La disposición derogatoria del Real Decreto-Ley 1/1992, de 3 de abril (BOE del 7-4), de medidas urgentes sobre fomento del empleo y protección por desempleo declara expresamente derogado, entre otras normas, el artículo 72, número 5, de la ley 31/1991, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992. El precepto aludido era el que regulaba la deducción por creación de empleo en el Impuesto sobre Sociedades. No deja de ser sarcástico que una disposición que se autotitula de «fomento del empleo» derogue una norma cuya evidente finalidad era, precisamente, el fomento del empleo, y con mayor nivel de protección que las normas que vienen a sustituirla. Aparte de esto, el legislador de urgencia incurre en un descuido formal. Lo que se declara derogado es el artículo 72, número 5 de la ley 31/1991. Pues bien, el artículo 72 de la ley 31/1991 no está dividido en números. Lo que está dividido en números es el artículo 26 de la LIS, al que el precepto primeramente citado da nueva redacción. Es claro que lo que pretendía derogar el legislador de urgencia era el apartado cinco del artículo 26 de la ley 61/1978, en su redacción establecida por el artículo 72 de la ley 31/1991. Hace muchos años que el difunto profesor Freud demostró, en su «Psicopatología de la vida cotidiana», que la mala conciencia es una de las fuentes más frecuentes de lapsus y errores involuntarios.

1. Planteamiento Como todos sabemos, el endurecimiento del controvertido artículo 61-2 LGT, a través de la nueva redacción que le dio la disposición adicional 14ª-dos de la Ley 18/1991, motivó que numerosos contribuyentes, en los últimos días del 1991, presentasen declaraciones complementa¬rias o extemporáneas, con o sin ingreso simultáneo, con la finalidad de no incurrir en el «recargo único» previsto en la nueva redacción del 61-2. Nos estamos refiriendo a declaraciones extemporáneas correspondientes a deudas tributarias devengadas a partir de 1-1-90. Claro está que las anteriores podían acogerse a la regularización prevista en la citada disposición adicional 14ª. En estos días, los contribuyentes que presentaron declaraciones extemporáneas sin simultáneo ingreso, están recibiendo notificaciones de las consiguientes providencias de apremio, con recargo del 20%. Hasta aquí todo correcto y nada que objetar. Pero la sorpresa es que en estas notificaciones se consigna como fecha de la certificación de descubierto y de la providencia de apremio la de uno o dos días posteriores al vencimiento del plazo de presentación de declaraciones en el período al que correspondía la deuda, fecha, obviamente, anterior a la de presentación de la declaración extemporánea. Esto, cuando menos, ocurre en el ámbito geográfico en el que se desenvuelve el autor de estos papeles: Cataluña. La fecha que se atribuye a las certificaciones de descubierto es sorprendente, porque una cosa es que la Administración actúe con celeridad y otra que adquiera el don de la profecía. No concebimos cómo se puede certificar el descubierto de una deuda de la que la Administración no tiene conocimiento. Por otra parte, no vemos como puede compaginarse esta celeridad en la emisión de los títulos ejecutivos, con la dilación de varios meses en la notificación. Notable asincronía.

En nuestro trabajo 31/91 defendíamos el criterio de que la transformación de una sociedad no constituye motivo para que se considere cerrado el ejercicio fiscal ni, por ende, para abrir un nuevo período impositivo. Basábamos este criterio en la continuidad de la personalidad jurídica de la sociedad transformada, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 228 LSA. En la revista Tribunal Fiscal, nº 19, mayo de 1992 se publica una resolución de la Dirección General de Tributos, de fecha 26 de julio de 1991, en la que resolviendo consulta, se sostiene el criterio opuesto. La fundamentación de la resolución citada, tras admitir que la transformación de una sociedad anónima en una sociedad limitada no supone cambio en la personalidad jurídica de la sociedad, expone los siguientes argumentos: «Sin embargo, la norma mercantil exige un balance cerrado el día anterior al del acuerdo, así como otro balance final cerrado el día anterior al del otorgamiento de la escritura de transformación. La formulación de tales balances implica, necesariamente, determinar el saldo de la cuenta de Pérdidas y Ganancias, es decir, la liquidación contable de dicha cuenta. Por otra parte, el artículo 170 del Real Decreto 2.631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, dispone que el período impositivo coincidirá con el ejercicio económico, anticipándose la conclusión del mismo, entre otros casos, cuando se liquide la cuenta de resultados, por lo que si dicha liquidación tiene su consecuencia en la norma mercantil, la norma fiscal se remite a ella para considerar finalizado un período impositivo.

Ya hemos tenido ocasión de comentar reiteradamente que, desde el momento en que, dictada la Sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990, la Administración vio disipados los temores de que fueran declaradas inconstitucionales las normas que tipificaban las infracciones tributarias en la ley 10/1985, se ha producido una espectacular vuelta atrás en la práctica administrativa en materia de sanciones. Como es sabido, la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 -dictada bajo aquel santo temor reverencial-, recogiendo reiterada doctrina del Tribunal Supremo, declaraba que no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta que una persona o entidad que hubiese declarado fielmente o recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión materialmente típica a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entendiese vulnerada.

