La obligación tributaria, configurada como una obligación “ex lege” con fundamento constitucional (artículo 31.1), aparece caracterizada por la existencia siempre del sujeto pasivo, a quien se le impone la carga de responder del pago efectivo de la deuda tributaria. Pero a lo largo del desarrollo de la obligación tributaria, es muy posible que el sujeto pasivo, con la condición de deudor principal (artículo 10 del Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación), no pueda abonar la deuda tributaria, en cuyo caso, entraría en aplicación la figura tributaria del responsable. Según se determina en el artículo 37.1 de la Ley General Tributaria, “La ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria, junto a los sujetos pasivos o deudores principales, a otras personas, solidaria o subsidiariamente.” Ello viene a significar, entre otras cosas, que el Legislador quiso establecer la obligación tributaria con una naturaleza especial de ineludible cumplimiento, en el sentido de que es posible que el sujeto pasivo, deudor principal, tal como se ha indicado anteriormente, no pueda pagar la deuda tributaria, lo que no impedirá por la intervención del principio de la responsabilidad tributaria, que otras personas relacionadas directamente con esa obligación, sean llamadas por Ley al pago de la deuda tributaria. Es evidente que, en estos casos, es necesario que se haya producido el nacimiento de la obligación tributaria para el responsable, a través de la notificación preceptiva del acto de derivación de responsabilidad, que constituye el presupuesto de hecho necesario para que pueda exigirse el pago de la deuda tributaria. Ello nos podría llevar a un comentario mucho más amplio y también interesante en el sentido de distinguir perfectamente entre la existencia de la obligación tributaria, que existe para el sujeto pasivo y no paga, y la exigibilidad de la misma a un tercero responsable.

De nuevo aparece el acta de conformidad, o mejor dicho, no el acta en sí misma considerada, sino la posibilidad o no de impugnación de la misma, como motivo de controversia jurídica en esta interesante sentencia. El artículo 61.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprobó el Reglamento General de la Inspección de Tributos, dispone lo siguiente: “Las liquidaciones tributarias producidas conforme a la propuesta contenida en un acta de conformidad y los demás actos de liquidación dictados por la Inspección de los Tributos serán recurribles en vía económico-administrativa, previo el recurso de reposición ante el Inspector-Jefe, si el interesado decidiera interponerlo. No podrán impugnarse las actas de conformidad, sino únicamente las liquidaciones tributarias definitivas o provisionales, resultantes de aquéllas.” Incluso debe tenerse en cuenta, a los efectos que luego se dirán, que al dorso del modelo utilizado normalmente de acta de conformidad se advierte a los firmantes acerca de las normas del artículo 60.3, así como que si no están conformes con la liquidación que se produce al transcurrir el plazo del mes indicado, sin que el Inspector Jefe haga uso de sus facultades, los interesados podrán interponer el recurso de reposición (potestativo) o la reclamación económico-administrativa, en el plazo de quince días, contados a partir del transcurso de dicho mes. El Tribunal Supremo ha afirmado en sentencias de fechas 15 de diciembre de 1.995, 13 de marzo de 1.997 y 30 de abril de 1.998, entre otras, que no pueden impugnarse las actas de conformidad, sino las liquidaciones que derivan de las mismas.

El instituto de la retención tributaria in¬directa fue regulado en la Ley General Tributaria 230/ 1963, de 28 de diciembre, mediante la figura del sujeto pasivo sustituto, concretamente en su artículo 32 que no ha experimentado modificación alguna, y que dis¬pone: «Es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que por imposición de la ley, y en lugar de aquél, está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria. El concepto se aplica es¬pecialmente a quienes se hallan obligados por la ley a detraer, con ocasión de los pagos que realicen a otras personas, el gravamen tributario correspondiente, asu¬miendo la obligación de efectuar su ingreso en el Tesoro”. Este concepto de sujeto pasivo sustituto era plenamente acorde con el Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal y con el Impuesto sobre las Rentas de Capital concebidos por la Ley 41/1964, de 11 de junio, de Reforma Tributaria, pues, no en vano, el Ante¬proyecto de Ley inicial comprendía tanto la Ley Gene¬ral Tributaria, como la Reforma del Sistema Tributario, aunque luego posteriormente se dividió en dos Proyec¬tos de la Ley separados. El sujeto sustituto concebido en aquel contexto nor¬mativo se caracterizaba por las siguientes notas concep¬tuales: lº) El hecho imponible de la retención era el propio del Impuesto a cuenta e incluso la base de las retenciones era la propia base imponible de los respecti¬vos Impuestos a cuenta. 2º) La retención, debidamente practicada por el sustituto e ingresada, extinguía la obligación tributaria del sujeto contribuyente. 3º) Sólo exis¬tía una obligación tributaria, si bien por diversas razo¬nes, fundamentalmente prácticas, su cumplimiento se exigía al sustituto. 4º) El sujeto contribuyente respondía solidariamente de la retención, salvo que probara feha¬cientemente que la había soportado. 5º) En el sistema de impuestos directos sobre la renta, las retenciones operaban sobre determinados rendimientos del trabajo personal y rentas de capital mobiliario, pero sólo en la medida en que estos conceptos no constituyeran a su vez “ingresos propios de una actividad industrial, co¬mercial, de servicios, etc.”, es decir, de una explotación económica, por cuanto en estos casos, se aplicaban las exenciones técnicas de los respectivos Impuestos a cuenta, exenciones que extendían sus efectos a las retenciones. 6º) Existió un caso concreto, en el que se disociaba el hecho imponible del Impuesto a cuenta y el de las respectivas retenciones, fue en el Impuesto sobre Rendimientos’ del Trabajo Personal (art. 13 del Texto Refundido aprobado por Decreto 512/1967, de 2 de marzo TRCL 1967, que ex¬cluyó de la sustitución a las cuotas que tuvieran su ori¬gen en la acumulación a efectos. de dicho Impuesto a un mismo titular de percepciones superiores a la cifra del limite exento o por las minoraciones en la base im¬ponible que se practicaban en más de una retribución, para determinar la base liquidable. Respecto de estas cuotas el sujeto pasivo era el propio sujeto contribuyente.

