SUMARIO: I. Planteamiento II. Régimen jurídico 1. Naturaleza 2. Cuantificación 3. Destino de las sumas recaudadas III. Problemas de Derecho comunitario 1. Compatibilidad con la libertad de circulación de personas 2. Compatibilidad con el Impuesto sobre el Valor Añadido IV. Problemas constitucionales 1. Principio de capacidad económica 2. Prohibición de barreras fiscales 3. Superposición con otros impuestos estatales y locales A. Impuestos estatales B. Impuestos locales V. Conclusiones I. Planteamiento El Impuesto sobre Estancias en Empresas Turísticas de Alojamiento se ha presentado a la opinión pública como un impuesto ecológico relacionado con el impacto ambiental del sector turístico en las Islas Baleares. Como veremos, este planteamiento dista de ser exacto, surgiendo así diversos problemas constitucionales y de derecho comunitario.

SITUÁNDONOS ... El miércoles 30 de mayo del presente año, el BOE publicaba la Orden del día 11 del mismo mes mediante la cual veía la luz finalmente la adaptación sectorial del Plan General de Contabilidad (PGC) a las empresas del sector vitivinícola. Decimos finalmente, por cuanto el borrador como tal de esas normas llevaba ya varios meses circulando desde que se incluyera en el BOICAC 40, allá en diciembre de 1999. La producción normativa en materia contable en España está resultando casi imparable durante los últimos años puesto que este plan contable específico para el sector vitivinícola se añade a los que han aparecido con anterioridad y desarrollados sobre la base del actual PGC de 1990: constructoras, inmobiliarias – que de retruque, ven modificadas ahora determinadas cuestiones sobre sus existencias como consecuencia de la toma de posición que afecta a las empresas vitivinícolas -, federaciones deportivas, sociedades anónimas deportivas – éstas en dos ocasiones, la primera en 1995 y la segunda en 2000 -, asistencia sanitaria, sector eléctrico, entidades no lucrativas, concesionarias de autopistas, abastecimiento y saneamiento de agua. Estos avances en nuestro ordenamiento contable van de consuno con los nuevos aires que ambientan el área europea, motivo por el cual en estas normas de adaptación al sector vitivinícola de las cuales haremos una síntesis de sus pasajes más relevantes se establece que las cuentas anuales deben formularse en nuestra moneda nacional: el euro – ello a tenor de lo dispuesto en la Ley 46/1998 -, aun cuando para el período transitorio, que concluye, recordémoslo, el próximo 31 de diciembre, cabe la posibilidad de que se expresen todavía en pesetas. Y es que el euro está llamando con insistencia inaplazable a nuestras puertas: el 1 de enero de 2002 ya está en casa y en nuestros bolsillos, contante y sonante. Lo del euro, ¡era verdad!, seguro que exclamará algún cachondo integral cuando disponga de las primeras monedas y billetes.

1. INTRODUCCIÓN 2. EL COMERCIO ELECTRÓNICO EN INTERNET 3. EL COMERCIO ELECTRÓNICO EN INTERNET: MARCO LEGAL 3.1. Ámbito internacional 3.2. Ámbito comunitario 3.2.1. Directiva sobre ventas a distancia 3.2.2. Propuesta modificada de Directiva de Directiva del Parlamento Europeo del Consejo, relativa a determinados aspectos jurídicos del comercio electrónico en el mercado interior presentada por la Comisión con arreglo al apartado 2 del artículo 250 del Tratado CE 3.3. Ámbito nacional 4. FISCALIDAD DEL COMERCIO ELECTRÓNICO: ASPECTOS GENERALES 4.1. Principios básicos de imposición del comercio electrónico 4.2. La imposición del comercio electrónico 5. COMERCIO ELECTRÓNICO E IMPOSICIÓN DIRECTA 5.1. Calificación de las rentas obtenidas 5.2. La localización de las actividades 5.3. La problemática del establecimiento permanente 5.3.1. El establecimiento permanente en la normativa vigente 5.3.2. Establecimiento permanente y comercio electrónico 5.4. Precios de transferencia y comercio electrónico 5.5. Paraísos fiscales y comercio electrónico 5.6. Dinero electrónico y evasión fiscal. Transferencias electrónicas de fondos a bancos de paraísos fiscales

