiliario que no tributan ni en Austria —porque allí están exentos— ni en España, se trata de lo que el maestro Amilcare Puviani llamaba una «ilusión financiera» y otros tratadistas más deslenguados llamamos una trampa engañatontos. Porque, como es natural, el Estado Austriaco ofrece un tipo de interés que descuenta la hipotética ventaja tributaria. Y, por otra parte, en España existe un producto financiero, los fondos de inversión mobiliaria, que permiten obtener tipos de interés apre¬ciablemente superiores con un coste fiscal poco más que simbólico. No es preciso hacer números, porque la cosa no tiene color.

A. Planteamiento En los últimos tiempos ha sido frecuente la operación financiera consistente en adquirir, pocos días antes del vencimiento el cupón o bien el derecho de usufructo temporal de obligaciones eléctricas emitidas con bonificación del 95%. La finalidad de esta operación consistía en beneficiarse de la diferencia entre el 1'20% tipo de retención a que estas obligaciones estaban sometidas efectivamente como consecuencia de la bonificación y la deducción en cuota del 24%, tipo del antiguo Impuesto sobre Rentas de Capital, que se aplica en estos casos en virtud de las normas transitorias que más adelante examinaremos. Una segunda hipotética —a nuestro juicio más que dudosa— ventaja fiscal, sería la de poder compensarse la disminución patrimonial que se produciría por diferencia entre el importe del cupón percibido y el precio de adquisición del usufructo. Ante la doctrina administrativa contradictoria que se ha producido sobre el tema, la presidencia de la Asociación ha considerado oportuno requerir un informe del Gabinete de Estudios. A dicho requerimiento se acompañan los siguientes antecedentes:

La resolución de la DGT citada en el encabezamiento, respondiendo a una múltiple consulta de la Asociación Española de la Banca Privada, resuelve —en algún punto, tal vez, con acierto discutible— una serie de cuestiones relacionadas con la aplicación del IRPF en relación, por una parte, con retribuciones en especie y, por otra parte, con los efectos tributarios de determinadas operaciones societarias (ampliaciones y reducciones de capital, separación de socios, transformación de sociedades), en especial en lo que se refiere a la antigüedad de las acciones o participaciones que se reciben como consecuencia de estas operaciones a efectos de futuros incrementos o disminuciones patrimoniales. Dado el interés general de varias de las cuestiones que se abordan, hemos creído de interés ofrecer a los asociados un extracto y una breve glosa del planteamiento de las consultas y del contenido de la resolución. 1. Retribuciones en especie 1.1. Por utilización de vehículos La consulta se refería a los supuestos en que el vehículo es adquirido por la empresa en leasing. Entiende la entidad consultante que la expresión «el importe abonado por la empresa para su utilización», que emplea el artículo 27-1-b) de la LIRPF habría de interpretarse en el sentido de que comprende tan sólo la cuota de amortización, con exclusión de la cuota por carga financiera, ya que, de otro modo, se penalizaría la adquisición en leasing respecto del arrendamiento puro y simple. La respuesta de la DGT distingue el supuesto de que la empresa no sea propietaria del vehículo utilizado por su empleado, por no haber ejercitado todavía la opción de compra y el de que la opción de compra haya sido ya ejercitada. a) En el primer supuesto, la Administración se atiene al tenor literal del artículo 27-uno-b), añadiendo que el «importe abonado por la empresa para su utilización» incluye tanto la cuota de amortización como la carga financiera y los impuestos indirectos correspondientes. b) En el supuesto de que ya se haya ejercitado la opción de compra, la retribución en especie será el 15% anual del coste de adquisición, entendiendo por tal el valor por el que se haya ejercitado la opción, incluidos impuestos indirectos.

1. Planteamiento El B.O.E. de 20-10-1993 inserta la disposición que se cita en el encabezamiento, por la que se aprueba el Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dando cumplimiento a la autorización concedida al Gobierno por la disposición adicional 9ª de la ley 29/1991. Como es sabido, el artículo 82-5 de la Constitución prevé dos modalidades de textos refundidos: la que se limita a la mera formulación de un texto único y aquella en que la delegación legislativa conferida al Gobierno se extiende a regularizar, aclarar y armonizar los textos que se refunden. La delegación conferida por la ley 29/91 es de esta segunda especie. Limitaremos nuestro comentario a aquellos puntos del texto en que el legislador delegado ha hecho uso de la facultad armonizadora, más allá de lo que es una refundición de textos preexistentes. 2. Excesos de adjudicación en las transmisiones mortis causa (art. 7-2-b) En el precepto de referencia, relativo a los excesos de adjudicación, se añade un segundo párrafo con el siguiente texto: «En las sucesiones por causa de muerte se liquidarán como transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación, cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50% del valor que les correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del impuesto sobre el patrimonio.» En este caso, el retoque es meramente sistemático. Se incorpora a la normativa del ITP, donde tiene mejor acomodo, una regla que ya estaba en el artículo 27-3 de la ley del Impuesto sobre Sucesiones. Como puede verse, los causahabientes pueden vacunarse contra este tipo de excesos de adjudicación según valor comprobado, por la simple vía de declarar, como mínimo, los valores que corresponderían según las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.

