En la fase de recaudación es cuando los derechos y garantías del contribuyente puestos en relación con las necesarias potestades administrativas, alcanzan todo su significado, pues es aquí cuando el órgano de recaudación puede dirigirse contra el patrimonio del contribuyente y realizar el importe de la deuda tributaria, cuando éste no haya abonado el importe de la deuda tributaria. Pero también puede ocurrir a lo largo de la relación jurídico tributaria y de forma mas concreta en la fase de recaudación que el contribuyente no pueda abonar el importe de la deuda, estableciéndose el remedio legal por medio del aplazamiento y fraccionamiento de pago. El aplazamiento de pago consiste en la declaración de voluntad del obligado tributario en virtud de la cual solicita al órgano de recaudación la concesión de un período de tiempo extraordinario en función de las circunstancias excepcionales que concurren, con el fin de poder abonar el importe de la deuda tributaria. Con la solicitud de aplazamiento el deudor está indicando a la Administración tributaria que, no puede pagar por el momento, pero que desea hacerlo y no puede pagar por diversas circunstancias que deben ponerse siempre en conocimiento del órgano de recaudación a fin de que éste las valore debidamente. El artículo 48 del 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, dispone lo siguiente:

APREMIO: nulidad del recargo de apremio: recurso erróneo por indicación de la propia Administración tributaria: efectos jurídicos. Condena en costas. El procedimiento de apremio, por los especiales efectos jurídicos que puede producir en el patrimonio del sujeto pasivo, debe revestir siempre las máximas garantías y respeto a los derechos de los contribuyentes, pues es la vía ejecutiva la que de forma más directa y contundente puede utilizar la Administración tributaria, a través del órgano de recaudación competente para exigir el cumplimiento del pago de la deuda tributaria. Cierto es que la obligación tributaria está configurada de forma que la deuda, que constituye la prestación de dicha obligación, debe abonarse a la Hacienda Pública, bien de forma voluntaria o bien de forma forzosa. En este último caso es cuando nos encontramos con el procedimiento de apremio que supondrá siempre la exigencia del recargo correspondiente. En el presente caso, es obvio que la indicación por parte de la Administración tributaria de la procedencia de un segundo recurso de reposición en lugar de la preceptiva reclamación económico-administrativa, fue el hecho desencadenante del procedimiento de apremio, que produjo consecuencias negativas a los derechos e intereses de la parte interesada, provocando la nulidad de la actividad administrativa derivada de dicha errónea indicación.

El Estatuto de los Trabajadores aprobado por Ley 8/1990, de 10 de marzo, reconoce la movilidad funcional y geográfica, y respecto de esta última modalidad se dice que el traslado de trabajadores que no hayan sido contratados específicamente para prestar sus servicios en empresas con centros de trabajo móviles o itinerantes a un centro de trabajo distinto de la misma empresa que exija cambios de residencia, requerirá la existencia de razones económicas, técnicas, organizativas o de producción que lo justifiquen, o bien contrataciones referidas a la actividad empresarial. Normalmente se entiende que concurren las causas anteriormente indicadas, cuando la adopción del acuerdo de traslado contribuye a mejorar la situación de la empresa a través de una mejor organización de recursos, que pueda favorecer la situación competitiva de la empresa en el sector económico al que pertenezca. Una vez se notifica la decisión del traslado de la empresa al trabajador, éste tiene derecho, por razón del traslado, a percibir una indemnización como compensación por los gastos, o bien, por la extinción del contrato.

El préstamo que concede una persona física a la sociedad mercantil a la que pertenece por su condición de socio, ha tenido una diferente solución a lo largo del tiempo y en función de la legislación aplicable, pues aún en el supuesto de que en el préstamo no se pactara pago alguno de interés, en función posiblemente de la situación de crisis económica por la que atraviesa la empresa, la Administración siempre ha considerado la onerosidad del pacto. Dicha consideración jurídica del préstamo tenía su fundamento en el principio general de que todas las prestaciones de bienes se entendían retribuidas, salvo pacto en contrario. El problema radicaba, entonces, en poder acreditar la falta de onerosidad del préstamo y la dificultad en valorar debidamente la prueba documental aportada por el socio y la sociedad mercantil prestataria a efectos de poder acreditar que el préstamo se había recibido sin pacto alguno de abonar interés.

La complejidad del Derecho Tributario como rama propia dentro del contexto general del Derecho Administrativo, permite una relación constante y fluida con otras ramas del Derecho. Ello suele configurar en el proceso contencioso-administrativo una cuestión prejudicial, en el sentido de que el órgano jurisdiccional debe, con anterioridad a la consideración de la cuestión controvertida principal, resolver un aspecto jurídico que es propio, en este caso, del Derecho Civil, siendo decisiva la resolución de esa cuestión procedente del Derecho Privado, a efectos de resolver una controversia propia del Derecho Público, tal como ocurre en la relación jurídico tributaria. En la Sentencia de 16 de junio de 1.999, se resuelve una cuestión de amplia trascendencia tributaria, acerca de la consideración que fiscalmente merece la unidad familiar en el supuesto de separación de ambos cónyuges.