1. Planteamiento. El art. 8.Dos.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA (en adelante, LIVA), considera entregas las "transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa", siempre que se realice en favor de persona distinta del propietario. Por tanto, el precepto considera como entregas las adjudicaciones de bienes inmuebles en virtud de una subasta administrativa o judicial. El Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRITPyAJD) omite toda referencia a tales operaciones, no así su Reglamento, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, que dedica su art. 20 a las subastas "a condición de ceder". En nuestra opinión, para que una determinada transmisión de bienes en subasta judicial quede sujeta al IVA es necesario que concurran varios elementos (art. 4.Uno de la LIVA). De un lado, el ejecutado o transmitente debe ser sujeto pasivo del tributo. De otro, la operación ha de realizarse en el seno de su actividad empresarial o profesional. En este sentido, el art. 4.Dos.b) de la LIVA considera, en todo caso, realizadas en su seno, las “transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al impuesto”. No obstante, es preciso tener en cuenta que este último requisito no se exige si nos encontramos ante una sociedad mercantil. O, mejor dicho, tratándose de sociedades mercantiles, todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las mismas, se entienden realizadas en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional y sus bienes siempre están afectos a la misma. Esta conclusión deriva de lo dispuesto en el art. 4.Dos.a) de la LIVA que considera “en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles”.

De vez en cuando la vida nos da sorpresas. Con sentido del humor pueden sobrellevarse. Incluso hubo quien me dijo alguna vez que la incertidumbre, propia del asesor fiscal, del que espera ser soprendido por la autoridad, es un elemento que hace divertida nuestra profesión. Yo no tengo tanto sentido del humor. Me queda mucho por aprender. La justicia, la coherencia, la lealtad, y no digamos la misericordia por la víctimas de las sorpresas propinadas por la autoridad, son valores exigentes que causan graves molestias a sus seguidores. Que se traducen en continuadas derrotas. Que son muy aburridas, francamente. Viene todo esto al caso, porque el T.E.A.C. se ha superado a sí mismo. Con la misma fecha, y sobre el mismo asunto, la imputación de los incrementos de patrimonio generados en las permutas de solares o terrenos en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, ha puesto dos resoluciones contradictorias entre sí. Y además confirma la sanción al contribuyente que se había atenido a la interpretación de una de las resoluciones, afirmando, sin sonrojo visible, que no existe asomo de interpretación razonable en el contribuyente sancionado. Por delante y por detrás. ¿No es divertido? Tengo un mi amigo asturiano (uno de los contribuyentes afectados por esta sabrosa contradicción es también asturiano) que viene sosteniendo, como el Bautista en el desierto, cada vez que se habla de posibles reformas de los procedimientos de revisión tributaria, la necesidad de suprimir de raiz la jurisdicción económica. Generalmente se le tiene por radical perdido, y los oyentes acompañan la escucha con misericordiosos y leves movimientos de cabeza. Ya se sabe… Asturias… sus Tribunales…

El inicio de un procedimiento siempre se realiza con el objetivo de obtener la pretensión que del mismo se deduzca. Sin embargo, resulta tan significativo que ello se consiga como que se consiga en un plazo que satisfaga el interés de los interesados. Las normas que inicialmente regulaban el procedimiento de la Inspección de los Tributos no fijaban un término de duración fijo. Así, el Reglamento General de la Inspección de los Tributos establecía que, como regla general, las actuaciones se iniciarían por iniciativa de la Inspección a través de la correspondiente notificación o por la personación de la Inspección de los Tributos en las dependencias del propio sujeto pasivo; se desarrollarían durante los días que fuera preciso, debiendo proseguir hasta su terminación conforme a su naturaleza y carácter; y finalizarían cuando, a juicio de la Inspección se hubieran obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión que procediese dictar, bien considerando la correcta situación tributaria del interesado o bien regularizando la misma con arreglo a Derecho. Además, en aras a la seguridad jurídica, el Reglamento General de la Inspección de los Tributos contenía un precepto que establecía la posibilidad de que las actuaciones se interrumpiesen justificadamente, atendiendo a las circunstancias que concurrían, y los efectos de una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, no imputable al obligado tributario, que no eran otros que la no interrupción del plazo de prescripción provocado por el inicio del procedimiento, con todas las consecuencias que de ello se derivan. La coexistencia del deber de la Inspección de documentar el resultado de sus actuaciones con el derecho del contribuyente a la finalización del procedimiento, tanto en los supuestos en que procede la regularización de la situación del obligado tributario, como en los supuestos en que, simplemente, se constate la corrección de su conducta, era una cuestión que la doctrina ya había puesto de manifiesto. Sin embargo, ciertos malos usos de la Inspección de los Tributos consistían en abandonar las actuaciones, sin extender actas de comprobado y conforme, cuando se creía que no iba a haber descubrimiento de deuda, o en alargar indefinidamente, durante años, las actuaciones inspectoras.

