Un acto de naturaleza jurídica tributaria, como la repercusión del impuesto por el sujeto pasivo en el sujeto que debe soportar la carga tributaria, no se encuentra regulada en la Ley General Tributaria, con las consecuencias jurídicas que tal olvido sistemático produce y puede producir en el futuro. Lo dicho anteriormente reviste especial mención en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en los Impuestos Especiales. Analizaremos a continuación un supuesto especial de repercusión tributaria, exponiendo la discrepancia que surgió con motivo de la exigencia del Impuesto sobre Combustibles Derivados del Petróleo, determinando la posición jurídica del sujeto obligado a repercutir. Una empresa mayorista repercutió diversas cuotas del Impuesto especial sobre Combustibles Derivados del Petróleo, a la empresa consumidora, que se negó a abonar dicho importe y por el concepto que se le había repercutido. Se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR postulando el reconocimiento del derecho a dicha repercusión y, asimismo, al abono de los intereses de demora correspondientes a los importes repercutidos, desde el momento en que reglamentariamente debieron ingresarse por la empresa mayorista en la Comunidad Autónoma. Los sujetos pasivos en calidad de contribuyentes, sor según el artículo 4º los vendedores mayoristas de pro¬ductos derivados del petróleo, gravados por la Ley 5/ 1986, de 28 julio, de la Comunidad Autónoma de Canarias que, por tanto, vienen obligados a pago del Impuesto. Es importante destacar que la relación jurídico tributaria se establece entre el sujeto activo que es la Comunidad Autónoma de Canarias y el sujeto pasivo que es el mayorista de combustibles derivados del petróleo, que resulta obligado tributariamente a ingresar el Impuesto que se devengue por las entregas que realice. El nacimiento de la obligación tributaria a cargo de sujeto pasivo se produce con la realización del hecho imponible, o sea la entrega de los combustibles al adquirente, y su devengo lógicamente tiene lugar como dispone en el artículo 7 de la Ley 5/1986, de 28 julio, con motivo de la entrega de los bienes por los vendedores mayoristas.

El régimen excepcional de la estimación indirecta de bases siempre ha ocasionado situaciones conflictivas, debido a que es la Administración tributaria a través de la Inspección de los tributos, quien cuantifica la base imponible, cuando se dan las circunstancias propias que justifican la aplicación de este régimen especial y que aparecen determinadas en el artículo 50 de la Ley General Tributaria. Este régimen por muy excepcional que sea o pueda así ser considerado, también es necesario e imprescindible para la Inspección tributaria, con el fin de llegar siempre a la determinación lo más exacta posible de la base imponible. Normalmente la parte e demandante sostiene en su demanda que el sistema empleado por la Inspección de los Tributos para la determinación de los rendimientos mediante estimación indirecta no se ajustaba a lo previsto en los artículos 50 y 51 de la Ley General Tributaria, por cuanto se debió efectuar una comparación de los datos obtenidos de acuerdo con lo previsto en las normas indicadas, con los que hubieran podido obtener con algunos de los otros dos sistemas previsto en el propio artículo 50 de la Ley General Tributaria. Ello obliga a llevar a cabo un análisis pormenorizado de los requisitos del régimen de estimación indirecta, en los términos anteriormente indicados, de considerarse siempre un régimen excepcional, lo que obligará a la Administración tributaria a justificar que concurren los requisitos exigidos legalmente.

La determinación del valor catastral ha supuesto siempre un punto conflictivo en las relaciones de los interesados con la Administración tributaria, y aparte de las múltiples consideraciones que se pueden derivar en la fijación del valor catastral, será objeto de comentario la necesaria motivación en la revisión de los valores catastrales y la necesidad de que el interesado, sujeto pasivo en este caso en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, pueda y deba conocer todos los elementos que de nuevo inciden en el valor catastral de un determinado bien. Es bien sabido como, en ocasiones, la valoración catastral aceptada por la Administración tributaria en una determinada figura tributaria, no es aceptada para otro impuesto, pues puede ocurrir que en una valoración pericial contradictoria se fije un determinado valor a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en cuyo caso, este valor es el que deberá ser tenido en consideración a efectos posteriores, como por ejemplo, en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En el presente caso, constituye un principio insuperable y consolidado a nivel catastral, que tanto en el supuesto de fijación o determinación “ex novo” de los valores catastrales como en el de la revisión o posterior adecuación periódica de los mismos al valor real o de mercado, siempre será necesaria la motivación, esto es, la fundamentación o justificación racional del acto de asignación individualizada del valor catastral. Efectivamente, se alegaba en los razonamientos jurídicos de la parte interesada en la pretensión de anulación de la resoluciones impugnadas y de la subsiguiente declaración de ineficacia del nuevo valor catastral asignado a su finca, entre otras razones, la falta de motivación del acto administrativo de fijación de dicho valor.

