Es muy posible que la tasa, como figura tributaria autónoma, sea la que más directamente sienta el ciudadano en sus relaciones con la Administración Pública, y al mismo tiempo, también es posible que sea el tributo más complejo y que más reformas haya tenido en el sistema impositivo español. Si el impuesto es considerado como el tributo típico por antonomasia, la tasa siempre aparece rodeada por ciertas características que la identifican, en ocasiones, con los precios públicos en función del carácter de contraprestación que se les reconoce, siendo esta una de las notas configuradoras de la naturaleza jurídica de las tasas. No obstante la crítica que se puede formular en las tasas, conviene tener en cuenta, por lo que ahora nos interesa y el ejemplo que se expondrá a continuación, que las tasas reflejan de forma mínima el principio de capacidad económica del sujeto pasivo, por cuanto esta figura tributaria necesariamente se relaciona con el desenvolvimiento de una actividad de un determinado ente público que se refiere a la persona del obligado tributario. Dicho con otras palabras, en la tasa el hecho imponible no puede nunca surgir sin la necesaria colaboración administrativa. Uno de los múltiples aspectos dignos de comentario acerca de las tasas, es la cuantificación de las mismas, que siempre deberá realizarse en función de la actividad administrativa que recibe el sujeto pasivo. Es por ello, que el artículo 19.2 de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, dispone que “el importe de las tasas por la prestación de un servicio o por la realización de una actividad no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestación recibida.”

Debemos comenzar con la exposición del concepto del Impuesto sobre Actividades Económicas, que precisamente, nos dará la solución acerca de la determinación de la cuestión conflictiva referente a la posible existencia o no de la exención de esta figura tributaria respecto de las Cajas de Ahorro. Así el artículo 79 de la Ley 39/1988, de 30 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, dispone: “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo, de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas de los impuestos.” El proceso evolutivo que ha caracterizado a las Cajas de Ahorro, en la figura tributaria de que se trata en la sentencia objeto de comentario, se inicia con el Decreto-ley de 14 de marzo de 1.933, que aprobó el Estatuto Especial para las Cajas Generales de Ahorro Popular y culminó con el real Decreto Legislativo 1298/86, de 28 de junio, sobre adaptación del derecho vigente en materia de Entidades de Crédito al de las Comunidades Económicas Europeas, incluyendo a las Cajas de Ahorro y a la Caja Postal de Ahorro, como entidades de crédito, entendiendo por éstas a “toda empresa que tenga como actividad típica y habitual recibir fondos del público en forma de depósito, préstamo, cesión temporal de activos financieros u otras análogas que lleve aparejada la obligación de sus restitución, aplicándola por cuenta propia a la concesión de créditos u operaciones de análoga naturaleza” (artículo 1º).

La Administración, al menos hasta la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), no ha considerado como deducibles los gastos de representación con clientes y proveedores. Buena prueba de esto último son las resoluciones del TEAC de 22 y 29 de noviembre y 12 de diciembre de 1995 (Jurisprudencia Tributaria, 1698, 1703 y 1739), que, aunque reconocen su conveniencia para la actividad de la empresa, los consideran innecesarios para la obtención de los ingresos. En el mismo sentido la Sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de abril de 1993 (Jurisprudencia Tributaria, 380), respecto a los correspondientes a cestas de Navidad, juguetes de Reyes, ramos de flores a esposas de empleados, atenciones a clientes, invitaciones, etc., así como, más recientemente, la resolución del TEAC de 13 de febrero de 1998 (Jurisprudencia Tributaria, 484), con los relativos a compra de lotería y regalos a los empleados. Esta última resolución no aplica sanciones pues considera que nos encontramos ante una discrepancia razonable en la interpretación de las normas. Sin embargo, es preciso tener en cuenta que tales gastos no constituyen una liberalidad, en el sentido del art. 14.f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, que regulaba con anterioridad el tributo (en adelante, LIS/1978), ya que expresamente excluye de esta consideración «las cantidades que las empresas dediquen a la promoción de sus productos». Por su parte, el art. 111.g) del Reglamento de esta norma, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, reconocía como partida deducible el importe de «Relaciones públicas, publicidad y propaganda».