Asociación Española de Asesores Fiscales no comparte, necesariamente, las opiniones expuestas en sus informes por los autores.

Estando vigente la redacción del art. 64 de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT) anterior a la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derecho y Garantías de los Contribuyentes (en adelante, LDGC), en muchas actuaciones inspectoras se incoaron liquidaciones por los cinco ejercicios no prescritos. Si la citación se hubiera producido tras la LDGC el "quinto año" hubiera estado prescrito en el momento en que se llevó a cabo la misma. Como es sabido, la disposición final séptima de la LDGC fija su entrada en vigor a los veinte días de su publicación en el BOE (19 de marzo de 1998), mientras que se establece una vacatio legis hasta el 1 de enero de 1999 para la nueva redacción dada al art. 64 de la LGT. Ante esta redacción surgieron infinidad de interpretaciones que planteaban la duda de si el nuevo plazo de prescripción de cuatro años sólo afectaba a los hechos imponibles, infracciones cometidas, deudas liquidadas o ingresos realizados “a partir” de 1 de enero de 1999; o si, por el contrario, a las prescripciones en curso; o, por último, como sostenemos, si el nuevo plazo prescriptivo podía aplicarse con una retroactividad máxima, extendiéndolo a todas las situaciones que no hubiesen adquirido firmeza el 1 de enero de 1999. Con la intención de dotar a la materia de la máxima seguridad jurídica y, dada la trascendencia de la modificación introducida, el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero por el que se desarrolla parcialmente la LDGC se vió en la obligación de aclarar la cuestión. Así, incluyó una disposición final cuarta, cuyo apartado tercero señala que lo dispuesto en la nueva redacción del art. 64 de la LGT, "se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente".

1.- Las liquidaciones paralelas: su envío masivo En los últimos tiempos, la Administración tiene por costumbre enviar requerimientos a diversos concesionarios de vehículos, requiriendo el porque de la diferencia entre la base imponible declarada en el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, (en adelante IESDMT) y la declarada posteriormente en el modelo 347 de resumen anual de operaciones, que refleja como regla general, las operaciones efectuadas con terceras personas superiores a 500.000 pesetas. La referida diferencia surge, en ocasiones, como consecuencia de una praxis empresarial consistente en la elaboración de un primer contrato de venta de un vehículo, reflejada en una factura que incorpora como base imponible, a efectos del IVA y del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, el valor del vehículo. Con independencia de este contrato, se celebra otro, reflejado solamente en una factura, por el que se adquieren diversos complementos del vehículo. El resultado de este proceder mercantil es que el adquirente del vehículo liquida el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte a tenor del importe de la factura expresiva de su adquisición. La Administración, a la vista del modelo 347 y de la base imponible declarada en el mencionado impuesto, prescinde de la realidad jurídica, cual es la existencia de dos contratos y de dos facturas distintas, y practica liquidación paralela por la diferencia de base imponible no declarada en el IESDMDT. Pues bien, sin entrar en el análisis de la corrección o no de dicha praxis empresarial, pretendemos analizar si el proceder de la Administración es correcto o no, para lo cual, procede en primer lugar, centrar la atención en el hecho imponible del IESDMDT, definido en el artículo 65 de Ley 38/1992, de 28 de diciembre de Impuestos Especiales, en lo que aquí interesa, de la forma que sigue: a) La primera matriculación definitiva en España de vehículos automóviles nuevos o usados, accionados a motor para circular por vías y terrenos públicos, (...)