1. Planteamiento La desaparición de la distinción conceptual entre renta regular y renta irregular en la Ley 40/1998 nos sugiere el replanteamiento de un tema importante: la necesidad de tener en cuenta el tiempo de generación de los rendimientos sometidos al impuesto a la hora de cifrar su importe en orden a la determinación cuantitativa del IRPF. Pues bien, al igual que sucede con las otras clases de renta, los rendimientos netos derivados de las actividades económicas se reducen en un porcentaje (el 30%) cuando su período de generación es superior a dos años o se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (art. 30 de la Ley).

La obligación tributaria es una obligación “ex lege” con fundamento expreso en el artículo 31.1 de la Constitución, en virtud de la cual, el deudor debe pagar una determinada cantidad de dinero al acreedor. La obligación tributaria sigue el esquema general de la obligación en materia civil, con la diferencia de que el ciudadano siempre es el deudor y la Hacienda Pública siempre ocupará siempre la posición jurídica del acreedor. Lo dicho anteriormente sirve para una obligación tributaria sencilla donde siempre la relación jurídica es estrictamente fundamentada en la coexistencia del deudor (contribuyente) y acreedor (Hacienda Pública). Sin embargo, en ocasiones esa relación jurídica no es tan sencilla, especialmente cuando se trata de sociedades mercantiles, profesionales que de una forma periódica se vean obligados a presentar declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido, retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. En estos casos, es posible que no siempre el sujeto pasivo ocupe la posición jurídica de deudor y la Hacienda Pública no necesariamente sea acreedora del sujeto pasivo, pues la continua y permanente relación jurídica especialmente en lo que se refiere a las figuras tributarias anteriormente mencionadas, permite la modificación tradicional del sujeto pasivo y la Hacienda Pública, ya que ésta puede ser deudora y el sujeto pasivo ser acreedor. En el sistema de cuenta corriente se exige, a efectos de la compensación, que el sujeto pasivo resulte acreedor, de forma continua y regular en el tiempo, de devoluciones tributarias que puedan ser aplicadas al pago de sus deudas tributarias.

La controversia jurídica provocada por la actualización o elevación del importe de la tasa fiscal sobre el juego, ha sido objeto de amplia discusión tanto por parte de la doctrina como de atención por parte de los órganos jurisdiccionales, tal como se refleja en las numerosas sentencias dictadas, especialmente incluso del Tribunal Supremo como la de fecha 18 de noviembre de 1.998. El problema radica en que la denominada Tasa sobre el Juego no tiene una verdadera naturaleza jurídica de tasa, sino de impuesto, tal como proclamó el Tribunal Constitucional en su sentencia de 31 de octubre de 1.996. Y por otra parte, tal como veremos a continuación también aparece una discrepancia entre la exacción por esta figura tributaria y el Derecho Comunitario. La falta de relación de la exacción de la mencionada figura tributaria con el principio de capacidad económica del sujeto pasivo por la explotación de una determinada máquina de juego, en relación también con la cuota exigible. Numerosas sentencias han examinado la presente problemática en lo concerniente a si el incremento de las Tasas a que se refería el art. 83 de la Ley 31/1991, de Presupuestos Generales del Estado para 1992 o al correspondiente aplicable a los años sucesivos, afectaba o no a la Tasa que grava los juegos de suerte, envite o azar, en los términos previstos en la Circular 1/1992, sentando la doctrina que más adelante pasaremos a exponer. En todo caso no podemos olvidar la doctrina contenida en la sentencia dictada por el Tribunal Constitucional de 31 de octubre de 1996, que le declaró la nulidad por ser inconstitucional del art. 38.Dos.2 de la Ley 5/1990, al haber vulnerado el principio de irretroactividad normativa recogido en el art. 9.3 de la Constitución y sus razonamientos nos eximen de plantear de nuevo la cuestión, tal como interesó la recurrente con anterioridad a la sentencia citada.

No es normal la aplicación del principio constitucional de no confiscatoriedad en la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Ello es debido, quizás, a una visión negativa del mismo y a la interpretación que en cierto modo le dió el Tribunal Constitucional, cuando estimó que el principio de no confiscatoriedad únicamente podía hacerse valer contra todo el sistema tributario y no contra figuras tributarias de forma específica. Si lo anteriormente expuesto fuese cierto, resultaría que un principio constitucional no tendría eficacia práctica alguna, pues predicar el principio de no confiscatoriedad de todo el sistema tributario es reconocer su total y absoluta imposibilidad en cuanto a su aplicación. Sin embargo, es obvio que a través de los tipos impositivos de una determinada figura tributaria, tal como ocurre con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, puede llegarse a la confiscatoriedad de parte de la renta o los ingresos procedentes del trabajo de una persona. Unos tipos excesivamente elevados supondría la disuasión en llevar a cabo cualquier actividad profesional principal o accesoria, pues la aplicación de dichos tipo impositivos supondría la pérdida de la parte de ganancia que corresponde al interesado, una vez deducida la correspondiente imposición fiscal. Una interesante sentencia del Tribunal Supremo de 10 de julio de 1.999 anula una determinada disposición reglamentaria, precisamente por la elevación del tipo aplicable sobre los rendimientos íntegros.