En el supuesto de transmisión de un cupón, quien recibe el rendimiento del capital mobiliario es siempre el obligacionista y, en consecuencia, será a éste a quien se le debe practicar la retención correspondiente. Se trata de un supuesto frecuente que tiene amplios efectos tributarios, pues la emisión de obligaciones o cupones supone siempre la oferta de un contrato de préstamo que el futuro prestamista, es decir, el obligacionista, aceptará mediante la correspondiente subscripción. En el presente caso, la obligación puede considerarse como una parte alícuota del préstamo conferido a la sociedad mercantil. Pero aparte del obligacionista también hay otras personas que pueden intervenir en la cesión de un cupón, cuya posición jurídica tanto viene determinada por el Código Civil, la Ley de Sociedades Anónimas y la legislación tributaria. Vamos a determinar el tratamiento tributario que corresponde en el Impuesto sobre Sociedades al adquirente de cupones de obligación por la percepción del nominal, lo que requiere una previa delimitación jurídica y económica de la operación realizada y de los ingresos obtenidos en ella, y en segundo lugar el análisis de la normativa tributaria aplicable fin de encajar aquéllos en la categoría de renta que proceda. Para lo primero es conveniente contemplar, como punto de partida lógico, el marco en el que se inserta la operativa aquí planteada: la emisión de obligaciones, bonos, o cualquiera que sea denominación que se dé, supone la oferta de un contrato de préstamo que el futuro prestamista (obligacionista), tal como se ha indicado con anterioridad, acepta mediante la suscripción (en este sentido el artículo 287 de la Ley de Sociedades Anónimas de 22 de diciembre de 1989). De este modo, las obligaciones constituyen, así, valores que incorporan o reconocen, como indica el artículo 282 de ley citada Ley, la deuda que una sociedad contrae con la pluralidad de prestamistas que suscriben la emisión. Ya estén repre¬sentadas por medio de títulos o de anota¬ciones en cuenta, como autoriza el articulo 290 de la misma Ley, es característica de la misma su transferibilidad, es decir, su transmisibilidad que por otra parte, es propia de práctica¬mente todos los derechos y que en el caso de las obligaciones, como de los valores negociables en general, se ha pretendido dotar de mayor agilidad o amplitud. Esta transmisibilidad ha quedado plenamente reconocida en la expresión «negocia¬bilidad», como se reconoce en la Exposición de Motivos de la Ley de Mercado de Valores de 28 de julio de 1988.

El plazo de los procedimientos tributarios ha sido objeto reciente de una discusión doctrinal acerca de si deben conservar o no cierta autonomía respeto de la regulación general que se establece para los procedimientos administrativos en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, en especial por lo que se refiere a la Disposición Adicional Quinta de la misma, que dispone la aplicación subsidiaria de dicha Ley y en consecuencia de los plazos establecidos en el procedimiento administrativo común, en caso de que el procedimiento tributario de que se trate no establezca un plazo máximo de tramitación del mismo. Es bien sabido como el plazo máximo de duración de un procedimiento, en este caso, de naturaleza jurídico tributaria, afecta no solo a los derechos y garantías del contribuyente, sino también al principio de seguridad jurídica y principio de eficacia en la gestión administrativa, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 9.3 y 103.1 de la Constitución. Por lo que afecta a los derechos y garantías del contribuyente, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, dispone en su artículo 23 que “el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto. Las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la propia Administración interrumpirán el cómputo del plazo para resolverlo.” Aparte de otros preceptos que se contienen en la misma Ley acerca del plazo de tiempo señalado para el procedimiento, es evidente que un plazo de tramitación excesivamente largo puede producir consecuencias negativas no solo para los intereses del contribuyente, sino también para la propia Administración tributaria, ante la presumible acumulación de expedientes.

Se resuelve en esta sentencia un interesante aspecto de la impugnabilidad de los valores catastrales. Con ello se hace referencia a uno de los conceptos más conflictivos que aparecen en el Derecho Tributario actual, como es, el del valor catastral de los bienes inmuebles, que ni siquiera en la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, aparece perfectamente delimitado. Conceptos tales como “valor de mercado”, “valor real”, incluso el mismo “valor catastral”, parece que con ellos se hace referencia a distintos valores, cuando pueden incidir en un mismo bien. Es necesario conseguir una perfecta delimitación del contenido y alcance del “valor” en cuestión, con el fin de que la determinación de la base imponible de la figura tributaria de que se trate sea lo más exacta posible, pues de ello dependerá también la determinación del importe de la deuda tributaria. Normalmente los tres valores anteriormente enunciados se reducen a uno solo, pues el valor catastral debe ser equivalente al valor de mercado, y éste, en definitiva, no es más que el valor real del bien de que se trate. Es por ello, que el artículo 66.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, dispone que para la determinación de la base imponible se tomará como valor de los bienes inmuebles el valor catastral de los mismos, “que se fijará tomando como referencia el valor de mercado de aquéllos.”