Es muy posible que la tasa, como figura tributaria autónoma, sea la que más directamente sienta el ciudadano en sus relaciones con la Administración Pública, y al mismo tiempo, también es posible que sea el tributo más complejo y que más reformas haya tenido en el sistema impositivo español. Si el impuesto es considerado como el tributo típico por antonomasia, la tasa siempre aparece rodeada por ciertas características que la identifican, en ocasiones, con los precios públicos en función del carácter de contraprestación que se les reconoce, siendo esta una de las notas configuradoras de la naturaleza jurídica de las tasas. No obstante la crítica que se puede formular en las tasas, conviene tener en cuenta, por lo que ahora nos interesa y el ejemplo que se expondrá a continuación, que las tasas reflejan de forma mínima el principio de capacidad económica del sujeto pasivo, por cuanto esta figura tributaria necesariamente se relaciona con el desenvolvimiento de una actividad de un determinado ente público que se refiere a la persona del obligado tributario. Dicho con otras palabras, en la tasa el hecho imponible no puede nunca surgir sin la necesaria colaboración administrativa. Uno de los múltiples aspectos dignos de comentario acerca de las tasas, es la cuantificación de las mismas, que siempre deberá realizarse en función de la actividad administrativa que recibe el sujeto pasivo. Es por ello, que el artículo 19.2 de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, dispone que “el importe de las tasas por la prestación de un servicio o por la realización de una actividad no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestación recibida.”

Debemos comenzar con la exposición del concepto del Impuesto sobre Actividades Económicas, que precisamente, nos dará la solución acerca de la determinación de la cuestión conflictiva referente a la posible existencia o no de la exención de esta figura tributaria respecto de las Cajas de Ahorro. Así el artículo 79 de la Ley 39/1988, de 30 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, dispone: “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo, de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas de los impuestos.” El proceso evolutivo que ha caracterizado a las Cajas de Ahorro, en la figura tributaria de que se trata en la sentencia objeto de comentario, se inicia con el Decreto-ley de 14 de marzo de 1.933, que aprobó el Estatuto Especial para las Cajas Generales de Ahorro Popular y culminó con el real Decreto Legislativo 1298/86, de 28 de junio, sobre adaptación del derecho vigente en materia de Entidades de Crédito al de las Comunidades Económicas Europeas, incluyendo a las Cajas de Ahorro y a la Caja Postal de Ahorro, como entidades de crédito, entendiendo por éstas a “toda empresa que tenga como actividad típica y habitual recibir fondos del público en forma de depósito, préstamo, cesión temporal de activos financieros u otras análogas que lleve aparejada la obligación de sus restitución, aplicándola por cuenta propia a la concesión de créditos u operaciones de análoga naturaleza” (artículo 1º).

La Administración, al menos hasta la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), no ha considerado como deducibles los gastos de representación con clientes y proveedores. Buena prueba de esto último son las resoluciones del TEAC de 22 y 29 de noviembre y 12 de diciembre de 1995 (Jurisprudencia Tributaria, 1698, 1703 y 1739), que, aunque reconocen su conveniencia para la actividad de la empresa, los consideran innecesarios para la obtención de los ingresos. En el mismo sentido la Sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de abril de 1993 (Jurisprudencia Tributaria, 380), respecto a los correspondientes a cestas de Navidad, juguetes de Reyes, ramos de flores a esposas de empleados, atenciones a clientes, invitaciones, etc., así como, más recientemente, la resolución del TEAC de 13 de febrero de 1998 (Jurisprudencia Tributaria, 484), con los relativos a compra de lotería y regalos a los empleados. Esta última resolución no aplica sanciones pues considera que nos encontramos ante una discrepancia razonable en la interpretación de las normas. Sin embargo, es preciso tener en cuenta que tales gastos no constituyen una liberalidad, en el sentido del art. 14.f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, que regulaba con anterioridad el tributo (en adelante, LIS/1978), ya que expresamente excluye de esta consideración «las cantidades que las empresas dediquen a la promoción de sus productos». Por su parte, el art. 111.g) del Reglamento de esta norma, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, reconocía como partida deducible el importe de «Relaciones públicas, publicidad y propaganda».