En el supuesto que vamos a analizar, la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa de 1.956, en su artículo primero, encomienda precisamente a los órganos de esta especializada Jurisdicción el conocimiento de “las pretensiones que se deduzcan en relación con los actos de la Administración Pública sujetos al Derecho Administrativo y con las disposiciones de categoría inferior a la Ley.” Ello significa que la Jurisdicción Contencioso-administrativa tiene la función de controlar la legalidad de los reglamentos y de declarar, en consecuencia, la nulidad de los que estén afectados por algún vicio de legalidad. También la Constitución dispone en su artículo 106.1 que “Los tribunales controlan la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa.” Desde un punto de vista procesal también hay que tener en cuenta, por lo que a continuación se expondrá, que en función de lo que se determina en el artículo 39 de la Ley de la Jurisdicción de 1.956, que resultaba aplicable en el supuesto objeto de comentario: “1. Las disposiciones de carácter general que dictare la Administración del Estado, así como las entidades locales y las Corporaciones e Instituciones públicas, podrán ser impugnadas directamente ante la Jurisdicción Contencioso-administrativa, una vez aprobadas definitivamente en la vía administrativa.

Como principio general solamente los bienes objeto de embargo que sean los que se hallan incluidos en el ámbito patrimonial del deudor, en el procedimiento de ejecución, podrán ser objeto de ejecución en la posterior subasta.

La solidaridad es uno de los aspectos que normalmente producen mas conflictividad en una relación jurídico tributaria, pues la concurrencia de varias personas físicas o jurídicas en la producción del hecho imponible, determinará siempre la necesidad de determinar el grado de responsabilidad de esos sujetos en la obligación de pago de la deuda tributaria. La Ley General Tributaria ha pretendido resolver el problema con una declaración general, en su artículo 34 que dispone lo siguiente: “La concurrencia de dos o más titulares en el hecho imponible determinará que queden solidariamente obligados frente a la Hacienda Pública, salvo que la Ley propia de cada tributo dispusiere lo contrario.” Aparte de otros supuestos de solidaridad que aparecen reconocidos expresamente en la Ley General Tributaria, lo importante es determinar el alcance de la voluntad legislativa en función de los distintos supuestos que se pueden plantear en la vida diaria. En el ejemplo que será objeto de comentario a continuación, se trata de dos personas que adquieren un bien inmueble por mitad y proindiviso, lo cual no siempre supone que exista un principio de solidaridad entre ellos, a efectos tributarios, aun cuando en el ámbito tributario el principio general sea la solidaridad a diferencia de lo que ocurre en Derecho Civil. Si dos son los adquirentes de dicho bien inmueble, en principio deberán ser dos los sujetos pasivos de la figura tributaria de que se trate, en este caso, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. No puede hablarse, en consecuencia de que exista un solo hecho imponible, sino dos, uno y en consecuencia, las vicisitudes y circunstancias de cada particular relación jurídico tributaria, no pueden ni deben comunicarse a la otra.

1. Nota introductoria. Suele se habitual que los servicios de inspección de las Comunidades Autónomas incoen actas en base a la aplicación del art. 108.1 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (en adelante, LMV) y cuya vigencia reconocen, expresamente, los arts. 17.2 y 45.I.B) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRITP). El desarrollo reglamentario del precepto se debe al art. 17 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de este último tributo. En unas ocasiones -la mayoría- el contribuyente no habrá liquidado la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del citado impuesto y, en otras, tan sólo habrá presentado una autoliquidación exenta. El art. 108.1 de la LMV declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las transmisiones de valores, estén o no admitidos a cotización oficial. Dicho beneficio, sigue afirmando el precepto, no se aplica -por lo que quedan sujetas a la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas»- a las «transmisiones de valores que representen partes del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones u otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en su 50 por 100 por inmuebles situados en territorio nacional, siempre que, como resultado de dicha transmisión, el adquirente obtenga la titularidad total de este patrimonio o, al menos, una posición tal que le permita ejercer el control sobre tales entidades.» Tal y como puede comprobarse la exclusión del beneficio fiscal exige la presencia de uno de estos dos requisitos nacidos a consecuencia de la transmisión: la adquisición de la totalidad del patrimonio de la sociedad o la obtención de una posición que le otorgue un control sobre la misma.