De manera suave y como sin querer llamar la atención, el genio que, sinceramente pienso, tiene la Administración encargado de conseguir con finura aumentar la recaudación de Hacienda sin provocar alarma social y bajo el principio de que paguen algo más muchos contribuyentes es mejor y crea menos problemas que paguen mucho más pocos contribuyentes, ha introducido por vía reglamentaria una modificación en la forma de calcular las amortizaciones de los inmuebles alquilados que va a tener gran trascendencia en los contribuyentes con patrimonio inmobiliario alto y que declaran los rendimientos de estos inmuebles como rendimientos de capital inmobiliario. En la legislación derogada la amortización se regulaba en el articulo 35. Uno A), último párrafo de la Ley 18/91: «El importe del deterioro sufrido por el uso o transcurso del tiempo en los bienes de los que procedan los rendimientos, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.», y el artículo 8 del Reglamento, Uno y Dos: Uno. «Para la determinación del rendimiento neto procedente de inmuebles arrendados, tendrán la consideración de gastos deducibles las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva. Dos. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad: a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 1,5 por 100 sobre el valor por el que se hallen computados o deberán. en su caso, computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, sin incluir en el cómputo el valor del suelo. « En la actual norma vigente Ley 40/98 la cuestión se regula en el articulo 21. Uno b): Uno. «Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes: b) El importe del deterioro sufrido por el uso o por el transcurso del tiempo en los bienes de los que procedan los rendimientos, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. «

Muchas son las resoluciones tanto en forma de Auto como de Sentencia que se han dictado en la siempre conflictiva materia de suspensión de la ejecución inmediata del importe de la deuda tributaria. Este mismo Tribunal también ya dicho que cuando el importe de la deuda tributaria es elevado o muy elevado, es cuando deben relacionarse no sólo el interés general y el interés particular, representado en ambos casos por la Administración Tributaria y el demandante, sino la medida en que una ejecución inmediata puede ocasionar unos perjuicios o daños de imposible o difícil reparación, en la redacción del artículo 122.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa de 1.956. ¿Acaso puede decirse que el interés general debe ser indiferente a la posible ruina económica que la exigencia de una caución o garantía puede ocasionar a la sociedad mercantil demandante? Este es, pues, el dilema que se presenta en el momento de exigencia de caución o garantía. En estos casos, la garantía que se exija no puede suponer nunca un gran sacrificio patrimonial que, a buen seguro, producirá perjuicios económicos en la sociedad mercantil. No hay que olvidar que los bienes que conforman el patrimonio empresarial tienen un destino común que es el mismo objeto social, son activos que la sociedad utiliza en inversiones, en compra de nueva maquinaria, materias primas, publicidad, etc. etc. gastos, en definitiva, que son típicamente empresariales. Sin embargo, parece ser que en nuestro Derecho, algunos de esos elementos patrimoniales deberían estar permanentemente destinados a servir de caución o garantía en las controversias tributarias. Ni que decir tiene que tal solución sería verdaderamente disparatada, pero por desgracia, en algunos casos, la realidad nos demuestra que así es. La garantía no puede consistir de forma sistemática en una disuasión al libre ejercicio de un derecho, como lo es, la interposición de una reclamación económico-administrativa o un recurso contencioso-administrativo. No puede consistir tampoco en un obstáculo a la tutela judicial efectiva, que tanto puede manifestarse en la vía administrativa como en la jurisdiccional.

Ha sido objeto de discusión jurídica el posible sometimiento a tributación del Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios profesionales que presta el Registrador de la Propiedad, en su condición de liquidador de tributos. Es necesario llevar a cabo una labor hermeneútica de las normas jurídicas aplicables y especialmente de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, con el fin de poder determinar la imposición de esta figura tributaria de origen comunitario. En el supuesto que ahora se contempla, se levantó acta de disconformidad, donde se hacía constar que el sujeto pasivo no había incluido en las correspondientes declaraciones de Impuesto sobre el Valor Añadido, las cantidades percibidas en su calidad de liquidador del Distrito Hipotecario, no habiendo efectuado repercusión alguna por tal concepto. La cuestión que se discute en autos es pre¬cisamente la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de tales honora¬rios percibidos por la gestión y liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su caso, Sucesiones y Donaciones, ya que el sujeto pasivo no reper¬cutió ni ingresó el importe correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido que nos ocupa por entender que la operación descrita no se encuentra sujeta al citado Impuesto, y así lo sostiene ahora en vía jurisdiccional. Dos son los aspectos esenciales discutidos, el primero, si el Registrador de la Propiedad, actuando como encargado de la Oficina Liquidadora, debe ser considerado como profesional a los efectos de los arts. 3 y 4 de la Ley 30/1985 de 2 de agosto y artículo 4 y 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre; y, el segundo, si las funciones realizadas en tal concepto lo son dentro del ámbito de dependencia administrativa a efectos de la aplicación del supuesto de no sujeción previs¬tos en los artículos 5.4 de la Ley 30/1985 y 7.5 de la Ley 37/1992.