Una de las más novedosas cuestiones que vino a establecer la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente fue la separación de los procedimientos de gestión y sancionador. Para el desarrollo de esta, y de otras materias, se ha dictado recientemente el RD 1930/1998, de 11 de septiembre, conocido como Decreto sancionador. En esta primera aproximación vamos a ocuparnos de algunos aspectos que entendemos son de especial interés y dejaremos para otra ocasión el examen de otros temas que tampoco dejan de tener importancia. Lo primero que habremos de hacer, ante la nueva norma, es resaltar el mérito de su misma existencia, pues, desde la Ley de 1995 de reforma de la Ley General Tributaria, el Real Decreto 2631/1985, sobre procedimiento para sancionar las infracciones tributarias se encontraba en precario. No obstante esta felicitación, el aplauso no debe ser muy efusivo pues desarrollar al tiempo aquella Ley de 1995 y la LDGC va a traer consecuencias y desajustes que escasamente van a convencer al público. Dicho esto, señalaremos los dos temas objeto de nuestra atención por el momento. En primer lugar dedicaremos algunas reflexiones al ya viejo asunto de la ejecutividad de las sanciones, y, en segundo lugar, nos ocuparemos de la prescripción de las sanciones y de su tratamiento especial desde la tan cacareada separación de procedimientos.

1. La obligación administrativa de suministrar la valoración de determinados bienes. El art. 25.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (en adelante, LDGC) establece la obligación que incumbe a la Administración tributaria de informar, a solicitud del interesado y a los efectos de los tributos cuya gestión le corresponda, sobre el valor de los bienes inmuebles que vayan a ser objeto de adquisición o transmisión. Por su parte, su núm 2 prevé la exención de responsabilidad para el obligado que haya observado los criterios manifestados por la Administración. Llama la atención que el precepto únicamente contemple un solo tipo de bienes, sin hacer mención a los muebles y a otros derechos susceptibles de valoración económica que puedan ser objeto de transmisión, lo cual resulta criticable. De contrario no cabe afirmar que para el resto de bienes y derechos se encuentran los acuerdos previos de valoración del art. 9, pues éstos tienen restringido su ámbito a «cuando las leyes o reglamentos propios de cada tributo así lo prevean».

1. El procedimiento en la emisión de comunicaciones. A. Las solicitudes de información de los ciudadanos. El art. 7 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (en adelante, LDGC) dispone que «la Administración tributaria informará a los contribuyentes de los criterios administrativos existentes para la aplicación de la normativa tributaria a través de los servicios de información de las oficinas abiertas al público, facilitará la consulta a las bases informatizadas donde se contienen dichos criterios y remitirá comunicaciones destinadas a informar sobre la tributación de determinados sectores o fuentes de renta». A través de esta norma se otorga reconocimiento legislativo a una actividad de información que venía desarrollándose en la práctica diaria de la aplicación de los tributos. Se trata de la emisión de comunicaciones, que constituye una actividad de información y asistencia diferente de la desarrollada mediante la contestación a las consultas. A través de estas últimas -art. 107.1 de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT)-, los obligados tributarios se dirigen a la Administración para preguntarle acerca del «régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso le corresponda». Es decir, se trata de cuestiones que se refieren al régimen tributario concreto aplicable a cada sujeto. Las comunicaciones, por el contrario, no pretenden resolver su problemática particular, sino que se limitan a trasladar los criterios administrativos existentes para la aplicación de la normativa tributaria. Además, las contestaciones a consultas constituyen el mecanismo mediante el cual se elabora doctrina administrativa, mientras que las comunicaciones son una mera información de la misma. Por último, a las consultas les resulta aplicable, a diferencia de lo que ocurre con las comunicaciones, el régimen especial previsto en el art. 107 de la LGT.