Entre los hábitos viciosos, por no decir depravados, de la Inspección de la AEAT figura, como todos sabemos, el de considerar como incrementos patrimoniales no justificados los simples abonos en cuentas corrientes respecto de las cuales no se pueda acreditar el origen. Por esta vía, cualquier ciudadano normal, incluidos (si fuesen ciudadanos normales) los promotores de tan aberrante idea, sometidos a una investigación de cuentas corrientes, tendrían, indefectiblemente, incrementos patrimoniales no justificados. El pernicioso hábito de la Administración implica una clara inversión de la carga de la prueba, porque el abono en cuenta corriente sólo prueba un hecho contable: el aumento momentáneo del saldo de la cuenta. Pero hay una infinidad de negocios jurídicos, normalmente no documentados, que pueden determinar aumentos de saldos bancarios y que no significan incremento patrimonial: el préstamo, el mandato, el depósito, la gestión de negocios ajenos, etc.

En nuestro trabajo 2/92 comentábamos elogiosamente la sentencia del TSJ de Cataluña de 28 de junio de 1991, en la que establecía la siguiente solución para el caso de que fuesen desestimadas reclamaciones económico-administrativas encontrándose suspendida la ejecución de los actos administrativos impugnados: «En consecuencia, el órgano de gestión, una vez recibidas las actuaciones firmes y ejecutivas del órgano que hubiere resuelto el recurso, tendrá que dirigir necesariamente una notificación expresa al interesado en ejecución de lo resuelto, advirtiendo que ha quedado sin efecto la suspensión, señalando plazo para el ingreso en período voluntario y apercibiendo del apremio y ejecución de la garantía si no se produce tal ingreso. De no cumplirse todos estos requisitos, el apremio será nulo.» La práctica de la Administración, venía siendo contraria a esta doctrina ya que se entendía que, al notificarse la resolución tribunal desestimatoria de la reclamación, volvía a correr el plazo interrumpido cuando se interpuso aquélla; y, una vez completado el plazo, la deuda quedaba automáticamente incursa en apremio. La misma doctrina fue recogida por el auto del TSJ de Cataluña de 14 de mayo de 1993 —comentado en el informe 47/93— que no sólo confirmaba la necesidad de conceder un plazo expreso para el ingreso en voluntaria sino que declaraba que el plazo «nunca puede ser inferior al de quince días previsto en el artículo 20-8 del Reglamento General de Recaudación para el recurso de reposición».

La aparición en el mundo del derecho de la disposición adicional cuarta de la ley 8/1989 (en adelante DA 4ª) supuso en su momento un motivo de polémica y de inquietud. De forma al menos criticable, el legislador aprovechó la tramitación parlamentaria de una ley (la de Tasas y Precios Públicos) para, por medio de incorporar una disposición adicional, legislar ex novo sobre una materia ajena a la de su título o enunciado. Recientemente, en el BOE núm. 251, del miércoles 20 de octubre de 1993, se ha publicado el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el nuevo Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Este Texto, amén de derogar cuantos preceptos anteriores se opongan a lo dispuesto en el mismo (disposición derogatoria primera), contiene una disposición derogatoria segunda que, literalmente, establece: «en particular quedarán derogados, en razón a su incorporación al mismo: (...) 2º La disposición adicional cuarta de la ley 8/1989, de Tasas y Precios Públicos». Consecuente con lo que dice la disposición derogatoria segunda, el punto 7 del artículo 14 del nuevo Texto refundido viene a incorporar el contenido de la citada DA 4ª, con el único matiz de aclarar (por si quedaba alguna duda) que solo afecta a las operaciones sujetas a la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas» (la redacción originaria se refería genéricamente al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales). Lo que ahora se ha producido, derogación e incorporación, técnicamente no deja de plantear algunas dudas.

En nuestro trabajo 10/90, bajo el título de «Límites en la práctica de liquidaciones provisionales por las oficinas gestoras» estudiábamos los requisitos de fondo y de forma que debían concurrir para la validez de las vulgarmente llamadas liquidaciones «paralelas». En principio ha de admitirse la validez no ya sólo de las liquidaciones rectificativas, que se limitan a rectificar los errores aritméticos o de calificación jurídica, partiendo de los datos declarados por el sujeto pasivo; sino también de las liquidaciones modificativas en las que pueden tenerse en cuenta otros datos ajenos a la declaración. Ahora bien, esta posibilidad de modificación, en cuanto ejercida por las oficinas gestoras, que no tienen atribuidas las facultades de investigación de la inspección de los tributos, ha de limitarse a: a) Las pruebas documentales que previamente obren en su poder, como podrían ser los registros fiscales o las declaraciones presentadas por el mismo contribuyente a efectos de otros tributos. b) Las que pueda obtener, a través de la facultad que confiere a la Administración el artículo 104 LGT de recabar la ampliación de las declaraciones y subsanación de los efectos advertidos. Bien entendido que esta última facultad se limita a los justificantes de los datos declarados y en ningún caso se extiende a la comprobación contable de los rendimientos de actividades empresariales o profesionales, ya que en tal caso se estarían invadiendo por la oficina gestora las competencias inspectoras. En la actualidad, así lo establece el artículo 99-uno LIRPF: «Los órganos de gestión tributaria podrán girar la liquidación provisional que proceda de acuerdo con los datos declarados y los justificantes de los mismos, presentados con la declaración o requeridos por los citados órganos. De igual manera podrán girar liquidación provisional cuando de los antecedentes de que disponga la Administración se deduzca la existencia de rentas determinantes de la obligación de declarar o que no se hayan incluido en las declaraciones presentadas.