1. Nota introductoria. Suele se habitual que los servicios de inspección de las Comunidades Autónomas incoen actas en base a la aplicación del art. 108.1 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (en adelante, LMV) y cuya vigencia reconocen, expresamente, los arts. 17.2 y 45.I.B) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRITP). El desarrollo reglamentario del precepto se debe al art. 17 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de este último tributo. En unas ocasiones -la mayoría- el contribuyente no habrá liquidado la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del citado impuesto y, en otras, tan sólo habrá presentado una autoliquidación exenta. El art. 108.1 de la LMV declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las transmisiones de valores, estén o no admitidos a cotización oficial. Dicho beneficio, sigue afirmando el precepto, no se aplica -por lo que quedan sujetas a la modalidad de “transmisiones patrimoniales onerosas”- a las “transmisiones de valores que representen partes del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones u otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en su 50 por 100 por inmuebles situados en territorio nacional, siempre que, como resultado de dicha transmisión, el adquirente obtenga la titularidad total de este patrimonio o, al menos, una posición tal que le permita ejercer el control sobre tales entidades.”

1. Planteamiento. La Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de mayo de 1999 -Ponente: Sr. Gota Losada. Aranzadi, 5122- se ocupa de algunas cuestiones sobre la imputación a los socios de bases imponibles procedentes de sociedades transparentes. Los hechos enjuiciados en la misma son los siguientes: A. La inspección de los tributos realizó actuaciones de comprobación abreviada a una entidad mercantil sometida al régimen de transparencia fiscal voluntaria. Como consecuencia de las mismas se levantó acta previa en la que se proponía un aumento de base imponible, que fue suscrita en disconformidad por la entidad y confirmada por el Inspector-Jefe. B. La entidad interpuso reclamación económico-administrativa contra el acto de determinación derivado del acta, que fue desestimada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de Cataluña. Interpuesto recurso de alzada, el Tribunal Económico-Administrativo Central lo estimó parcialmente. Así declara nulo el acto administrativo de determinación de la base imponible de la sociedad transparente porque, en el caso examinado, no concurrían los requisitos previstos en el art. 34 del Reglamento General de Inspección para la práctica de actuaciones de comprobación abreviada. En consecuencia, anula las actas y ordena que se incoen otras nuevas, después de haber procedido a una comprobación completa del hecho imponible de la sociedad transparente. C. La inspección, contraviniendo claramente la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, no procede a efectuar la comprobación completa referida, sino que se limita a incoar actas a los socios –marido y mujer-, imputándoles las bases que se derivaban del acta anulada.

El supuesto que es objeto de comentario es frecuente en la fase de ejecución forzosa del importe de la deuda tributaria. Es bien sabido y no es necesario extenderse en este aspecto, como la obligación tributaria, al estar impuesta por Ley deber ser cumplida por el sujeto pasivo dentro del período voluntario, pero cuando ello no ocurre y tampoco en el procedimiento de apremio se consigue saldar la deuda, no queda más remedio que el órgano de recaudación proceda al embargo de los bienes correspondientes y posteriormente a la subasta de los mismos. Pero en el presente caso, se trata de un empresario individual, que ve embargado uno de los bienes inmuebles de su patrimonio, y posteriormente es objeto de transmisión forzosa por medio de una subasta judicial, como consecuencia de no haber atendido puntualmente el pago de sus deudas. Es obvio que en modo alguno puede considerarse la actividad judicial en este caso, como una prolongación de la actividad empresarial del empresario objeto de ejecución forzosa. Cierto es que el bien inmueble objeto de transmisión forzosa pertenece a su patrimonio, tal como se ha indicado anteriormente, pero no interviene su voluntad en la transmisión, sino que es objeto de sustitución por la actividad judicial. De este modo, es inadmisible que dicha transmisión puede ser gravada con el importe correspondiente del Impuesto sobre el Valor Añadido, pues no hay actividad empresarial alguna que lo pueda justificar.

El estudio de la responsabilidad tributaria de los administradores de sociedades mercantiles, debe comenzar siempre partiendo de la consideración sobre la naturaleza jurídica de la obligación tributaria, que a diferencia de las obligaciones del Derecho Privado, es una obligación “ex lege” regulada por el Derecho Público y en cuya virtud, en re la relación jurídica que se deriva de la misma, quedan plenamente delimitados los elementos esenciales de dicha obligación, en especial, por lo que se refiere a la posición que ocupan los sujetos pasivos. El sujeto pasivo de la obligación tributaria es siempre el deudor, es decir, la persona que pagará a la Hacienda Pública el importe de la deuda tributaria. Al igual que ocurre con el resto de los elementos típicos de la obligación tributaria, la posición del sujeto pasivo debe respetar, en todo caso, el principio de legalidad. La afirmación anterior aparece fundamentada en la especial estructura de la relación tributaria, que contiene el presupuesto de hecho del tributo , es decir, el hecho imponible que se formula siempre en abstracto. Ello significa, entre otras cosas, que cada vez que se realice el hecho imponible, necesariamente supondrá la existencia de un sujeto pasivo y, en consecuencia, el nacimiento de una nueva obligación tributaria con un nuevo deudor.