En el supuesto que vamos a analizar, la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa de 1.956, en su artículo primero, encomienda precisamente a los órganos de esta especializada Jurisdicción el conocimiento de “las pretensiones que se deduzcan en relación con los actos de la Administración Pública sujetos al Derecho Administrativo y con las disposiciones de categoría inferior a la Ley.” Ello significa que la Jurisdicción Contencioso-administrativa tiene la función de controlar la legalidad de los reglamentos y de declarar, en consecuencia, la nulidad de los que estén afectados por algún vicio de legalidad. También la Constitución dispone en su artículo 106.1 que “Los tribunales controlan la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa.” Desde un punto de vista procesal también hay que tener en cuenta, por lo que a continuación se expondrá, que en función de lo que se determina en el artículo 39 de la Ley de la Jurisdicción de 1.956, que resultaba aplicable en el supuesto objeto de comentario: “1. Las disposiciones de carácter general que dictare la Administración del Estado, así como las entidades locales y las Corporaciones e Instituciones públicas, podrán ser impugnadas directamente ante la Jurisdicción Contencioso-administrativa, una vez aprobadas definitivamente en la vía administrativa.

Como principio general solamente los bienes objeto de embargo que sean los que se hallan incluidos en el ámbito patrimonial del deudor, en el procedimiento de ejecución, podrán ser objeto de ejecución en la posterior subasta.

La solidaridad es uno de los aspectos que normalmente producen mas conflictividad en una relación jurídico tributaria, pues la concurrencia de varias personas físicas o jurídicas en la producción del hecho imponible, determinará siempre la necesidad de determinar el grado de responsabilidad de esos sujetos en la obligación de pago de la deuda tributaria. La Ley General Tributaria ha pretendido resolver el problema con una declaración general, en su artículo 34 que dispone lo siguiente: “La concurrencia de dos o más titulares en el hecho imponible determinará que queden solidariamente obligados frente a la Hacienda Pública, salvo que la Ley propia de cada tributo dispusiere lo contrario.” Aparte de otros supuestos de solidaridad que aparecen reconocidos expresamente en la Ley General Tributaria, lo importante es determinar el alcance de la voluntad legislativa en función de los distintos supuestos que se pueden plantear en la vida diaria. En el ejemplo que será objeto de comentario a continuación, se trata de dos personas que adquieren un bien inmueble por mitad y proindiviso, lo cual no siempre supone que exista un principio de solidaridad entre ellos, a efectos tributarios, aun cuando en el ámbito tributario el principio general sea la solidaridad a diferencia de lo que ocurre en Derecho Civil. Si dos son los adquirentes de dicho bien inmueble, en principio deberán ser dos los sujetos pasivos de la figura tributaria de que se trate, en este caso, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. No puede hablarse, en consecuencia de que exista un solo hecho imponible, sino dos, uno y en consecuencia, las vicisitudes y circunstancias de cada particular relación jurídico tributaria, no pueden ni deben comunicarse a la otra.

1. Nota introductoria. Suele se habitual que los servicios de inspección de las Comunidades Autónomas incoen actas en base a la aplicación del art. 108.1 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (en adelante, LMV) y cuya vigencia reconocen, expresamente, los arts. 17.2 y 45.I.B) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRITP). El desarrollo reglamentario del precepto se debe al art. 17 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de este último tributo. En unas ocasiones -la mayoría- el contribuyente no habrá liquidado la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del citado impuesto y, en otras, tan sólo habrá presentado una autoliquidación exenta. El art. 108.1 de la LMV declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las transmisiones de valores, estén o no admitidos a cotización oficial. Dicho beneficio, sigue afirmando el precepto, no se aplica -por lo que quedan sujetas a la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas»- a las «transmisiones de valores que representen partes del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones u otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en su 50 por 100 por inmuebles situados en territorio nacional, siempre que, como resultado de dicha transmisión, el adquirente obtenga la titularidad total de este patrimonio o, al menos, una posición tal que le permita ejercer el control sobre tales entidades.» Tal y como puede comprobarse la exclusión del beneficio fiscal exige la presencia de uno de estos dos requisitos nacidos a consecuencia de la transmisión: la adquisición de la totalidad del patrimonio de la sociedad o la obtención de una posición que le otorgue un control sobre la misma.