INTRODUCCIÓN Son muchas las referencias legislativas al término activo financiero pero no existe una definición normativa del mismo. La Ley 14/1985, de 29 de mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros lo refiere a los valores mobiliarios representativos de la captación o utilización de capitales ajenos. Tradicionalmente denominados “títulos de renta fija”, esta terminología ha sido superada a raíz de la Ley del Mercado de Valores que, -como afirma en su exposición de motivos-, reposa sobre el concepto de “valores” o, para mayor precisión, de “valores negociables”, concepto más amplio que el de títulos valores ya que la ley introduce la importante novedad de que los valores puedan representarse mediante anotaciones en cuenta, lo que conducirá a una previsible pérdida de importancia de los tradicionales títulos.

1. Planteamiento. Es tradición de nuestro legislador desde 1995 -sin duda llevado por una pretendida finalidad divulgativa - el abandono de términos tributarios generalmente aceptados. Buen ejemplo de ésto último es la utilización en la actual Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF) de los términos «ganancias y pérdidas patrimoniales», en lugar de los ya clásicos «incrementos y disminuciones de patrimonio», modo en que venía denominándose este componente de renta en las Leyes reguladoras del tributo de 1978 y 1991. Cambios como éste no facilitan la compresión de nuestro complejo sistema tributario y, menos aún, si tenemos en cuenta que no existe uniformidad al respecto, ya que la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 -que regula el tributo homónimo para las personas jurídicas- utiliza la de «resultados extraordinarios». Ganancias y pérdidas patrimoniales son las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente -obsérvese que ya no se habla de sujeto pasivo- puestas de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que en otros preceptos de la Ley se califiquen como rendimientos (art. 31.1 LIRPF). Por ello, es necesaria la concurrencia de dos alteraciones en el patrimonio del contribuyente. De un lado, en el valor, y de otro, en su composición. La presencia de ésta última impide que se graven plusvalías latentes.

Es hoy cuestión pacífica en nuestra doctrina científica, tanto nacional como internacional, que el régimen de transparencia fiscal es, en pura ortodoxia, el sistema idóneo para evitar la doble imposición interna sociedad-socio, sistema, no obstante, que dada la dificultad práctica que su aplicación generalizada conlleva, se ha desaconsejado siempre su efectiva utilización. A pesar de ello, la Ley 44/1978 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas introdujo, por una parte, la posibilidad de que aquellas sociedades de pequeña dimensión que cumplieran determinados requisitos pudieran optar por la denominada transparencia fiscal voluntaria y, por otra, la obligación para otro tipo de entidades, incluidas las de profesionales, de tributar necesariamente en régimen de transparencia fiscal, opción, la primera, que fue no obstante suprimida tras la entrada en vigor de la Ley 48/1985. Sin embargo, y con el objeto de evitar que mediante la constitución de sociedades pudiera eludirse la tribulación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, continuó aquél siendo de aplicación, y siempre que se cumplieran los requisitos fijados a tal efecto por la ley, a determinadas sociedades, como las de mera tenencia de bienes y aquellas en las que más de la mitad de su activo esta constituido por valores, sociedades más conocidas vulgarmente como patrimoniales, que no desarrollan habitualmente actividad empresarial alguna o, mejor, que la mayoría de sus activos no están afectos a una actividad de tal naturaleza.

Cuando la Administración descubre bienes ocultos, se pone en marcha uno de los mecanismos más eficaces para combatir el fraude: la presunción de que tales bienes son renta gravada en el periodo en que se manifiestan. La reciente LIRPF (Ley 40/1998, de 9-XII, del IRPF) no podía dejar de contemplar las ganancias patrimoniales (antes incrementos de patrimonio) no justificadas, y lo hace en el art. 37, con novedades importantes que parecen dirigidas a endurecer el régimen de la presunción. En mi opinión no se ha meditado suficientemente sobre su naturaleza ni sobre el papel que debe desempeñar en el sistema de impuestos sobre la renta. Se ha acentuado su carácter represivo, sin tener en cuenta que se trata de una simple institución procesal (un instrumento de prueba) con el que no se deben minar las garantías del ciudadano. Por otro lado, se ha perdido la ocasión de conjugar el efecto represivo con otra finalidad no menos interesante: la de facilitar la regularización voluntaria de la situación fiscal de los titulares de patrimonio no justificado. La acentuación del carácter represivo de la institución se pone de manifiesto, de una parte, en que la presunción se aplicará no sólo cuando se descubran bienes ocultos que no se correspondan con la renta o el patrimonio previo, sino también cuando se declaren deudas inexistentes. Esta medida está inspirada en el art. 140 de la LIS (Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades), pero no se ha sabido situarla correctamente en el nuevo contexto. Según el art. 37 de la LIRPF tendrá la consideración de ganancia no justificada «la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este Impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales».

