La obligación tributaria es una obligación “ex lege” con fundamento expreso en el artículo 31.1 de la Constitución, en virtud de la cual, el deudor debe pagar una determinada cantidad de dinero al acreedor. La obligación tributaria sigue el esquema general de la obligación en materia civil, con la diferencia de que el ciudadano siempre es el deudor y la Hacienda Pública siempre ocupará siempre la posición jurídica del acreedor. Lo dicho anteriormente sirve para una obligación tributaria sencilla donde siempre la relación jurídica es estrictamente fundamentada en la coexistencia del deudor (contribuyente) y acreedor (Hacienda Pública). Sin embargo, en ocasiones esa relación jurídica no es tan sencilla, especialmente cuando se trata de sociedades mercantiles, profesionales que de una forma periódica se vean obligados a presentar declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido, retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. En estos casos, es posible que no siempre el sujeto pasivo ocupe la posición jurídica de deudor y la Hacienda Pública no necesariamente sea acreedora del sujeto pasivo, pues la continua y permanente relación jurídica especialmente en lo que se refiere a las figuras tributarias anteriormente mencionadas, permite la modificación tradicional del sujeto pasivo y la Hacienda Pública, ya que ésta puede ser deudora y el sujeto pasivo ser acreedor. En el sistema de cuenta corriente se exige, a efectos de la compensación, que el sujeto pasivo resulte acreedor, de forma continua y regular en el tiempo, de devoluciones tributarias que puedan ser aplicadas al pago de sus deudas tributarias.

La controversia jurídica provocada por la actualización o elevación del importe de la tasa fiscal sobre el juego, ha sido objeto de amplia discusión tanto por parte de la doctrina como de atención por parte de los órganos jurisdiccionales, tal como se refleja en las numerosas sentencias dictadas, especialmente incluso del Tribunal Supremo como la de fecha 18 de noviembre de 1.998. El problema radica en que la denominada Tasa sobre el Juego no tiene una verdadera naturaleza jurídica de tasa, sino de impuesto, tal como proclamó el Tribunal Constitucional en su sentencia de 31 de octubre de 1.996. Y por otra parte, tal como veremos a continuación también aparece una discrepancia entre la exacción por esta figura tributaria y el Derecho Comunitario. La falta de relación de la exacción de la mencionada figura tributaria con el principio de capacidad económica del sujeto pasivo por la explotación de una determinada máquina de juego, en relación también con la cuota exigible. Numerosas sentencias han examinado la presente problemática en lo concerniente a si el incremento de las Tasas a que se refería el art. 83 de la Ley 31/1991, de Presupuestos Generales del Estado para 1992 o al correspondiente aplicable a los años sucesivos, afectaba o no a la Tasa que grava los juegos de suerte, envite o azar, en los términos previstos en la Circular 1/1992, sentando la doctrina que más adelante pasaremos a exponer. En todo caso no podemos olvidar la doctrina contenida en la sentencia dictada por el Tribunal Constitucional de 31 de octubre de 1996, que le declaró la nulidad por ser inconstitucional del art. 38.Dos.2 de la Ley 5/1990, al haber vulnerado el principio de irretroactividad normativa recogido en el art. 9.3 de la Constitución y sus razonamientos nos eximen de plantear de nuevo la cuestión, tal como interesó la recurrente con anterioridad a la sentencia citada.

No es normal la aplicación del principio constitucional de no confiscatoriedad en la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Ello es debido, quizás, a una visión negativa del mismo y a la interpretación que en cierto modo le dió el Tribunal Constitucional, cuando estimó que el principio de no confiscatoriedad únicamente podía hacerse valer contra todo el sistema tributario y no contra figuras tributarias de forma específica. Si lo anteriormente expuesto fuese cierto, resultaría que un principio constitucional no tendría eficacia práctica alguna, pues predicar el principio de no confiscatoriedad de todo el sistema tributario es reconocer su total y absoluta imposibilidad en cuanto a su aplicación. Sin embargo, es obvio que a través de los tipos impositivos de una determinada figura tributaria, tal como ocurre con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, puede llegarse a la confiscatoriedad de parte de la renta o los ingresos procedentes del trabajo de una persona. Unos tipos excesivamente elevados supondría la disuasión en llevar a cabo cualquier actividad profesional principal o accesoria, pues la aplicación de dichos tipo impositivos supondría la pérdida de la parte de ganancia que corresponde al interesado, una vez deducida la correspondiente imposición fiscal. Una interesante sentencia del Tribunal Supremo de 10 de julio de 1.999 anula una determinada disposición reglamentaria, precisamente por la elevación del tipo aplicable sobre los rendimientos íntegros.