En el informe citado en el encabezamiento, reseñábamos una resolución del TEAR de Valencia según la cual la interrupción por más de seis meses de las actuaciones administrativas de inspección, incluso cuando dicha interrupción tenga lugar en la fase conclusiva del procedimiento -es decir, entre la extensión del acta y el acuerdo resolutorio del inspector jefe- produce el efecto previsto en el artículo 31-3º y 4º del RGI: se entiende no producida la interrupción de la prescripción por el inicio de las actuaciones. Pero la alegría dura poco en casa de los pobres. Nuestro compañero de Valencia Francisco Serantes nos ha hecho llegar una resolución del Tribunal económico-administrativo Central, de fecha 26 de febrero de 1992, que sustenta la tesis contraria. La argumentación del TEAC se apoya, fundamentalmente, en la ubicación sistemática del artículo 31 RIS, dentro del Título I, «Actuaciones Inspectoras». Dicho título I se cierra con los artículos 41 y 42. El primero de ellos declara que «las actuaciones inspectoras se darán por concluidas cuando, a juicio de la Inspección, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios que fundamenten los actos de gestión que proceda dictarse...». Según el artículo 42, «cuando proceda concluir las actuaciones inspectoras, se procederá, sin más, a documentar el resultado de las mismas conforme a lo dispuesto en el Título II de este reglamento, entendiéndolas así terminadas».

Recordemos. Intentando salvar el vacío legal producido por la sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989, la resolución de la Secretaría General de Hacienda de 28 de febrero de 1989 dispuso en su instrucción 3ª que los sujetos pasivos que, como consecuencia de la sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989, no pudiesen cuantificar los ingresos que deseasen realizar por dicho impuesto, amparándose en lo dispuesto en el apartado segundo del artículo 61 de la Ley General Tributaria, podrían obtener la exclusión de las sanciones correspondientes a las infracciones tributarias cometidas, comunicando a la Administración los elementos del hecho o de la base imponible o los demás necesarios para cuantificar sus obligaciones tributarias que no hubieran declarado previamente, en los plazos reglamentariamente establecidos. A continuación, se preveía que la Administración Tributaria, una vez en vigor las disposiciones derivadas de la sentencia del TC practicaría las correspondientes liquidaciones provisionales, notificándolas a los sujetos pasivos. Según la instrucción estas liquidaciones incluirían «los intereses de demora correspondientes» exclusivamente por el tiempo transcurrido entre el término del plazo voluntario de declaración y el día en que se hubiesen presentado la comunicación, con el consabido mínimo del 10%. El artículo 20-2 de la ley 20/89 dispuso lo siguiente: «Cuando los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas hubiesen formulado al amparo de lo previsto en la Instrucción Tercera de la Resolución de 28 de febrero de 1989 de la Secretaría General de Hacienda, comunicaciones a la Administración Tributaria reconociendo la existencia de elementos necesarios para cuantificar sus obligaciones tributarias, no declaradas previamente, procederán a realizar en el plazo de dos meses a partir de la entrada en vigor de la presente ley, las autoliquidaciones e ingresos que procedan, según los casos, por aplicación de las reglas a que se refiere el apartado 5 del artículo 15 o de los criterios del párrafo segundo del artículo 17, en relación con las disposiciones de los Capítulos I y II de esta ley. Transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior sin haberse realizado la autoliquidación e ingreso de la deuda tributaria, la Administración procederá a realizar las actuaciones pertinentes para su exacción, con imposición de las sanciones y liquidación de los intereses de demora que correspondan de acuerdo con las disposiciones en vigor.»

En este trabajo, se pretenden recoger las principales novedades en IRPF para 1995, junto con las vigentes en 1994 y temas que merecen una contínua actualización. Se dedica un extenso capítulo a la Estimación Directa, aplicado tanto a las actividades profesionales como empresariales.