OCTAVA.- Alegaciones (art. 21 ) y trámite de audiencia al interesado (art. 22). A.- Alegaciones.- El artículo 21. de la Ley establece que: “Los contribuyentes podrán, en cualquier momento del procedimiento de gestión tributaria anterior al trámite de audiencia o, en su caso, a la redacción de la propuesta de resolución, aducir alegaciones y aportar documentos u otros elementos de juicio, que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución.” A este respecto, la Instrucción de la AEAT ha ordenado adecuadamente que (8. 1.) “Cuando los contribuyentes formulen alegaciones y presenten documentos antes del trámite de audiencia, se tendrán en cuenta unos y otros al redactar la correspondiente propuesta de resolución, haciéndose expresa mención de la circunstancia de su aportación en los antecedentes de ésta.” Debemos destacar sobre esta cuestión que la posibilidad contemplada en la Ley solo es aplicable al procedimiento de gestión, habiéndose excluido a los procedimientos de revisión, con independencia de la mayor o menor flexibilidad que los TEA, u órgano competente, tengan sobre este particular. Asimismo, la Instrucción, al ordenar que las alegaciones del contribuyente han de ser tenidas en cuenta, no quiere significar la necesaria relación puntualizada de estas en la resolución, sino la mención a las mismas.

Introducción El artículo 37 de la Ley General Tributaria proclama que la Ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria, junto a los sujetos pasivos o deudores principales, a otras personas, solidaria o subsidiariamente. Manteniendo al mismo tiempo que salvo precepto expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria. Un acusado problema doctrinal es el de definir el fundamento o naturaleza de esta responsabilidad tributaria. En principio se trata de una institución de garantía o aseguramiento de la deuda tributaria, que no nace de la relación del deudor con el hecho imponible, sino de la relación o posición del responsable con el deudor principal. Pero es discutible si su naturaleza es de fianza civil de origen legal, o si tiene carácter sancionador, sobre todo en el caso de los administradores que responden a partir de su colaboración en la comisión de infracciones simples o graves, o si se trata de responsabilidad por hecho ajeno, o de subrogación en la postura del deudor, o de una asunción de deuda. Alfonso MANTERO (Los Administradores de sociedades y su responsabilidad tributaria, en Carta Tributaria, Monografías, núm. 275) entiende que todos los casos de responsabilidad se reconducen a supuestos de responsabilidad civil, con apoyo en previa imputabilidad de naturaleza penal: se trata de un supuesto del artículo 1902 del Código Civil: es preciso que existan acción u omisión, culpa o negligencia, y esto no se dirime en un proceso penal. Lo que ocurre es que el mencionado artículo 1902 del Código Civil instituye supuesto de responsabilidad por actos propios frente al perjudicado, mientras que en el caso de la responsabilidad tributaria, si bien puede mantenerse la imputación de responsabilidad por actos propios, esta responsabilidad no se predica respecto del perjudicado (la sociedad indebidamente administrada, que ha de afrontar la deuda ante la Hacienda Pública), sino ante la Administración Tributaria. Y si se sostuviese que el auténtico perjudicado es el Tesoro Público, entonces habría que admitir que el acto causante del perjuicio es el realizado por la entidad infractora y deudora, y no por el Administrador al que se imputa, por elevación, la responsabilidad. Y sólo tendría sentido la derivación de responsabilidad por las sanciones en la primera de las interpretaciones: responsabilidad por actos propios (incluidos los grados de participación que la Ley pueda establecer en la comisión de infracciones), mientras que no sería posible su proclamación en caso de responsabilidad por actos de terceros.

1. Planteamiento. La doctrina civilista distingue entre tres formas de constitución de un usufructo: la retención, la translación -se transmite la nuda propiedad con reserva del usufructo- y la enajenación simultánea del usufructo y la nuda propiedad a favor de dos o más personas distintas. La transmisión del derecho de usufructo sobre un bien no afecto a una actividad empresarial o profesional provoca en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) un incremento de patrimonio, pues, de conformidad con el art. 44 de su Ley reguladora (en adelante LIRPF), estamos en presencia de una variación en el valor del patrimonio del sujeto pasivo puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en la composición de su patrimonio (un derecho deja de integrar su patrimonio). Incremento que podrá ser regular o irregular. La doctrina administrativa, en varias consultas no vinculantes e informes, acoge esta tesis, pero considera que estamos en presencia de un incremento de patrimonio regular. Parte de un principio extraído del Derecho Civil: el usufructo es un derecho real sobre cosa ajena, de forma que no puede afirmarse su existencia como tal antes de desgajarse de la propiedad. Por ello, se afirma, la constitución de un usufructo constituye un incremento de patrimonio regular que se cuantifica en la totalidad de lo percibido.