1. Nota introductoria. Suele se habitual que los servicios de inspección de las Comunidades Autónomas incoen actas en base a la aplicación del art. 108.1 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (en adelante, LMV) y cuya vigencia reconocen, expresamente, los arts. 17.2 y 45.I.B) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRITP). El desarrollo reglamentario del precepto se debe al art. 17 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de este último tributo. En unas ocasiones -la mayoría- el contribuyente no habrá liquidado la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del citado impuesto y, en otras, tan sólo habrá presentado una autoliquidación exenta. El art. 108.1 de la LMV declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las transmisiones de valores, estén o no admitidos a cotización oficial. Dicho beneficio, sigue afirmando el precepto, no se aplica -por lo que quedan sujetas a la modalidad de “transmisiones patrimoniales onerosas”- a las “transmisiones de valores que representen partes del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones u otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en su 50 por 100 por inmuebles situados en territorio nacional, siempre que, como resultado de dicha transmisión, el adquirente obtenga la titularidad total de este patrimonio o, al menos, una posición tal que le permita ejercer el control sobre tales entidades.”

1. Planteamiento. La Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de mayo de 1999 -Ponente: Sr. Gota Losada. Aranzadi, 5122- se ocupa de algunas cuestiones sobre la imputación a los socios de bases imponibles procedentes de sociedades transparentes. Los hechos enjuiciados en la misma son los siguientes: A. La inspección de los tributos realizó actuaciones de comprobación abreviada a una entidad mercantil sometida al régimen de transparencia fiscal voluntaria. Como consecuencia de las mismas se levantó acta previa en la que se proponía un aumento de base imponible, que fue suscrita en disconformidad por la entidad y confirmada por el Inspector-Jefe. B. La entidad interpuso reclamación económico-administrativa contra el acto de determinación derivado del acta, que fue desestimada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de Cataluña. Interpuesto recurso de alzada, el Tribunal Económico-Administrativo Central lo estimó parcialmente. Así declara nulo el acto administrativo de determinación de la base imponible de la sociedad transparente porque, en el caso examinado, no concurrían los requisitos previstos en el art. 34 del Reglamento General de Inspección para la práctica de actuaciones de comprobación abreviada. En consecuencia, anula las actas y ordena que se incoen otras nuevas, después de haber procedido a una comprobación completa del hecho imponible de la sociedad transparente. C. La inspección, contraviniendo claramente la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, no procede a efectuar la comprobación completa referida, sino que se limita a incoar actas a los socios –marido y mujer-, imputándoles las bases que se derivaban del acta anulada.

El supuesto que es objeto de comentario es frecuente en la fase de ejecución forzosa del importe de la deuda tributaria. Es bien sabido y no es necesario extenderse en este aspecto, como la obligación tributaria, al estar impuesta por Ley deber ser cumplida por el sujeto pasivo dentro del período voluntario, pero cuando ello no ocurre y tampoco en el procedimiento de apremio se consigue saldar la deuda, no queda más remedio que el órgano de recaudación proceda al embargo de los bienes correspondientes y posteriormente a la subasta de los mismos. Pero en el presente caso, se trata de un empresario individual, que ve embargado uno de los bienes inmuebles de su patrimonio, y posteriormente es objeto de transmisión forzosa por medio de una subasta judicial, como consecuencia de no haber atendido puntualmente el pago de sus deudas. Es obvio que en modo alguno puede considerarse la actividad judicial en este caso, como una prolongación de la actividad empresarial del empresario objeto de ejecución forzosa. Cierto es que el bien inmueble objeto de transmisión forzosa pertenece a su patrimonio, tal como se ha indicado anteriormente, pero no interviene su voluntad en la transmisión, sino que es objeto de sustitución por la actividad judicial. De este modo, es inadmisible que dicha transmisión puede ser gravada con el importe correspondiente del Impuesto sobre el Valor Añadido, pues no hay actividad empresarial alguna que lo pueda justificar.

Una cuestión ciertamente conflictiva que suele presentarse con frecuencia, es la relativa a la calificación de las percepciones procedentes de la disolución de sociedades, con liquidación, a efectos de considerar si dichas percepciones merecen la consideración jurídica de incrementos de patrimonio o rendimientos del capital. El supuesto que vamos a desarrollar corresponde a un caso, ya resuelto, donde se aplicó la ley 44/1978, por resultar la aplicable en el momento de producirse el hecho imponible. En las Reformas Tributarias ocurre con frecuencia que los redactores finales de las disposicio¬nes reglamentarias, bien porque no han comprendido con claridad las ideas y principios que han inspirado la reforma, bien por inercia del pasado, lo cierto es que resucitan o reinstauran normas que están en clara con¬tradicción con las reformadoras. Esto ha ocurrido en el presente caso, y, por ello, se ‘puede considerar que conviene estudiar cuál era el trata¬miento tributario de la disolución, con liquidación, de las sociedades, en el Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la Ley 44/1978, puesto que aquel viejo y tradicional régimen ha renacido en el artículo 127.4 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real De¬creto 2384/1981, de 3 agosto, en su homólogo ar¬tículo 127.5 del Decreto Foral de Vizcaya 35/1985, de 1 abril. Antes de la Ley 44/1978, de 8 septiembre, una de las primeras y más importantes de la Reforma Tributaria iniciada en 1977, que reguló el nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, estaban vigentes el Impuesto sobre las Rentas del Capital y el Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, ambos surgidos de la Reforma Tributaria de 1964 (Ley 41/ 1964, de 11 de junio.