En los trabajos citados en el encabezamiento tocábamos, entre otros puntos, el del cómputo de la antigüedad de los títulos, a efectos de incrementos o disminuciones patrimoniales, cuando entre la fecha de adquisición y la de enajenación, se hubiesen producido aumentos de capital con cargo a reservas. Las conclusiones a las que llegábamos en torno a este tema eran: a) Si el aumento de capital se formalizó mediante la emisión de nuevas acciones liberadas, la antigüedad de los nuevos títulos sería la correspondiente a la fecha del acuerdo de ampliación. Esta solución tiene su soporte legal en el artículo 48-uno-a), párrafo 4º, según el cual «cuando se trate de acciones total o parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el sujeto pasivo.» Y ha de ponerse en relación con el artículo 48-dos, cuando dispone: «A efectos de lo dispuesto en los apartados a), b) y c) del apartado anterior, se considerará, cuando existan valores homogéneos, que los transmitidos por el sujeto pasivo son aquéllos que adquirió en primer lugar.» b) Si la ampliación de capital se formalizó mediante estampillado de las acciones antiguas, aumentando su valor nominal, entendíamos que, en el caso posterior de enajenación, el total valor de enajenación habría de prorratearse en propor¬ción al valor de adquisición originario y al nominal de la amplia¬ción. Y cada una de estas dos porciones tendría su tratamiento separado. En la primera, la antigüedad sería la correspondiente a la suscripción o adquisición originaria; y en la segunda, la correspondiente al acuerdo de ampliación. Entendíamos que esta solución tenía su soporte legal en el artículo 45-tres de la ley, que se refiere a las «mejoras» en los elementos patrimoniales transmitidos.

En el informe 17/1992 nos hemos referido a una serie de consultas transmitidas por la Presidencia de la Asociación, a una de las cuales dábamos especial relieve por presentar perfiles más complejos. En el presente, agrupamos las tres consultas restan¬tes, susceptibles de ser contestadas sucintamente. 1. Subsistencia de la deducción por creación de empleo para los empresarios individuales. El artículo 78-5 de la ley 18/1991 declara aplicables a los sujetos pasivos por IRPF que ejerzan actividades empresariales o profesionales «los incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos o que se establezcan en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, con igualdad de porcentajes y límites de deducción». El artículo 26 de la ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades incluía, bajo la rúbrica común de «deducción por inversiones», tanto la deducción por inversión en activos fijos nuevos como la deducción por creación de empleo. Tanto una como otra fueron objeto de diversas modificaciones en su regulación a través de posteriores leyes de presupuestos. Pero, hasta 1988, inclusive, se mantuvo la rúbrica común. Fue en la ley de presupuestos para 1989 cuando, por primera vez, la modificación del artículo 26 LIS aparece bajo la rúbrica «deducciones por inversiones y creación de empleo». La misma rúbrica se mantiene en el real decreto-ley 7/1989, de 29 de diciembre, en la ley 5/1990, de 29 de junio y en la ley de presupuestos para 1991. Este cambio de rúbrica, unido al hecho de que el transcri¬to artículo 78-5 de la ley 18/1991 utiliza sólo el término «inver¬sión» lleva a plantear la duda sobre si, para los empresarios individuales, se mantiene el derecho a la deducción por creación de empleo.

1. Evolución de la normativa fiscal La ley 44/1978 disponía taxativamente en su artículo 18-3: «No tendrán la consideración de gastos deducibles, en ningún caso: ...b) Los pagos o prestaciones de cualquier clase que se efectúen entre las distintas personas que componen la unidad familiar, los cuales tampoco se computarán como ingreso de la persona que los reciba.» Bajo el imperio de la norma transcrita, concebida bajo el principio de tributación conjunta obligatoria de los miembros de la unidad familiar, no era posible, por lo tanto, la deducción, como gastos de una actividad empresarial, de las retribuciones por prestaciones de trabajo o de capital del cónyuge o hijos menores en la empresa familiar. Dicha norma no figuraba entre las que fueron declaradas inconstitucionales en el fallo de la sentencia de 20 de febrero de 1989. Y ello es lógico, porque el precepto, aisladamente considerado, es congruente con el sistema de tributación conjunta, cuya subsistencia permitía la sentencia del TC, siquiera fuese como opción voluntaria. Lo que se declaraba inconstitucional era el carácter obligatorio del sistema de tributación conjunta. Pero, es claro que el repetido artículo 18-3 era incompatible con el sistema de tributación individual. Entendiéndolo así, el artículo 9-1-c) de la ley 20/1989 incluido entre las reglas de la tributación individual para los años 1988 y 1989 dispuso: «Cuando resulte debidamente acreditado, existiendo el correspondiente contrato laboral, que el cónyuge o los hijos menores del sujeto pasivo que convivan con él, trabajan habitual¬mente y con continuidad en las actividades empresariales, profesionales o artísticas desarrolladas por el mismo, se deducirán, para la determinación de los rendimientos, la retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores al coste medio anual por empleado de la planti¬lla, si la hubiese, o en otro caso, al importe del salario mínimo interprofesional fijado para el ejercicio. Dichas cantidades se considerarán obtenidas por el cónyuge o los hijos menores, en concepto de rendimientos de trabajo, a todos los efectos tributarios. Cuando el cónyuge o los hijos menores del sujeto pasivo que convivan con él realicen prestaciones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la explotación económica o actividad profesional o artística de que se trate, se deducirá, para la determinación de los rendimientos del titular, la contrapresta¬ción estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado, y, a falta de aquélla, éste último. La contraprestación o el valor de mercado se considerarán rendimientos del capital del cónyuge o los hijos menores a todos los efectos tributarios.»