1.- Planteamiento. Es sabido que el valor de adquisición de la participación en una sociedad transparente se incrementa en el importe de los beneficios sociales, que, sin efectiva distribución hubiesen sido imputados a los socios durante el período de tenencia de la participación. (art. 15.9 de la Ley 43/1995, y art. 48, Uno,c de la Ley 18/1991). Esto posibilita la interposición de sociedades transparentes en los casos de existencia de rentas derivadas de transmisiones en sociedades a su vez transparentes, de tal modo que, aportadas en su valor de mercado las participaciones de esta sociedad transparente a otra de nueva creación, (supuesta su no sujeción al impuesto sobre la renta, en razón del período de tenencia), a ésta última le serían imputadas las rentas transparentes de la primera, incrementando automáticamente el coste de titularidad de las participaciones aportadas. De modo que tras enajenar los activos y, en su caso, repartir el resultado vía dividendos (el único recurso financiero que debe permanecer en la sociedad a disolver es el que ha de aplicarse al pago del I.S.S.), no sujetos a tributación en la primera entidad transparente, y procediendo a la disolución de esta primera entidad transparente en el mismo ejercicio en que se imputa la base positiva a la entidad transparente de nueva creación, se generaría en la mencionada entidad transparente de nueva creación el neto resultante de una base positiva en transparencia procedente de la primera sociedad en transparencia, y una base negativa en la disolución de la segunda sociedad en transparencia por diferencia entre el coste de titularidad y el valor de la aportación. Imputándose en consecuencia a los socios de la segunda entidad una base integrada por el neto resultante de estas dos partidas equivalentes y de signo contrario. Esta operativa, u otra menos sofisticada, ha sido autorizada en algún momento por la doctrina de la Dirección General de Tributos. Por ejemplo en la resolución de fecha 10 de enero de 1996: Descripción sucinta de los hechos: La entidad consultante es la única titular de las participaciones representativas del capital social de otra Sociedad "..., SA", cuyo activo está constituido exclusivamente por un solar. El solar será adjudicado a la entidad consultante en caso de que la entidad participada se disuelva. Cuestión planteada: Suponiendo que la entidad que se disuelve esté sometida al régimen de transparencia fiscal, existencia de incrementos o disminuciones de patrimonio en la sociedad que se disuelve y en el socio que recibe los activos de la misma. Contestación: De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la disolución de sociedades se considerará incremento o disminución de patrimonio del socio, sin perjuicio de los correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda. Se observa que pueden manifestarse incrementos o disminuciones patrimoniales tanto en la sociedad que se disuelve como en el socio que recibe la cuota de liquidación. En este sentido, es criterio de este Centro directivo que con base en el artículo 3.º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, el incremento o disminución de patrimonio puesto de manifiesto en la sociedad que se disuelve se computará por diferencia entre el valor real y el valor neto contable de los bienes y derechos transmitidos. Respecto del socio, el incremento o disminución patrimonial se determina por la diferencia entre el valor real de los bienes recibidos consecuencia de la cuota de liquidación social y el valor neto contable de la participación del capital que corresponda a aquella cuota. Caso de que la sociedad que se disuelve estuviera sometida al régimen de transparencia fiscal, la fiscalidad de esta operación será la siguiente: - En la sociedad que se disuelva se manifestará igualmente un incremento de patrimonio con la particularidad de que no tributará en ella y se imputará a su socio, de acuerdo con el régimen de transparencia fiscal. - En el socio, el incremento de patrimonio se determinaría por diferencia entre el valor real de los bienes recibidos y el valor de adquisición y de titularidad de la participación en el capital de la sociedad disuelta, siendo este valor la suma del precio desembolsado en la adquisición de la participación y el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios, debiéndose entender que forman parte de los beneficios sociales no distribuidos la plusvalía tácita manifestada en la sociedad que se disuelve por cuanto ha sido imputada al socio. En consecuencia resultará que el incremento de patrimonio imputado al socio se puede neutralizar en parte con la disminución de patrimonio que se manifiesta en él por motivo de la liquidación de su participación cuantificada en la forma señalada.