Creo que son bien conocidos los términos en los que se planteó hace unos años la polémica de los bonos austríacos. La operación, que fue vendida por diversas entidades financieras con entusiasmo digno de mejor causa, consistía en comprar en bolsa títulos de la deuda pública austríaca con cupón corrido. Al cabo de pocos días se cobraba el cupón. De acuerdo con el convenio de doble imposición entre España y Austria los intereses sólo podían gravarse en Austria. Acto seguido, se enajenaban los títulos con el cupón descontado. De este modo se generaba una elegante plusvalía a efectos fiscales. Por la época en la que el tema estaba en boga, publiqué un artículo en ‘La Vanguardia’ con el título de ‘El culebrón de los bonos austríacos o los nietos de El Manchado’. (El título hacía alusión a un charlatán de Valladolid, que floreció en la primera mitad de este siglo, y que era capaz de venderle la Cibeles al alcalde de Madrid). En este artículo expresaba mi opinión de que la operación no era aconsejable, porque se oponía a ello un razonamiento ‘que hasta un inspector de Hacienda podría entender’. (Por cierto que esta expresión tuvo la virtud de hacer montar en cólera a una inspectora de la Agencia, quien me dijo que mi artículo ‘había herido muchas sensibilidades’. Hube de replicarle que los inspectores de Hacienda que eran amigos míos habían tomado la cosa como lo que era: una broma entre amigos. Y los que no eran amigos míos, no me preocupaban, porque seguramente no se merecían mi amistad). El implícito razonamiento en el que yo me basaba entonces era que la disminución patrimonial era la diferencia entre el valor de adquisición y el de enajenación de una misma cosa. Cuando el inversor compraba un bono con interés corrido compraba dos cosas diferentes: un crédito contra el Estado austríaco y el cupón corrido. Cuando vendía el título con el cupón descontado, vendía sólo lo primero: el crédito contra el Estado austríaco. Y lo vendía, aproximadamente, por el mismo precio por el que lo compró. Luego no existía la pretendida minusvalía. Ahora, transcurrido el tiempo, y sobre todo, tras leer la resolución del TEAR de Cataluña a la que hago referencia en el título, creo que mi razonamiento era artificioso y que quien está en lo cierto es el Tribunal. Mi involuntario sofisma yacía en que el tratamiento que daba la ley 18/1991 a los incrementos y disminuciones patrimoniales no ofrece base normativa para distinguir en el valor de adquisición de un activo financiero dos componentes distintos. El valor de adquisición es el que es y punto.

Este año, como los precedentes, el legislador español, ha cometido su acostumbrado fraude de ley navideño. Hace años que el Tribunal Constitucional declaró que era contrario a la Carta Magna, o sea, a la Constitución, el hábito de modificar cada año, per ley de presupuestos, las normas reguladoras de los diversos impuestos, salvo dos casos: que la modificación esté prevista en una ley sustantiva o que se trate de medidas coyunturales y de vigencia transitoria. No hubo problema. Desde entonces, con las medidas que antes se incluían en la ley de presupuestos, se hacen dos paquetitos; uno va a parar a la ley de presupuestos propiamente dicha; el otro, siguiendo el inmortal principio del ‘llámelo hache’, se incluye en una ley ad hoc una ley de acompañamiento, que este año se llama Ley de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. Cierto desvergonzado, muy conocido en esta casa, a la ley de acompañamiento le llama ‘la ley carabina’. Pero no hay que hacerle caso. El hecho es que la ley de acompañamiento, según su nombre indica, acompaña a la ley de presupuestos, (sea dicho con el respeto debido), como la mierda al culo