Las sucesivas regulaciones que ha experimentado el régimen de recargos por ingreso extemporaneo viene dando lugar a interpretaciones divergentes sobre el recargo aplicable. Para algunos Tribunales, como el de Canarias, debe atenderse al devengo de lo obligación tributaria principal, en concepto de la cual se ingresa. Para otros, en cambio, el recargo aplicable será el vigente en el momento en que se realizó el ingreso, lo que estimamos más adecuado. En todo caso, la disp. trans. segunda de la Ley 25/1995 estableció la aplicación retroactiva del vigente sistema de recargos (del 5, 10, 15 y 20 por 100, según que el retraso sea inferior a tres meses, inferior a seis, inferior a doce meses, o superior a doce meses, en este último caso con intereses) para todos los ingresos realizados a partir del 1 de febrero de 1995, cualquiera que sea el período a que se refieran. En su momento (QF 14/95) defendimos la aplicación retroactiva de este sistema de recargos incluso para ingresos efectuados antes del 1 de febrero de 1995, basándonos en la naturaleza sancionadora, o al menos restrictiva de derechos, que tienen los recargos (a diferencia de los intereses y de la prestación tributaria principal), pero los Tribunales y especialmente los económico-administrativos venían negándose hasta ahora a aplicar dicho criterio, ateniéndose a la literalidad de la citada disposición transitoria.

En espera de que se produzca el esperado desarrollo reglamentario de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, el Sr. Director General de la Agencia Tributaria ha tenido la benevolencia de dictar una instrucción con el declarado propósito de coordinar y unificar los criterios de aplicación de la Ley. ‘La presente instrucción -reza el preámbulo- ni puede ni pretende tener efectos frente a terceros, como tampoco se propone interpretar ni aclarar norma alguna. (El subrayado es de este comentarista) Hace unos meses entré en una peluquería y requerí los servicios del profesional que la regía. A veces no me expreso con la propiedad que exigen las circunstancias. A la pregunta de cómo lo quería (el pelo), respondió: ‘Déjelo como lo llevo ahora.’ ‘En ese caso, caballero, -manifestó el menestral, plegando la toalla con la satisfacción de quien cumple su deber a poca costa,- he terminado. Son dos mil quinientas pesetas, IVA incluido.

I. Origen de este informe: la inclusión de las subvenciones en el denominador de la prorrata. A las subvenciones cuya concesión sea acordada desde 1.1.1998 (por aplicación de la Disposición Transitoria 22ª de la Ley de Acompañamiento a los Presupuestos del Estado para 1998, se excluyen las percibidas desde esa fecha si su concesión hubiera sido acordada con anterioridad) puede serles de aplicación el artº 102.uno LIVA en su nueva redacción, de forma que su percepción puede incidir en el cálculo de la regla de prorrata del perceptor. Así pues, desde esa fecha, dicha regla no sólo se aplica cuando se realicen operaciones con o sin derecho a deducir el IVA soportado, sino que también será aplicable cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones -tanto de capital como de explotación- no sujetas al IVA siempre que, con arreglo al artº 78.dos.3º, no deban integrar la base imponible de las operaciones de la Empresa subvencionada, y se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo

En la Consulta núm. 7 (Boletín del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, núm. 32, diciembre, 1997, p.p. 135-136), el ICAC se interroga sobre la procedencia de realizar revalorizaciones contables voluntarias. Su respuesta parte de que el precio de adquisición es de obligado cumplimiento para el registro contable de las operaciones “y sólo si existe una ley que lo permita se puede inaplicar el mismo”. Ello deriva, a su juicio, tanto del art. 38.1.f) del Código de Comercio, a cuyo tenor los elementos del inmovilizado y del circulante se contabilizarán por el precio de adquisición o coste de produccción como del Plan General de Contabilidad que en su primera parte dispone que el precio de adquisición deberá respetarse siempre, “salvo cuando se autoricen por disposición legal, rectificaciones al mismo”. Interpretando ambas disposiciones concluye el ICAC que “no se permite en nuestro rodenamiento jurídico contable revalorizaciones, salvo que una Ley así lo establezca”.