De entre las últimas resoluciones que se han dictado por el Tribunal Económico Administrativo Central, destacamos la siguiente por su interés práctico para todos los profesionales, pues el contenido de la misma, si bien ha sido objeto de análisis con anterioridad, no deja de tener su importancia a luz de las modificaciones legislativas habidas en las distintas figuras tributarias que pueden ser objeto de aplicación, especialmente el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre el Valor Añadido. La práctica diaria permite distinguir dos clases de pagos que el cliente entrega a un profesional, en este caso, un Abogado en ejercicio de su profesión, pero que bien puede tratarse de otro profesional. Dichos pagos reciben la denominación general de provisión de fondos y normalmente, es bien sabido que pueden tener una doble finalidad, pues bien pueden considerarse como pagos a cuenta en la realización de algún servicio, o bien, pueden considerarse como imputación a gastos en general en nombre y por cuenta del cliente. En principio, en el primer caso dichas cantidades entregadas por el cliente a su asesor jurídico deben tener la consideración de pago anticipado de la minuta de honorarios y por lo tanto, deben estar sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Sin embargo, en el segundo caso, la dotación económica entregada no podrá ser considerada como parte de una determinada contraprestación, por lo que no quedaría sujeta a tributación en este impuesto y ni siquiera se incluirían en la base imponible a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la actividad prestada

Muchas son las resoluciones tanto en forma de Auto como de Sentencia que se han dictado en la siempre conflictiva materia de suspensión de la ejecución inmediata del importe de la deuda tributaria. Este mismo Tribunal también ya dicho que cuando el importe de la deuda tributaria es elevado o muy elevado, es cuando deben relacionarse no sólo el interés general y el interés particular, representado en ambos casos por la Administración Tributaria y el demandante, sino la medida en que una ejecución inmediata puede ocasionar unos perjuicios o daños de imposible o difícil reparación, en la redacción del artículo 122.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa de 1.956. ¿Acaso puede decirse que el interés general debe ser indiferente a la posible ruina económica que la exigencia de una caución o garantía puede ocasionar a la sociedad mercantil demandante? Este es, pues, el dilema que se presenta en el momento de exigencia de caución o garantía. En estos casos, la garantía que se exija no puede suponer nunca un gran sacrificio patrimonial que, a buen seguro, producirá perjuicios económicos en la sociedad mercantil. No hay que olvidar que los bienes que conforman el patrimonio empresarial tienen un destino común que es el mismo objeto social, son activos que la sociedad utiliza en inversiones, en compra de nueva maquinaria, materias primas, publicidad, etc. etc. gastos, en definitiva, que son típicamente empresariales. Sin embargo, parece ser que en nuestro Derecho, algunos de esos elementos patrimoniales deberían estar permanentemente destinados a servir de caución o garantía en las controversias tributarias. Ni que decir tiene que tal solución sería verdaderamente disparatada, pero por desgracia, en algunos casos, la realidad nos demuestra que así es. La garantía no puede consistir de forma sistemática en una disuasión al libre ejercicio de un derecho, como lo es, la interposición de una reclamación económico-administrativa o un recurso contencioso-administrativo. No puede consistir tampoco en un obstáculo a la tutela judicial efectiva, que tanto puede manifestarse en la vía administrativa como en la jurisdiccional.

Ha sido objeto de discusión jurídica el posible sometimiento a tributación del Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios profesionales que presta el Registrador de la Propiedad, en su condición de liquidador de tributos. Es necesario llevar a cabo una labor hermeneútica de las normas jurídicas aplicables y especialmente de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, con el fin de poder determinar la imposición de esta figura tributaria de origen comunitario. En el supuesto que ahora se contempla, se levantó acta de disconformidad, donde se hacía constar que el sujeto pasivo no había incluido en las correspondientes declaraciones de Impuesto sobre el Valor Añadido, las cantidades percibidas en su calidad de liquidador del Distrito Hipotecario, no habiendo efectuado repercusión alguna por tal concepto. La cuestión que se discute en autos es pre¬cisamente la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de tales honora¬rios percibidos por la gestión y liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su caso, Sucesiones y Donaciones, ya que el sujeto pasivo no reper¬cutió ni ingresó el importe correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido que nos ocupa por entender que la operación descrita no se encuentra sujeta al citado Impuesto, y así lo sostiene ahora en vía jurisdiccional. Dos son los aspectos esenciales discutidos, el primero, si el Registrador de la Propiedad, actuando como encargado de la Oficina Liquidadora, debe ser considerado como profesional a los efectos de los arts. 3 y 4 de la Ley 30/1985 de 2 de agosto y artículo 4 y 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre; y, el segundo, si las funciones realizadas en tal concepto lo son dentro del ámbito de dependencia administrativa a efectos de la aplicación del supuesto de no sujeción previs¬tos en los artículos 5.4 de la Ley 30/1985 y 7.5 de la Ley 37/1992.