Hace ya algunos meses nos ocupábamos en un informe del tema de la indemnización del coste de los avales prestados para obtener la suspensión de los actos de liquidación impugnados. Posteriormente, con ocasión del comentario a la Instrucción 9/1998, de 1 de abril, Arias Velasco, se ocupó también del tema y su regulación en esta resolución. Volvemos ahora a realizar algunas matizaciones debido a que se ha dirigido una consulta al gabinete de la Asociación. La consulta se plantea en términos en que la aplicación de la Ley de Derechos y Garantías (que reforma el art. 81.4 de la LGT), resulta indiscutible. en cambio, desconocemos si el acto de liquidación, cuya impugnación y suspensión da origen a la petición de reembolso de los gastos del aval, se dictó por un Órgano de la AEAT o por otra entidad tributaria (central, autonómica o local). Aprovecharemos esta ocasión para, además de aclarar algunas cuestiones tratadas anteriormente, dar noticia de algunas novedades que sobre el tema se han producido muy recientemente.

I.- INTRODUCCION Desde que la Constitución española de 1978 contemplara a los impuestos cedidos por el Estado a las Comunidades Autónomas como recursos característicos de éstas y, en particular, desde que la LOFCA de 1980 (Ley 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas) desarrolló el concepto de tributo cedido, resultó imprescindible establecer una serie de normas que determinasen cuándo el rendimiento de un determinado tributo correspondía a una Comunidad Autónoma (CA) en particular, o cuándo un ente autónomo era el competente para la exacción de un determinado tributo cedido. Estas normas que, bien ordenan la competencia, o bien determinan quién es el sujeto con derecho al rendimiento, son los llamados puntos de conexión. Desde un inicio, los puntos de conexión, por tratarse de normas que contenían principios para resolver con carácter general los posibles conflictos, no podían resolver de hecho todos los que se produjeran, por lo que algunos de los propios impuestos cedidos comenzaron a establecer preceptos para dirimir los conflictos que se produjeran entre el Estado y las Comunidades Autónomas (CCAA) o entre ellas mismas entre sí. Así ocurrió, por ejemplo, con el art. 73.2.b) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o con el art. 106.3.b) del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Una de las más novedosas cuestiones que vino a establecer la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente fue la separación de los procedimientos de gestión y sancionador. Para el desarrollo de esta, y de otras materias, se ha dictado recientemente el RD 1930/1998, de 11 de septiembre, conocido como Decreto sancionador. En esta primera aproximación vamos a ocuparnos de algunos aspectos que entendemos son de especial interés y dejaremos para otra ocasión el examen de otros temas que tampoco dejan de tener importancia. Lo primero que habremos de hacer, ante la nueva norma, es resaltar el mérito de su misma existencia, pues, desde la Ley de 1995 de reforma de la Ley General Tributaria, el Real Decreto 2631/1985, sobre procedimiento para sancionar las infracciones tributarias se encontraba en precario. No obstante esta felicitación, el aplauso no debe ser muy efusivo pues desarrollar al tiempo aquella Ley de 1995 y la LDGC va a traer consecuencias y desajustes que escasamente van a convencer al público. Dicho esto, señalaremos los dos temas objeto de nuestra atención por el momento. En primer lugar dedicaremos algunas reflexiones al ya viejo asunto de la ejecutividad de las sanciones, y, en segundo lugar, nos ocuparemos de la prescripción de las sanciones y de su tratamiento especial desde la tan cacareada separación de procedimientos.

Proyecto El artículo 22 de la Ley de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social que acompañará a la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1999, modifica, una vez más, la versátil normativa sobre la afiliación y encuadramiento de los administradores en su sentido amplio -administradores y miembros de los consejos de administración- de las sociedades mercantiles capitalistas. El proyecto contempla cinco apartados en los que modifica: Uno.- El encuadramiento de los trabajadores por cuenta ajena y los socios trabajadores de sociedades mercantiles capitalistas, aun cuando sean miembros de los órganos de administración, si no realizan funciones de dirección y gerencia de la sociedad ni posean el control de la misma. Y, a la vez, crea de forma encubierta un nuevo régimen que excluye la protección por desempleo y del Fondo de Garantia Salarial (FOGASA). Dos.- Los criterios de encuadramiento al Régimen Especial de los trabajadores por cuenta propia o autónomos (RETA) y de presunción de control efectivo de la sociedad por parte de socios trabajadores. Tres.- El régimen de encuadramiento de los socios de las Sociedades Laborales. Cuatro.- Retrotrae los efectos de las anteriores modificaciones al 1 de enero de 1998. Cinco.- Abre un periodo de tres meses para comunicar a la Administración la regularización que proceda en el encuadramiento.