Un principio básico referente a las obligaciones de la Hacienda Pública es el contenido en el artículo 44.1 de la Ley General Presupuestaria, aprobada por el Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre, en virtud del cual, “los Tribunales, Jueces y Autoridades administrativas no podrán despachar mandamientos de ejecución ni dictar providencias de embargo contra los derechos, fondos, valores y bienes en general de la Hacienda Pública.” Como sea que esos derechos, fondos, valores y en concreto, los bienes en general de la Hacienda Pública, están destinados a satisfacer una finalidad de interés general, no puede despacharse ejecución contra los mismos, salvo que la autoridad administrativa encargada del cumplimiento acuerde el pago en la formao y con los límites del respectivo presupuesto. Este un aspecto del Derecho Tributario siempre actual y de graves consecuencias para el ciudadano, que siendo acreedor de la Administración Pública, con un título incluso reconocido por sentencia firme o acto administrativo firme, sin embargo, no puede acudirse a la vía ejecutiva. La posición de preeminencia y el principio de autotutela que ocupa la Administración Pública impide que sus bienes puedan ser objeto de embargo a instancias de la persona interesada. Pero si esto que se acaba de exponer es predicable en la relación jurídica, en virtud de la cual, el sujeto pasivo puede devenir acreedor de la Hacienda Pública, reviste especiales características cuando el acreedor es la propia Administración Pública que ostenta un crédito contra otra Administración Pública. Las relaciones interadministrativas no solo pueden contemplarse legalmente en el ámbito de la contratación administrativa, la prestación de servicios públicos, etc. sino también en la tributaria, en cuyo caso, cabe preguntarse acerca de la posibilidad que la Administración Pública acreedora pueda acudir a la vía de apremio en caso de impago del mencionado crédito contra otro patrimonio cuya titularidad corrsesponde a otra Administración Pública. Incluso el artículo 2.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de Haciendas Locales, extiende las prerrogativas, que en este aspecto, se reconocen a la Hacienda Pública a las Haciendas Locales.

1. Una reciente sentencia del Tribunal Supremo, de 5 diciembre 1998 (sección 2ª de la Sala 3ª, ponente: José Mateo Díaz), procede a la anulación del art. 29 del Reglamento del ITPAJD, según el cual «en las adjudicaciones expresas de bienes y derechos que se realicen en pago de la asunción por el adjudicatario de una deuda del adjudicante se exigirá el impuesto por el concepto de adjudicación en pago de deudas». A primera vista podría parecer que de esta forma se resuelve definitivamente el problema planteado por la omisión de toda referencia, en la vigente Ley del impuesto, a las adjudicaciones en pago de asunción de deudas, y que el problema se resuelve en el sentido de que tales adjudicaciones no tributan. No estoy, sin embargo, muy seguro de que ello sea así; y mucho menos de que «deba ser» así. Por ello juzgo de cierto interés (atendiendo la sugerencia en este sentido de un compañero de Valencia) recordar brevemente los términos en que estaba planteado el problema y, en este contexto, analizar la sentencia, a mi juicio enormemente desafortunada. 2. Como es sabido, el Texto Refundido de 6 de abril de 1967 distinguía con claridad las tres figuras siguientes: - Adjudicación en pago de deudas: consiste en una transmisión de bienes con la finalidad de extinguir una deuda preexistente, de manera que la deuda que se extingue viene a operar como precio de la transmisión. Lógicamente, en la medida en que supone entregar una cosa (bienes) distinta a la debida (dinero), exige el consentimiento del acreedor, pero es indudable que supone una verdadera y propia transmisión onerosa, y como tal es tratada fiscalmente. - Adjudicación en pago de asunción de deudas: se entregan los bienes a un tercero a cambio de que asuma una deuda. Igualmente supone una transmisión onerosa, si bien el precio no consiste en este caso en la extinción de un crédito del adquirente frente al transmitente, sino en la asunción por el adquirente de una deuda del transmitente. - Adjudicación para pago de deudas: se entregan bienes con la finalidad de que el adquirente satisfaga una deuda de quien transmite. En este caso hay una transmisión meramente fiduciaria o instrumental, pues no se pretende una transmisión definitiva en favor del adjudicatario sino únicamente para que éste proceda a cancelar la deuda bien entregando los bienes al acreedor (adjudicación en pago) o bien vendiéndolos previamente a un tercero y solventando la deuda con el precio obtenido; persistiendo la responsabilidad del adjudicante (salvo que se haya pactado otra cosa) si el valor de los bienes o el precio obtenido no llegan a cubrir el importe de la deuda. Ello explica que, una vez acreditado el cumplimiento de esta finalidad, se proceda a la devolución del impuesto.