1.- INTRODUCCION Como nos hallamos ante una Sentencia un tanto compleja, refiriéndose además a una materia que no es de dominio común, como es el Derecho Comunitario, procedemos a examinar por separado las cuestiones que se tratan con el fin de facilitar su comprensión. 2.- CUESTIONES QUE SE PLANTEAN EN LA SENTENCIA 2.1.- Sobre la exención del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a locales. La principal cuestión que se plantea en esta Sentencia, aún cuando no queda resuelta en el Fallo, al declarar el Tribunal inadmisible el Recurso de Apelación por razón de la cuantía, es la de si el arrendamiento de locales, esta o no sujeto al IVA, teniendo en cuenta los términos de la Sexta Directiva y la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. El Tribunal Supremo, sienta el criterio de que el arrendamiento de locales esta exento de IVA, aunque como decimos la sentencia no tenga valor jurisprudencial.

La complejidad del Derecho Tributario como rama propia dentro del contexto general del Derecho Administrativo, permite una relación constante y fluida con otras ramas del Derecho. Ello suele configurar en el proceso contencioso-administrativo una cuestión prejudicial, en el sentido de que el órgano jurisdiccional debe, con anterioridad a la consideración de la cuestión controvertida principal, resolver un aspecto jurídico que es propio, en este caso, del Derecho Civil, siendo decisiva la resolución de esa cuestión procedente del Derecho Privado, a efectos de resolver una controversia propia del Derecho Público, tal como ocurre en la relación jurídico tributaria. En la Sentencia de 16 de junio de 1.999, se resuelve una cuestión de amplia trascendencia tributaria, acerca de la consideración que fiscalmente merece la unidad familiar en el supuesto de separación de ambos cónyuges.

En el supuesto de transmisión de un cupón, quien recibe el rendimiento del capital mobiliario es siempre el obligacionista y, en consecuencia, será a éste a quien se le debe practicar la retención correspondiente. Se trata de un supuesto frecuente que tiene amplios efectos tributarios, pues la emisión de obligaciones o cupones supone siempre la oferta de un contrato de préstamo que el futuro prestamista, es decir, el obligacionista, aceptará mediante la correspondiente subscripción. En el presente caso, la obligación puede considerarse como una parte alícuota del préstamo conferido a la sociedad mercantil. Pero aparte del obligacionista también hay otras personas que pueden intervenir en la cesión de un cupón, cuya posición jurídica tanto viene determinada por el Código Civil, la Ley de Sociedades Anónimas y la legislación tributaria. Vamos a determinar el tratamiento tributario que corresponde en el Impuesto sobre Sociedades al adquirente de cupones de obligación por la percepción del nominal, lo que requiere una previa delimitación jurídica y económica de la operación realizada y de los ingresos obtenidos en ella, y en segundo lugar el análisis de la normativa tributaria aplicable fin de encajar aquéllos en la categoría de renta que proceda. Para lo primero es conveniente contemplar, como punto de partida lógico, el marco en el que se inserta la operativa aquí planteada: la emisión de obligaciones, bonos, o cualquiera que sea denominación que se dé, supone la oferta de un contrato de préstamo que el futuro prestamista (obligacionista), tal como se ha indicado con anterioridad, acepta mediante la suscripción (en este sentido el artículo 287 de la Ley de Sociedades Anónimas de 22 de diciembre de 1989). De este modo, las obligaciones constituyen, así, valores que incorporan o reconocen, como indica el artículo 282 de ley citada Ley, la deuda que una sociedad contrae con la pluralidad de prestamistas que suscriben la emisión. Ya estén repre¬sentadas por medio de títulos o de anota¬ciones en cuenta, como autoriza el articulo 290 de la misma Ley, es característica de la misma su transferibilidad, es decir, su transmisibilidad que por otra parte, es propia de práctica¬mente todos los derechos y que en el caso de las obligaciones, como de los valores negociables en general, se ha pretendido dotar de mayor agilidad o amplitud. Esta transmisibilidad ha quedado plenamente reconocida en la expresión «negocia¬bilidad», como se reconoce en la Exposición de Motivos de la Ley de Mercado de Valores de 28 de julio de 1988.