Como es bien conocido, los arts. 108 y 113 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local (en adelante LRBRL), excluyeron de la competencia de los Tribunales Económico-Administrativos las reclamaciones contra actos derivados de la aplicación de los tributos locales. De aquí la importancia que presenta el recurso de reposición en este ámbito. Al mismo se refieren los arts. 52, 108 y 113.1 de la LRBRL y el art. 14 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (en adelante, LRHL). Tanto los arts. 108 de la LRBRL como el 14 de la LRHL han sido objeto de nueva redacción por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, mientras que el art. 52.1 de la LRBRL lo ha sido por la Ley 11/1999, de 21 de abril, de modificación de la LRBRL y otras medidas. Desde el primer momento se plantearon dudas sobre si este recurso, como previo al contencioso-administrativo, subsistía tras las Ley 30/1992, de 26 de noviembre, sobre Régimen Jurídico de la Administración del Estado y del Procedimiento Administrativo Común (en adelante, LRJ-PAC). La letra b) del núm. 2 de la disposición derogatoria de esta última norma, derogó, de forma expresa, los arts. 52 a 55 de la anterior Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que lo regulaban. De aquí que el pié de recurso de la práctica mayoría de resoluciones de Entidades locales en materia tributaria, hayan incluido la referencia, junto al de reposición, a cualquier otro recurso que el recurrente estime pertinente. Sin embargo, dichas dudas fueron resueltas, en sentido favorable y en materia tributaria local, tal y como se había propugnado con anterioridad -contestación a consulta de la Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales de 30 de abril de 1993-, por el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios. La cuestión se ha vuelto a suscitar tras la modificación operada en el art. 52.1 de la LRBRL por la Ley 11/1999. Según el mismo, contra “los actos y acuerdos de las Entidades locales que pongan fin a la vía administrativa, los interesados podrán ejercer las acciones que procedan ante la jurisdicción competente, pudiendo no obstante interponer con carácter previo y potestativo recurso de reposición”.

Nadie pone en duda que la Inspección tributaria debe contar con las potestades necesarias a efectos de poder desempeñar su función, tal como ocurre con el reconocimiento expreso de la función de comprobación e investigación que el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento de Inspección de Tributos, les reconoce de forma expresa y entre esas potestades necesarias, analizaremos la que hace referencia a la entrada y reconocimiento de fincas, en el presente caso, de un domicilio particular, que es el supuesto que se analiza en la sentencia objeto de comentario en función de la denunciada vulneración de derechos fundamentales. Cuando la entrada y reconocimiento se refieran a un domicilio particular de una persona física, siempre será precisa la obtención del oportuno mandamiento judicial, si no mediare consentimiento del interesado. Ello nos permite analizar el concepto de domicilio, tanto sea el propio de una sociedad mercantil, como de una persona física, a efectos de poder determinar la protección que le ofrece el ordenamiento jurídico, pues incluso apareciendo “prima facie” justificada la intervención de la Inspección tributaria en la entrada de un domicilio particular, sin embargo, el desenvolvimiento posterior de la actividad inspectora puede vulnerar algunos derechos fundamentales, tal como se razona a continuación.

El artículo 48.2 del Real Decreto 2018/1985, de 30 de octubre por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en desarrollo del artículo 21 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, reguladora de dicha figura tributaria, establece una exención en “los bienes importados al amparo de Convenios Internacionales vigentes en España en materia de cooperación cultural, científica o técnica.” La exención, que siempre debe ser considerada como una excepción legal a los supuestos de sujeción que gravan un determinado hecho imponible, se remite, en esta ocasión, a lo que disponga otra normativa cuyo contenido y finalidad será necesario conocer a efectos de poder determinar la existencia o no de dicha exención, que es el objeto de discusión en la sentencia que se comenta. Es obvio que los reducidos términos que se expresa tanto el Legislador, en una norma jurídica con rango de Ley, como la Administración Pública cuando desarrolla la potestad legislativa a través de un reglamento, no pueden comprender todos los amplios y diversos supuestos en los que pueden manifestarse los Convenios Internacionales. En virtud del Convenio UNESCO se produjo la importación de un aparato calorímetro procedente de Estados Unidos de América, con destino al Departamento de Ingeniería Química de la Escuela técnica Superior de Ingenieros Industriales de Barcelona, que consideró exenta dicha importación en atención a la naturaleza del aparato y finalidad a la que iba destinado. Sin embargo, la Administración tributaria entendió que no procedía la apreciación de exención alguna, por cuanto el mencionado Convenio no contempla la exención en cuanto a impuestos interiores, en el sentido de que permite al Estado importador la imposición tributaria del bien objeto de importación, aun cuando éste tuviera una finalidad estrictamente cultural, sea cual fuera su naturaleza, a condición de que no excedan de los que gravan directa o indirectamente los productos nacionales similares.