A efectos de una mejor compren¬sión de los problemas suscitados con el requerimiento anteriormente indicado, es conveniente analizar los antecedentes histórico-legislativos, sobre esta materia, y a la vez deducir de ellos su constante «ratio legis», para así comprender el significado del artículo 111, apartado 3, de la Ley General Tributaria, vigente cuando se acordó el requerimiento de datos por parte de la Administra¬ción Pública, siguiendo así los criterios interpretativos sugeridos por el artículo 3º apartado 1, del código Civil. Primera. Respecto de las Entida¬des de Crédito, al igual que las demás personas físicas y jurídicas, existía una obligación general de fa¬cilitar toda clase de datos, informes o antecedentes con transcendencia tri¬butaria, bien por suministro periódi¬co cuando así se hallaba establecido legal y reglamentariamente, o por re¬querimiento ocasional para conse¬guir por captación la información precisa.

La incidencia que puede tener en los ordenamientos estatales el contenido del artículo 13 B) apartado a) de la Sexta Directiva 77/388 CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1.977 (armonización de las legislaciones de los impuestos sobre el volumen de negocios, sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido), es directa, en el sentido de que los Estados miembros de la actual Unión Europea, tal como ya se ha dicho incluso desde esta misma publicación, están obligados a armonizar, esto es, a igualar sus ordenamientos a los principios y criterios que se establecen en la mencionada Directiva. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. No es un concepto legal verdaderamente explícito sobre la intención del Legislador, casi tenemos que adivinar que se entiende por prestación de servicio, y como el Legislador no lo dice claramente, no le queda más remedio que acudir a una enumeración de los supuestos que se consideran prestación de servicios, entre ellos, por lo que ahora nos interesa, se encuentra el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio. Los hechos que sirvieron de fundamento a la acción jurisdiccional ejercitada al amparo de lo dispuesto en el artículo 177 del Tratado de la CEE, se refieren a que la sociedad mercantil recurrente era tomador de un seguro colectivo cuyos asegurados son sus clientes, a quienes proporcionaba, siempre mediante una retribución, y en nombre propio y por cuenta propia, una determinada cobertura de seguro a través de un asegurador. Ello suponía la interferencia del mencionado Impuesto sobre el Valor Añadido, pues tal prestación de servicios constituye una operación de seguro al amparo de lo dispuesto en el artículo 13 B) apartado a) de la Sexta Directiva, en los términos anteriormente indicados, donde se incluye las operaciones de seguro.

Puede considerarse la motivación del acto administrativo como el razonamiento, la justificación racional o explicación de la decisión adoptada por el órgano competente. La motivación es exigible tanto en los actos reglados como en los actos discrecionales, pues en ambas clases de actos la Administración Pública emite una declaración de voluntad dirigida a un particular, a quien debe justificar el razonamiento de la mencionada decisión. Se considera que la motivación es un requisito típico de los actos administrativos y especialmente de los de naturaleza tributaria, pues éstos se consideran actos administrativos típicos de gravamen, aun cuando proceda de una obligación legal con fundamento incluso constitucional, como claramente dispone el artículo 31.1 de la Constitución, con lo que aun se refuerza más la necesidad de que el órgano competente que dicte el acto deba razonarlo a efectos de que el interesado, en este caso, el sujeto pasivo, tenga pleno conocimiento de las causas que han motivado el mismo, pueda impugnarlo y posteriormente ser revisado, si procede, en la jurisdicción contencioso-administrativa. No es la motivación un requisito meramente formal, sino intrínseco en la misma naturaleza jurídica del acto administrativo. A través de la motivación es como puede controlarse la causa del acto, pues necesariamente es en la motivación donde la Administración Pública deberá aplicar la norma jurídica que le sirva de fundamento para la adopción de la decisión correspondiente. Al mismo tiempo, la motivación al estar dirigida, en primer lugar, al interesado, le informa del razonamiento del acto a efectos de que pueda conocer las causas de la desestimación de la solicitud y poder interponer el correspondiente recurso administrativo. En términos generales puede afirmarse que la regulación existente de los actos que precisan preceptivamente de motivación, es muy amplia pero en todos ellos se aprecia la necesidad intrínseca de justificar el motivo, la causa de la adopción de la decisión administrativa.